Основные средства и нематериальные активы: формирование первоначальной стоимости для целей бухгалтерского учета Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА И НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕАКТИВЫ: ФОРМИРОВАНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

В. В. СЕМЕНИХИН,

руководитель «Экспертбюро Семенихина»

Организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также филиалы и представительства иностранных организаций обязаны выполнять требования Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» по ведению бухгалтерского учета. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе деятельности.

Оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и отчетности в денежном выражении, что установлено ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Рассмотрим основные аспекты формирования первоначальной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов для целей бухгалтерского учета.

Формирование первоначальной стоимости основных средств. Правила оценки основных средств установлены разд. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 № 26н (далее - ПБУ 6/01). Согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, но порядок ее определения зависит от способа поступления основного средства в организацию.

В случае приобретения основного средства за плату его первоначальная стоимость определяется как сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных

возмещаемых налогов (за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими затратами на приобретение объекта основных средств за плату согласно п. 8 ПБУ 6/01 будут являться:

— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку основного средства и приведение его в состояние, пригодное для использования;

— суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

— суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основного средства;

— таможенные пошлины и таможенные сборы;

— невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением основного средства;

— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретено основное средство;

— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основного средства.

В письме Минфина России от 29.09.2009 № 03-05-05-04/61 отмечено, в частности, что в сумму фактических затрат на приобретение транспортных средств включаются государственная пошлина и плата за проведение государственного технического осмотра, уплачиваемые в связи с приобретением основных средств.

Следует обратить внимание на то, что общехозяйственные и иные аналогичные расходы учиты-

ваются организацией в первоначальной стоимости основных средств только в том случае, если они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением этих объектов. Такого же мнения придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2009 по делу № А19-1020/09.

Следует заметить, что из буквального прочтения норм бухгалтерского стандарта следует, что организация при формировании первоначальной стоимости основных средств не может учесть суммы вознаграждений, уплачиваемых индивидуальным предпринимателям (посредникам, информаторам, подрядчикам или консультантам).

Чтобы этого избежать, в бухгалтерской учетной политике следует закрепить положение о том, что суммы, уплаченные коммерсантам, как и суммы, уплаченные организациям, включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств. Ведь перечень фактических затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, не является исчерпывающим, следовательно, организация имеет возможность включать такие затраты, связанные с приобретением основных средств, в состав их первоначальной стоимости.

Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (далее — Методические указания № 91н). Из пункта 23 Методических указаний № 91н следует, что фактические затраты на приобретение основного средства за плату отражаются по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетами учета расчетов. При принятии основного средства к бухгалтерскому учету (на основании надлежаще оформленных документов) фактические затраты, связанные с его приобретением, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов), для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации предназначен счет 01 «Основные средства». Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Таким образом, принятие основного средства к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости отражается по дебету счета 01 «Основные

средства» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Аналитический учет по счету 01 следует вести по отдельным инвентарным номерам, а построение аналитики должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств в организации, необходимых для составления бухгалтерской отчетности.

Стоимость основного средства, по которой он принят к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, за исключением случаев дооборудования, реконструкции, модернизации и переоценки, что следует из п. 14 ПБУ 6/01.

Пример. Организация — налогоплательщик НДС в январе приобрела оборудование, не требующее монтажа, договорная стоимость которого составляет 507 400руб., в том числе НДС — 77 400руб. Услуги посреднической организации 15104руб., в том числе НДС— 2304руб. Приобретенное оборудование в этом же месяце введено в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете организации операции по приобретению оборудования будут отражены следующим образом:

Д-т сч. 08-4 «Приобретение объектов основных средств» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками» — 430 ООО руб. — поступило оборудование от поставщика;

Д-т сч. 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками» — 77 400руб. — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Д-т сч. 08-4 «Приобретение объектов основных средств» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 12 800 руб. — отражена стоимость услуг посреднической организации;

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 2 304 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная посреднической организацией;

Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08-4 «Приобретение объектов основных средств» — 442 800руб. — принято к учету оборудование в качестве объекта основных средств;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — 79 704 руб. — принята к вычету сумма НДС, предъявленная продавцом и посредником;

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 507400руб. — погашена задолженность перед продавцом;

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 51 «Расчетные счета» —

15104руб. — погашена задолженность перед посреднической организацией.

Основные средства могут приобретаться не только за плату, они могут быть внесены учредителями в уставный капитал компании. Первоначальной стоимостью основного средства, внесенного в счет вклада в уставный капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, что определено п. 9 ПБУ 6/01.

В п. 12 ПБУ 6/01 сказано, что первоначальная стоимость объектов основных средств, принимаемых к бухгалтерскому учету, в частности, в соответствии с п. 9 ПБУ 6/01, определяется применительно к порядку, приведенному в п. 8 ПБУ 6/01. Таким образом, в первоначальную стоимость основного средства, внесенного в счет вклада в уставный капитал, включаются и иные затраты, непосредственно связанные с его получением.

Следует иметь в виду, что специалисты Минфина России в своем письме от 13.02.2009 №0305-05-01/10 указывают на то, что первоначальная стоимость основного средства, вносимого в уставный капитал и подлежащего независимой оценке, не может быть менее величины оценки объекта, произведенной независимым оценщиком.

Следует заметить, что арбитры по данному вопросу не имеют единого мнения. Так, из постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2007 № Ф08-5732/2007 по делу №А53-18050/2006-С1-52 вытекает, что организация вправе принять основное средство к учету по стоимости, меньшей стоимости вклада, определенной независимым оценщиком. В то же время Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в своем информационном письме от 30.05.2005 № 92 придерживается иной позиции. Так как по данному вопросу нет единой точки зрения, то организация вправе решить самостоятельно, каким образом она будет формировать «бухгалтерскую» первоначальную стоимость основного средства, внесенного в уставный капитал компании. Игнорирование мнения Минфина России может привести организацию к судебным издержкам. В то же время, если организация готова отстаивать свою правоту в суде, целесообразно порядок формирования первоначальной стоимости основных средств, вносимых в уставный капитал, отличный от мнения Минфина России, прямо закрепить в своей учетной политике.

Поступление основного средства в качестве вклада в уставный капитал отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы») и кредиту счета учета расчетов с учредителями, т. е. счета 75 «Расчеты с учредителями».

Принятие к учету основного средства, поступившего в счет вклада в уставный капитал, отражается, как и при приобретении его за плату, по дебету счета 01и кредиту счета 08.

Несколько слов следует сказать и об организациях, возникших в результате реорганизации других организаций. В письме Минфина России от 19.05.2009 №03-05-05-01/26 обращено внимание на то, что в соответствии с Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н, вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме преобразования.

Следовательно, переданное в уставный капитал имущество (в том числе недвижимое имущество) в бухгалтерском учете организации, возникшей в процессе реорганизации в форме преобразования (ОАО), учитывается по стоимости, отраженной в заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизованной в форме преобразования.

Основное средство может быть получено организацией по договору дарения (безвозмездно). Не следует забывать о том, что не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3 тыс. руб., что установлено подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ.

Первоначальной стоимостью основного средства, полученного организацией безвозмездно, признается его текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01). Причем в данном случае организации следует знать, что рыночная цена такого имущества должна быть официально подтверждена. Методические указания № 91н для этих целей предлагают использовать:

— данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

— сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

— экспертные заключения (например оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученного основного средства определяется

применительно к порядку, приведенному в п. 8 ПБУ 6/01, т. е. в первоначальную стоимость войдут суммы, уплачиваемые за его доставку и приведение в состояние, пригодное для использования, атакже иные суммы (п. 12 ПБУ 6/01).

Рыночная стоимость безвозмездно полученного основного средства согласно Плану счетов отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления» и дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение отдельных объектов основных средств».

Если организация получает основные средства по договору, оплата по которому предусмотрена неденежными средствами, то первоначальная стоимость такого объекта формируется в соответствии снормамип. И ПБУ6/01.

Первоначальной стоимостью основного средства, полученного по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость таких ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Если установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче, невозможно, стоимость основного средства, полученного по договору мены, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичное имущество.

Принятие к бухгалтерскому учету основного средства, поступившего по договору мены, отражается по дебету счета учета основных средств (счет 01) и кредиту счета учета вложений во внеоборотные активы (счет 08), о чем сказано в п. 30 Методическихуказаний № 91н.

Если организация в качестве основных средств использует свою товарную продукцию, то, как следует из п. 26 Методическихуказаний № 91н, первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляются организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией.

Следует еще раз обратить внимание на то, что независимо от формы поступления основных средств в организацию первоначальная стоимость формируется с учетом положений п. 8 ПБУ 6/01, т. е. с учетом затрат на доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.

Первоначальная стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, в дальнейшем не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и самим ПБУ 6/01. Указанным бухгалтерским стандартом определено, что изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Формирование первоначальной стоимости нематериальных активов. При ведении бухгалтерского учета нематериальных активов (НМА) российские организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) обязаны применять нормы Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н (далее - ПБУ 14/2007). Причем в отношении объектов, принятых к бухгалтерскому учету после 01.01.2008, нормы указанного бухгалтерского стандарта прямо распространяются и на некоммерческие организации.

Как следует из п. 6 ПБУ 14/2007, принятие к бухгалтерскому учету объектов НМА осуществляется по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию надату принятия его к учету.

Под фактической (первоначальной) стоимостью НМА понимается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании НМА и обеспечении необходимых условий для использования его в запланированных целях.

Порядок формирования фактической (первоначальной) стоимости НМА зависит от способа его поступления в организацию. Так, перечень расходов, связанных с приобретением НМА за плату, определен п. 8 ПБУ 14/2007, в соответствии с которым таковыми признаются:

— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

— таможенные пошлины и таможенные сборы;

— невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением НМА;

— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен НМА;

— суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;

— иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Несколько иной порядок формирования первоначальной стоимости установлен п. 9 ПБУ 14/2007, в части создания нематериальных активов. Согласно указанной норме кроме расходов, перечисленных в п. 8 ПБУ 14/2007, в первоначальной стоимости создаваемого объекта НМА могут учитываться:

— суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение НИОКР;

— расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании НМА или при выполнении НИОКР по трудовому договору;

— отчисления на социальные нужды;

— расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

— иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Следует обратить внимание на то, что перечни указанных расходов, участвующих в формировании первоначальной стоимости НМА, являются открытыми, в силу чего организации в своей учетной политике следует привести свой состав расходов, включаемых в первоначальную стоимость НМА, как приобретенных за плату, так и созданных организацией.

Также необходимо обратить внимание на то, что п. 10 ПБУ 14/2007 определено, что не включаются в расходы на приобретение, создание НМА:

— возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренныхзаконодательством РФ;

— общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

—расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Кроме того, следует иметь в виду, что расходы по полученным займам и кредитам являются расхо-

дами на приобретение, создание НМА лишь в том случае, если нематериальный актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н, к инвестиционным активам относит объекты имущества, подготовка которых к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

Учитывая это, организации в своей учетной политике следует указать свои критерии (период времени и размер расходов) отнесения приобретаемых (создаваемых) НМА к инвестиционным активам.

В особом порядке производится формирование первоначальной стоимости НМА при внесении их в качестве взноса в уставный капитал организации. В общем случае первоначальной стоимостью внесенного в уставный капитал НМА в соответствии с п. И ПБУ 14/2007 признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.

Следует обратить внимание на то, что если денежная оценка, согласованная участниками, составляет менее величины имущественного вклада, вносимого в уставный капитал и подлежащего независимой оценке, то это может стать предметом спора в дальнейшем. Такой вывод можно сделать на основании письма Минфина России от 13.02.2009 № 03-05-05-01/10.

В аналогичном порядке определяется первоначальная стоимость НМА, вносимых в паевые фонды, а также при внесении государственного и муниципального имущества в уставные капиталы открытых акционерных обществ.

Пунктом 12 ПБУ 14/2007 определен порядок оценки НМА, принятых к учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество. В данной ситуации первоначальная стоимость НМА определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации предприятия в форме преобразования.

Следует отметить, что при определении первоначальной стоимости НМА в данном случае организация, как и в случае с основными средствами, может воспользоваться Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н.

Если организация получает НМА по договору дарения, то фактическая (первоначальная) стоимость НМА определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Под текущей рыночной стоимостью НМА понимается суммаденежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости.

Причем в данном пункте ничего не сказано о том, каким образом организация, получившая НМА по договору дарения, должна подтверждать его текущую рыночную стоимость. Поэтому при наличии таких НМА в организации в учетной политике следует указать способ подтверждения текущих рыночных цен НМА — документально или с помощью экспертной оценки.

К особым случаям формирования первоначальной стоимости НМА относится и поступление активов в организацию по договорам, исполнение которых предусмотрено неденежными средствами. В этом случае первоначальная стоимость объекта НМА определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость НМА, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные НМА.

Следует не забывать, что если в отношении НМА, полученных в виде взноса в уставный капитал, по договору дарения или же по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, возникают расходы, указанные в пп. 8 и 9 ПБУ14/2007, то они также включаются в первоначальную стоимость НМА.

Следует иметь в виду, что, по общему правилу, первоначальная стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерского учету, изменению не подлежит. Исключением являются ситуации, предусмотренные законодательством РФ и ПБУ 14/2007. Согласно п. 16 ПБУ 14/2007 первоначальная стоимость НМА может изменяться в случае переоценки и обесценения НМА.

Список литературы

1. Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций: приказ Минфина России от20.05.2003 № 44н.

2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.

3. Письмо Минфина России от 13.02.2009 № 03-05-05-01/10.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от27.11.2006 № 26н.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 1 07н.

6. Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.

* * *