CC BY
107
ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И АМОРТИЗАЦИИ В ОРГАНИЗАЦИЯХ РАЗЛИЧНЫХ ОРГАНИЗАЦИОННО-ПРАВОВЫХ ФОРМ
М. Ф. ОВСИЙЧУК,
доктор экономических наук, профессор,
заведующая кафедрой бухгалтерского учета
И. Д. ДЕМИНА,
доктор экономических наук,
профессор кафедры бухгалтерского учета
Российский университет кооперации
В настоящее время в стране осуществляется масштабная перестройка экономики. При этом модернизация и инновации названы основными составляющими этого процесса. Вместе с тем эти процессы практически не осуществляются на предприятиях, в том числе и приватизированных. Одной из причин этого является отсутствие необходимых ресурсов. Вместе с тем основным источником простого воспроизводства основных средств предприятий любой формы собственности является амортизационный фонд.
Согласно определению, данному в Энциклопедическом словаре экономики, «амортизация представляет собой постепенное изнашивание основных средств и перенесение их стоимости на выпускаемую продукцию по мере их физического и морального износа. Инструментом возмещения износа основных средств являются амортизационные отчисления в виде денег, направляемых на ремонт или строительство, изготовление новых основных средств. Сумма амортизационных отчислений включается в издержки производства (себестоимость) продукции, в результате чего переходит в цену. Производитель обязан производить накопление амортизационных отчислений, откладывая их из выручки за проданную продукцию. Накопленные амортизационные отчисления образуют амортизационный фонд в виде денежных
средств, предназначенных для воспроизводства, воссоздания изношенных основных средств. Величина годовых амортизационных отчислений предприятия определяется в виде доли первоначальной стоимости объектов, представляющих основные средства».
К сожалению, экономическая сущность амортизации не находит отражения в системе бухгалтерского учета российских организаций, в том числе и приватизированных. Так, согласно п. 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, «суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете». В этом и последующих пунктах не указано о строго целевом использовании суммы начисленной амортизации, которая согласно ее сущности может быть направлена исключительно на полное восстановление и капитальный ремонт основных средств.
В пункте 26 ПБУ 6/01 определено, что восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции, при этом источник финансирования не указан. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную
стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01).
Как видно из выдержек ПБУ 6/01 «Учет основных средств», экономическая сущность амортизации в этом положении не закреплена, но в то же время и не опровергнута.
В настоящее время возникла острая необходимость формирования амортизационного фонда как источника модернизации и реконструкции основных средств организаций, так как темп их обновления по стране составляет не более 2%. В первую очередь это касается приватизированных и градообразующих предприятий. Исключение значительных сумм амортизации из выручки, в конечном счете из прибыли, позволит целевым образом их использовать и значительно снизить размер получаемой собственниками, учредителями и акционерами прибыли.
Суммы начисленной амортизации по основным средствам следует продолжать учитывать на счете 02 «Амортизация основных средств», но необходимо организовать учет формирования амортизационного фонда как источника покупки, модернизации и реконструкции объектов основных средств, в том числе и приватизированных предприятий.
При покупке, модернизации и реконструкции объектов основных средств на счете 02 «Амортизация основных средств» необходимо анализировать целевое использование средств амортизационного фонда. В случае если средств было израсходовано значительно больше амортизационного фонда, то необходимо определить источник финансирования.
При отражении на счетах бухгалтерского учета выручки за реализованную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) сумму амортизационных отчислений следует учитывать, но затем показывать отдельно и при формировании нераспределенной прибыли не учитывать.
По мнению авторов, можно использовать следующую бухгалтерскую проводку: Д-т сч. 90 «Выручка» К-т сч. 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизационный фонд». В этом случае по счету 02 «Амортизация основных средств» можно выделить два субсчета: первый субсчет предназначен для начисления амортизации и ее списания на «затратные» счета, второй субсчет — для формирования амортизационного фонда и наблюдения за его целевым использованием.
Также можно использовать любой номер забалансового счета организации, где будет осуществляться анализ целевого использования амортизационного фонда по основным средствам.
При покупке, модернизации, реконструкции объектов основных средств может быть сделана следующая бухгалтерская проводка:
Д-тсч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками» — отражены затраты на покупку, модернизацию и реконструкцию объектов основных средств;
К-тсч. 015 «Амортизационный фонд организации» — отражены затраты на покупку, модернизацию и реконструкцию объектов основных средств.
Таким образом, исходя из экономической сущности амортизации, в системе счетов бухгалтерского учета можно выделить источник финансирования покупки, модернизации и реконструкции объектов основных средств (простого вопроизводства), что имело место в социалистической экономике.
Вместе с тем в связи с тем, что основные средства в основном не переоценены по рыночным ценам, начисленной амортизации явно недостаточно даже для простого воспроизводства. Поэтому основным источником простого и расширенного воспроизводства основных средств должна стать чистая прибыль.
В настоящее время не осуществляются формирование и анализ использования амортизационного фонда предприятиями, в том числе приватизированными, что приводит к завышению прибыли, учитываемой на счете 84 «Нераспределенная прибыль».
При распределении прибыли собственниками, учредителями, акционерами, в том числе приватизированных предприятий, недостаточно средств выделяется на расширенное воспроизводство, в том числе и на модернизацию и покупку основных средств, что также должно являться источником инвестиционного процесса.
На счете 84 «Нераспределенная прибыль» необходимо выделить субсчета, которые дадут возможность учитывать и анализировать использование чистой прибыли. Например, можно выделить субсчет «Прибыль, направленная на модернизацию и покупку основных средств».
И. А. Бланк указывает, что основой экономической мотивации инвестиционного поведения предприятия является ожидаемый уровень инвестиционной прибыли, сопоставленный с нормой процента на кредитном рынке. Важным фактором мотивации осуществления реальных инвестиций выступает интенсивность амортизационных по-
токов предприятия. Это связано с реализацией важнейшей целевой функции реальных инвестиций — обеспечением воспроизводства амортизируемых основных средств и нематериальных активов (в рамках их простого воспроизводства). Чем интенсивней амортизационный поток предприятия в силу состава внеоборотных активов, использования ускоренной амортизации и т. п., тем больший объем капитала должен инвестироваться в реальные материальные и нематериальные активы для поддержания достигнутого уровня производственного потенциала предприятия.
В настоящее время законодательство в области бухгалтерского и налогового учета основных средств позволяет применять ускоренную амортизацию основных средств, списывать основные средства стоимостью менее 20 тыс. руб. на затраты полностью. Все это позволяет ускорить амортизационный процесс. Вместе с тем на предприятиях амортизационный фонд не формируется, а следовательно, не используется по своему экономическому назначению.
Также вызывает сомнение порядок признания основных средств в бухгалтерском учете. Так, согласно п. 4 ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо выполнение следующих условий:
— использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
— использование в течение длительного периода времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
— организацией не предполагается последующая перепродажа материальных активов;
— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Первое условие не несет никакой смысловой нагрузки, поскольку использование в производственном процессе характерно не только для основных средств, но и для предметов труда. Однако возникает вопрос, если участие в качестве основного средства и соответственно в использовании в производстве продукции временно приостанавливается, нужно ли рассматривать этот факт как переквалификацию объекта, т. е. его исключение из состава основных средств. Если читать текст буквально, то это представляется необходимым, хотя эта процедура не упоминается и отсутствует практика выполнения необходимых бухгалтерских проводок.
Вторым условием квалификации объектов в качестве основных средств названо использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью более 12
мес. или обычного операционного периода, если он превышает 12 мес.
Третьим условием отнесения объектов к основным средствам является то, что организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов. Невозможность продажи основных средств противоречит другим нормативным актам по бухгалтерскому учету и гражданскому законодательству.
Существует и другой вопрос, который не разъяснен в нормативной базе бухгалтерского учета. Ведь приносить доход в будущем — не есть приносит доход. Между тем между этими понятиями принципиальная разница. Считается, что актив принесет в будущем значительные выгоды организации, когда он может быть:
— использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенныхдля продажи;
— обменен надругой актив;
— распределен между собственниками организации.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 16 «Основные средства» определяет основные средства как материальные активы, которые:
— используются компанией для производства или поставки товаров или услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей;
— предполагается использовать в течение более одного периода.
Также МСФО устанавливает два критерия признания объекта основных средств в качестве актива:
— с большей долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;
— стоимость актива компанией может быть надежно оценена.
И если экономические выгоды не очевидны, расходы на приобретение объекта основных средств списываются в расходы на уменьшение прибыли отчетного периода.
Как видно из сравнения российских и международных стандартов учета основных средств, между ними существуют значительные отличия в порядке их признания и бухгалтерского учета. В российских стандартах преимущество юридической формы над содержанием, в международных стандартах — наоборот.
Принятый порядок учета основных средств по российским стандартам позволяет в меньшей степени уделять внимание вопросам эксплуатации и
эффективности использования основных средств, в том числе и на приватизированных предприятиях. Также открытым остается вопрос списания расходов по содержанию объектов основных средств, по которым экономические выгоды не очевидны, на уменьшение прибыли отчетного периода.
Согласно практическому применению российских стандартов по бухгалтерскому учету практически по всем основным средствам, принятым к учету, независимо от получения экономических выгод начисляется амортизация, которая включается в себестоимость продукции и которая в конечном итоге является ценообразующим фактором. Все
это приводит к росту себестоимости продукции, а следовательно, и к росту цен на нее.
Список литературы
1. Бланк И. А. Управление инвестициями предприятия. К.:Ника-Центр, Эльга. 2003.480 с. (Энциклопедия финансового менеджмента).
2. Медведев М. Ю. Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ): постатейные комментарии. М.: И. Д. ФБК-ПРЕСС, 2002. 432 с.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
* * *
