CC BY
70
Следует признать, что вряд ли можно сформулировать требования, позволяющие однозначно разрешить это противоречие, однако мы считаем, что доля объясненной дисперсии (около 50%) в рассматриваемой ситуации приемлема. Объединение максимальных наборов признаков по годам включает следующие 15 базовых признаков: брачность; обеспеченность населения больничными койками и врачами; обороты розничной торговли, платных услуг, общественного питания, бытовых услуг; доля лиц, совершивших преступления; доля занятых на предприятиях и в организациях; средние размеры заработной платы и пенсии; доли жилой площади, оборудованной канализацией, центральным отоплением, ваннами (душем), водопроводом. Все эти переменные входят в число отобранных для 2002, 2004, 2005 гг.; в 2003 г не входит доля лиц, совершивших преступления; в 2006 г не входят обеспеченность населения больничными койками и доля жилой площади, оборудованной центральным отоплением.
Полные результаты приведены на сайте: http:// mitrofanovay. web-place.ru/.
В заключение отметим, что реализация методики оценки качества жизни населения в муниципальных образованиях Саратовской области согласуется с априорными ожиданиями: КЖН г. Саратова выше, чем в других МО; КЖН Балаковского, Энгельсского, Ртищев-
ского, Татищевского МО превосходят все остальные МО, кроме г Саратова. Следует отметить весьма примечательный быстрый рост КЖН Вольского МО в 2003 - 2006 гг, обеспечивший ему четвертое место в 2006 году.
1. Айвазян С.А. Интегральные индикаторы качества жизни населения: их построение и использование в социальноэкономическом управлении и межрегиональных сопоставлениях. М., 2000.
2. Айвазян С.А. Анализ синтетических категорий качества жизни населения субъектов Российской Федерации: их измерение, динамика, основные тенденции // http:// www.vcug.ru/doc/j_uzhnrr/2002-11.zip.
3. Генкин Б.М. Введение в метаэкономику и основания экономических наук. М., 2002.
4. Доклад о развитии человека 2005. Международное сотрудничество на перепутье: помощь, торговля и безопасность в мире неравенства. М., 2005.
5. Дубров А.М., Мхитарян В.С., Трошин Л.И. Многомерные статистические методы. М., 2000.
6. Зубаревич Н.В. Социальное развитие регионов России: проблемы и тенденции переходного периода. М., 2003.
7. Курс социально-экономической статистики / под ред. М.Г Назарова. М., 2002.
8. Мостеллер Ф., Тьюки Дж. Анализ данных и регрессия. Вып. 1. М., 1982.
УДК 657.4
ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НАКЛАДНЫХ РАСХОДОВ ПРЕДПРИЯТИЙ ЭЛЕКТРОТЕХНИЧЕСКОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ
А.Е. Протасов,
аспирант кафедры бухгалтерского учета, СГСЭУ
ВЕСТНИК. 2008. № 4(23)
Предприятия электротехнической промышленности (наукоемкой отрасли) требуют значительных затрат, связанных с организацией бизнес-процессов и управлением ими, которые в отечественной теории называют накладными расходами, а в зарубежной практике их отождествляют с косвенными.
Как показали исследования, основная часть затрат в себестоимости электротехнической продукции (до 55%) - это накладные расходы, связанные не только с управлением предприятием, но и с непосредственным выполнением технологических процессов.
Накладные расходы, возникающие в каждом бизнес-процессе, требуют их рассмотрения в системе управленческого учета, основанного на контроле деятельности в каждой технологической стадии производства электротехнической продукции. Другими словами, объектом контроля являются бизнес-процессы, а не отдельные виды затрат, как в существующих системах учета. Такой учет называется учетом затрат по функциям - АВС (activity based costing).
В рамках проведенных исследований выявлено, что метод АВС аналогичен методу позаказной калькуляции себестоимости, но имеет отличия, заключающиеся в группировке накладных расходов и подборе баз их распределения по каждой группе. Следует отметить, что в экономической литературе, как отечественной, так и зарубежной, существует полемика по вопросу классификации таких затрат.
Как известно, по отношению к технологическому процессу затраты подразделяют на основные и накладные. При этом к основным относят затраты, составляющие основу технологического процесса: расход сырья, материалов на технологические нужды, оплата труда основных производ-
ственных рабочих, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, а к накладным - расходы по уп -равлению производством и предприятием в целом и по их обслуживанию.
В зависимости от способов отнесения на себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. При этом прямыми являются затраты, которые непосредственно связаны с производством конкретных видов готовых изделий, выполненных работ, оказанных услуг: сырье, материалы, составляющие основу продукта, работы, услуги, а также заработная плата рабочих, занятых их производством, включаемые прямо в себестоимость продукта, работы, услуги. Под косвенными понимают расходы, носящие общий для производства ряда продуктов, работ, услуг характер: общепроизводственные и общехозяйственные расходы, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, которые включаются в себестоимость на основе принятых на предприятии способов распределения.
Таким образом, прямые и косвенные расходы по составу весьма близки к основным и накладным расходам. Однако в составе основных расходов имеют место не только прямые затраты, но и косвенные, которые подлежат распределению. Следует отметить, что ос -новные затраты чаще всего выступают в виде прямых, а накладные - косвенных, однако по методологии, принятой в Российской Федерации, они представляют собой разные классификации затрат. В зарубежном учете под основными затратами часто понимают сумму прямых затрат, а под накладными - сумму косвенных. По принятой там терминологии основные затраты состоят из затрат на прямую заработную плату и затрат на основные материалы; добавленные (конверсионные) затраты включают затраты на обработку, т.е. пря -мые затраты на заработную плату и общепроизводственные расходы.
В настоящее время косвенные расходы подразделяются на две группы: производственные и непро -изводственные. В промышленности к производственным расходам относятся: амортизация производственных основных средств; расходы на вспомогательные материалы; расходы на топливо и энергию для эксплуатационных целей; расходы на ремонт и техническое обслуживание оборудования; арендные платежи за пользование арендованным оборудованием; оплату труда общепроизводственного персонала; расходы по обеспечению санитарно-гигиенических и бытовых условий; расходы на перевозку и перемещение материалов в пределах производственной площадки; расходы на содержание пожарной и сторожевой охраны; потери от недостачи материалов; расходы на содержание и эксплуатацию средств природоохранного назначения. А к непроизводственным накладным расходам относят: оплату труда админи -страции и общехозяйственного персонала; амортизацию офисных основных средств; ремонт и техническое обслуживание основных средств административно-управленческого назначения; расходы по проектированию работ; расходы на проведение опытноэкспериментальных работ, изготовление и испытание моделей и образцов; представительские расходы;
расходы на консультационные и аудиторские услуги; амортизацию нематериальных активов; расходы на услуги связи; проценты по банковским кредитам в пределах установленной ставки; расходы на рекламу в пределах установленной ставки; расходы на канцелярские товары; расходы на содержание зданий, занимаемых административно-управленческим персоналом; расходы на подготовку и переподготовку кадров; расходы на содержание служебного легкового автотранспорта; расходы на содержание вневедомственной охраны.
Как известно, производственные накладные расходы делятся на условно-постоянные и условно-переменные. Такое деление важно при использовании метода АВС, поскольку позволяет установить их причинно-следственную связь с конкретными объектами калькулирования.
Так, к условно-переменным накладным расходам относят: оплату труда общепроизводственного персонала; расходы на вспомогательные материалы; расходы на топливо и энергию; расходы на ремонт и техническое обслуживание оборудования; расходы на перевозку и перемещение материалов внутри предприятия; потери от недостач материалов. А к условно-постоянным накладным расходам относят: амортизацию производственных и офисных основных средств; амортизацию нематериальных активов; арендные платежи за пользование арендованным оборудованием; оплату труда администрации и общехозяйственного персонала; отчисления в резерв на капитальный ремонт основных средств; расходы на консультационные и аудиторские услуги; расходы на подготовку и переподготовку кадров; расходы на проведение опытно-экспериментальных работ, изготовление и испытание моделей и образцов; расходы на содержание пожарной и сторожевой охраны; расходы на услуги связи; расходы на содержание служебного легкового автотранспорта; расходы по обеспечению санитарно-гигиенических и бы -товых условий; расходы на рекламу; представительские расходы.
Непроизводственные накладные расходы, как правило, рассматриваются как затраты периода и не относятся на продукт, а списываются на реализацию. Существует практика закладывать определенный процент прибыли в цену каждого продукта, что дает возможность обеспечить дополнительную прибыль и возмещение непроизводственных накладных расходов.
Особый интерес в группировке накладных расходов представляет подход к их классификации, основанный на системе АВС, который предусматривает выделение затрат в следующем разрезе:
- затраты на единицу выпуска, к которым рекомендуем относить электроэнергию, амортизацию оборудования, ремонт и техническое обслуживание оборудования;
- затраты на партию изделий, связанные с наладкой и установкой оборудования, закупкой материалов;
- затраты на развитие и поддержание оборудования, связанные с конструкторскими и инженерными разработками;
- затраты на поддержание работы предприятия, связанные с общими административными расходами, арендной платой, обеспечением безопасности [2].
Таким образом, основываясь на представленных принципах группировки накладных расходов, рекомендуем для предприятий электротехнической промышленности весь объем таких затрат распределить на следующие группы:
В настоящее время в условиях внедрения системы качества и адаптивности информационных потребностей к быстроизменяющимся обстоятельствам внутренней и внешней среды особое внимание обращается на затраты по обеспечению качества электротехнической продукции.
Как показали исследования, на структуру затрат, связанных с обеспечением качества продукции, оказывают влияние технологические и организационные особенности предприятий электротехнической промышленности. Так, к ним следует отнести: широкий ассортимент выпускаемой электротехнической продукции, различные виды которой являются результатом сложных технологических процессов; дискретность производственных процессов, когда после завершения определенной операции до начала следующей может пройти достаточно большой отрезок времени; необходимость сплошного контроля производимых деталей, узлов, готовой продукции.
Наиболее распространенным методом классификации затрат на качество, используемым на отечественных и зарубежных предприятиях, в настоящее время является метод А. Фейгенбаума [7], получивший название PAF (модель названа по первым буквам трех категорий затрат на качество: prevention -предупреждение, appraisial - оценивание, failure -дефект).
Согласно этому методу затраты на качество собраны в три группы:
- затраты на предупреждение возникновения дефектов; исследование, предупреждение и снижение роста несоответствия или дефекта;
- затраты на оценку качества продукции;
- затраты, обусловленные внутренними и внешними отказами от продукции.
Однако такая классификация имеет недостатки, поскольку в ней затраты, необходимые для обеспечения качества (группы 1 и 2), приравнивают к потерям
(группа 3), а это не позволяет сравнить затраты на повышение качества и потери. Кроме того, при такой классификации затрат на качество некоторые из них с равным основанием можно отнести к любой из трех категорий.
В отечественной экономической литературе на основе классификации Фейгенбаума предложена следующая группировка затрат на качество:
а) затраты на предупреждение (предотвращение) и контроль брака;
б) затраты на оценку качества;
в) потери от внутренних и внешних несоответствий (затраты на внутренний и внешний брак).
Иной подход к классификации затрат на качество предлагается в рамках концепции всеобщего управления качеством (TQM), в основу которого положен принцип совокупности последовательных действий, функций, работ, которые преобразуют исходный материал - сырье, полуфабрикат, информацию в конечный продукт в соответствии с предварительно установленными правилами, стандартами, нормативами. Важный аспект этого подхода связан с выделением процессов, процедур, операций, добавляющих ценность производимой продукции, где затраты на качество отражаются как полные затраты на каждый процесс. При этом затраты на процесс группируются по двум основным критериям:
- необходимые для обеспечения соответствия требованиям - это внутренние затраты на обеспечение наиболее эффективным способом соответствия продукции , выполнения работ или услуг декларированным (заявленным);
- вызванные несоответствием - это затраты из-за неэффективности специфицированного процесса, а именно стоимость затраченного времени, материалов и ресурсов, связанных с процессом заготовления, производства и продажи.
Дж. Кампанелла дает следующее определение затрат на качество: затраты, связанные с качеством, или цена качества, представляют собой разность между фактической себестоимостью продукции или услуги и ее возможной стоимостью, определенной при условии отсутствия случаев предоставления услуг, не соответствующих стандарту, или возникновения дефектов, выявляемых в процессе изготовления или после поставки продукции потребителям [3].
Современный подход к определению затрат на качество представлен в работе А.В. Орешина [6. С. 14 - 15], где они разбиты по следующим секциям:
секция А. Затраты на предотвращение несоответствий;
секция Б. Затраты на оценку качества;
секция В. Прямые внутренние затраты;
секция Г Непрямые (скрытые) внутренние затраты;
секция Д. Прямые внешние затраты;
секция Е. Непрямые (скрытые) внешние затраты.
Другой подход к классификации затрат на качество представлен в работах Э.В. Минько и М.Л. Кричевского [5] (их классификация по сути аналогична группировке, предложенной А. Фейгенбаумом, но имеет отличие в выделении отдельных групп затрат на обеспечение и на совершенствование качества):
При единицу выпуска знак однородности накла партию электротехнической продукции дных расхо создание продукта дов на поддержание работы предприятия
Затраты на обслуживание оборудования Затраты, связанные с настройкой оборудования Затраты, связанные с инженерной разработкой эле-ктротех-нической продукции Затраты, связанные с управлением предприятия
Затраты на закупку материалов и осуществление их входного контроля
Затраты по обеспечению качества электротехнической продукции
Затраты на упаковку и отгрузку продукции
первая группа характеризует потери, связанные с появлением дефектов продукции (это неисправимый брак, расходы на переработку, исправление дефектов продукции, на повторные испытания, затраты на ремонт);
вторая группа - затраты на выполнение контроля, проведение анализа, сбор данных о качестве, расходы на метрологическое обследование;
в третью группу включаются затраты на мероприятия по предупреждению появления дефектов (техни -ческое обеспечение оборудования, повышение квалификации кадров);
четвертая группа - это расходы, связанные с улучшением качества продукции и продвижением ее на рынок, т.е. на совершенствование качества;
пятая группа определяет обязательные расходы, которые за последние годы существенно возросли (затраты по сертификации продукции, по оплате разработки систем качества на предприятии, расходы на предоставление потребителю доказательств соответствия продукции требованиям на нее).
Как показали исследования научных трудов [4. С. 36] предлагается выделить следующие статьи затрат на качество продукции:
- затраты на проведение предупредительных мероприятий;
- затраты на оценку качества;
- затраты, вызванные внутренними причинами;
- затраты, вызванные внешними причинами.
Одной из самых сложных задач калькулирования
себестоимости является выбор и обоснование баз распределения накладных расходов. Этот учетный процесс важен для определения финансового результата от продажи продукции.
В экономической литературе в решении проблем, связанных с выбором методов распределения накладных расходов, принято выделять три их направления: бухгалтерское, математико-статистическое и плановое [1]. При этом, как отмечается Н. Адамовым, какой бы способ ни применялся, распределение накладных расходов не будет объективным.
В последнее десятилетие широко используются зарубежные методы выбора баз распределения таких расходов. Результатом этого стало использование системы АВС, которая как и традиционный метод калькулирования себестоимости, относит накладные расходы на продукты, используя двухшаговый процесс их распределения. При этом традиционная система калькулирования зависит от объема производства, что приводит к формированию одинаковой себестоимости как объемоемкого, так и малоемко -го продукта. Причина заключается в том, что объемо -емкие продукты расходуют больше машинных и трудовых часов, чем малоемкие. Но объемоемкие про-
дукты закупаются чаще, они требуют большего количества циклов в организации производства. Традици-онный метод игнорирует эти различия при распределении накладных расходов.
Система АВС позволяет учитывать динамику накладных расходов и контролировать причины возникновения затрат (носители затрат), а также их отнесение на готовую электротехническую продукцию. Так, применительно к предприятиям электротехнической промышленности рекомендуем по сгруппированным нами накладным расходам применять следующие базы распределения:
- количество машинно-часов для группы затрат на единицу выпуска;
- количество партий для группы затрат на партию продукции;
- количество отгрузок и суммы затрат на инженерные разработки для затрат, связанных с поддержанием продукции;
- количество трудо-часов для группы затрат, связанных с поддержанием работы предприятия.
В случае проведения процедуры перераспределения затрат может быть получено значительное количество баз распределения для различных видов накладных расходов.
Таким образом, метод АВС позволяет подробно анализировать накладные расходы, что очень важно для целей управленческого учета. Считаем, что такая система учета затрат позволит устранять тенденции, связанные с занижением себестоимости электротехнической продукции при большом количестве операций, имеющих невысокую стоимостную оценку и завышением себестоимости крупносерийных продуктов. Кроме того, предотвращаются ошибочные действия, направленные на снятие с производства вышеуказанных продуктов, требующих меньшего количества операций, и, следовательно, связанные с увеличением накладных расходов.
1. Адамов Н., Адамова Г. Особенности учета накладных расходов // Финансовая газета. № 41. Окт. 2007 г.
2. Друри К. Управленческий и производственный учет. 6- е изд. / пер. с англ. М., 2007.
3. См.: Кампанелла Дж. Экономика качества. Основные принципы и их применение. М., 2005.
4. Лабынцев Н.Т., Попова Т.Д. Учет и аудит затрат на улучшение качества продукции и услуг. М., 2004.
5. Минько Э.В., Кричевский М.Л. Качество и конкурентоспособность . СПб., 2004.
6. Орешин А.В. Стоимость несоответствий, или оценка затрат на качество // Методы менеджмента качества. 2006. № 6.
7. Фейгенбаум А. Контроль качества продукции: авт. пре-дисл. и науч. ред. А.В. Гличева. М., 1986.
