CC BY
70
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА ТАРЫ, СПЕЦИАЛЬНОГО ИНСТРУМЕНТА, СПЕЦИАЛЬНЫХ ПРИСПОСОБЛЕНИЙ, СПЕЦИАЛЬНОГО ОБОРУДОВАНИЯ И СПЕЦИАЛЬНОЙ ОДЕЖДЫ
Н.Н. ПАРАСОЦКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет» Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации
Учет тары
Операции с тарой традиционно являются специфическими операциями с материалами. Понятие «тары» включает в себя материалы, используемые для упаковывания и транспортировки продукции (товаров) на предприятиях, в производственных объединениях и организациях.
Пунктом 3 Основных положений по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях (утверждены Минфином СССР 30.09.1985), которыми ранее регулировался учет материалов на предприятиях и стройках, рекомендовано (формулировка «рекомендовано» может применяться в современных условиях, ранее это было безусловное требование) в целях рационального использования, обеспечения сохранности и содержания тары в исправном состоянии осуществлять следующие мероприятия:
• организовать надлежащие хранение всех видов тары как порожней, так и находящейся под материальными ценностями;
• проводить систематические проверки состояния тары, выявлять тару, требующую ремонта, и обеспечивать своевременное его проведение;
• выявлять неиспользуемую и излишнюю для предприятий тару и осуществлять ее реализацию в установленном порядке;
• увеличивать число оборотов используемой тары, в первую очередь за счет бережного отношения к ней, и осуществлять контроль за ее правильной погрузкой и разгрузкой;
• обеспечивать своевременную сдачу тары поставщикам, тарособирающим и тароремонтным предприятиям;
• взыскивать с лиц, виновных в недостаче, порче или уничтожении тары, стоимость ущерба в соответствии с действующим законодательством;
• установить перечень должностных лиц, которым предоставлено право подписывать документы на получение и отпуск тары со складов, а также давать разрешения на ее вывоз или вынос с предприятия либо возложить эти обязанности на должностных лиц, которым предоставлено право подписи документов на получение и отпуск материальных ценностей.
Из перечисленных мероприятий обращают на себя внимание два. Во-первых, требование своевременной сдачи тары тарособирающим организациям, по-видимому, устарело, так как нам не известно о сохранении широкой сети таких организаций. Поэтому речь должна идти прежде всего о сдаче тары поставщикам, что, впрочем, экономически не менее обоснованно. Во-вторых, требование установления перечня должностных лиц, ответственных за организацию обращения тары, в настоящее время является незаслуженно забытым (или недооцененным). В то же время порой достаточно провести это мероприятие для того, чтобы все остальные выполнялись автоматически. Таким образом, весьма целесообразным в организациях с большим оборотом тары может явиться разработка и утверждение соответствующего распорядительного документа. Причем его утверждение вовсе необязательно приурочивать к утверждению учетной политики организации.
В соответствии с классификацией тары, установленной Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, бухгалтерский учет ее должен вестись по следующим видам:
• тара из древесины;
• тара из картона и бумаги;
• тара из металла;
• тара из пластмассы;
• тара из стекла;
• тара из тканей и нетканых материалов.
Данная классификация должна быть положена
в основу разработки рабочего плана счетов организации в части определения счетов аналитического учета к субсчету «Тара и тарные материалы», открываемому к счету 10 «Материалы».
Разумеется, это не означает, что в каждой организации должен быть организован учет по всем перечисленным позициям. Приведенная классификация говорит лишь о том, по какому признаку следует дифференцировать тару. Принцип, положенный в основу классификации (материал, из которого тара изготовлена), имеет и вполне определенную экономическую наполненность — материал, служащий основой для изготовления тары, обуславливает срок ее эксплуатации, количество возможных оборотов, а также объем (что немаловажно для формирования монтажной нормы при возврате тары).
В составе тары учитываются также материалы и детали, предназначенные специально для изготовления и ремонта тары — тарные материалы (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка корковая и полиэтиленовая, колпачки вискозные, фольга и др.). Предметы, предназначенные для дополнительного оборудования вагонов, судов, автотранспортных и других транспортных средств в целях обеспечения сохранности погружаемой продукции (товаров), к таре не относятся и учитываются на счете 10 «Материалы», субсчет «Сырье и материалы».
Тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара). Тара однократного использования (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.), а также мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров), как правило, включаются в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачиваются.
Договорами поставки продукции (товаров) может предусматриваться использование многооборотной тары, подлежащей обязательному воз-
врату поставщикам продукции (товаров) или сдаче тароремонтным организациям (возвратная тара).
К возвратной таре, как правило, относятся: деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.), картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.), металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.), стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.), тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.), а также специальная тара, т.е. тара, специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров).
Договорами, стандартами и техническими условиями могут предусматриваться особые требования к таре (к упаковке продукции) и условия возврата такой тары.
За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщиком может взиматься с покупателя залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Взимание залоговых сумм за тару производится в случаях, предусмотренных договорами.
Методические указания вводят понятия «внешняя и непосредственная упаковки». Непосредственная упаковка характерна тем, что она неотделима от вложенного в нее товара и может быть использована самостоятельно только после расходования этого товара, поэтому она со склада отпускается вместе с товаром (флакон для духов, банки и бутыли для консервов и красок и т.д.). Такая тара берется на учет и подлежит возврату на склад после использования (расходования) вложенных в нее материальных ценностей, если она может быть использована внутри организации или продана.
Из приведенного положения можно сделать вывод, что до окончания использования материалов, заключенных в эту тару, она должна учитываться на счете 10 по соответствующему субсчету вместе со стоимостью этого материала. Данное обстоятельство обуславливает то, что до момента оприходования в качестве отдельных предметов такая тара не оценивается, а ее фактическая стоимость включается в стоимость соответствующего материала. Следовательно, фактически материал списывается по более высокой цене. Из этого вытекает, что приходование непосредственной тары на субсчете 10-4 следует производить по цене возможного использования в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» и с обязательным включением данной суммы в состав валовой и налогооблагаемой прибыли.
Наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.) всеми организациями, кроме организаций, занимающихся торговой деятельностью и общественным питанием, учитывается, как уже отмечалось, на субсчете 10-4 «Тара и тарные материалы» счета «Материалы».
На указанном счете (субсчете) учитываются также тарные материалы (материалы и детали, предназначенные для изготовления и ремонта тары). При использовании таких материалов по назначению (для ремонта тары) делается внутренняя проводка:
Д-т сч. 10-4 К-т сч. 10-4 — на сумму стоимости израсходованных материалов (если ремонт производится непосредственно в местах хранения тары) или стоимость материалов списывается на стоимость работ и услуг вспомогательных производств;
Д-т сч. 23 К-т сч. 10-4 — на сумму стоимости материалов, израсходованных при ремонте тары во вспомогательных цехах; после окончания работ по ремонту (использованию тарных материалов) оформляется проводка;
Д-т сч. 10-4 К-т сч. 23 — на сумму стоимости услуг вспомогательных производств.
Вне зависимости от условий приобретения тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Фактическая себестоимость приобретаемой тары (кроме тары, поступившей с поставленной продукцией) слагается из всех расходов по ее покупке и доставке в организацию или затрат по ее изготовлению:
Д-т сч. 10-4 К-т сч. 60 — на сумму договорной стоимости приобретенной тары;
Д-т сч. 10-4 К-т сч. 60 — на сумму транспор-тно-заготовителъных расходов и расходов по доведению до состояния, в котором тара пригодна к использованию в запланированных целях (если соответствующие работы и услуги оказываются сторонними организациями);
Д-т сч. 10-4 К-т сч. 23 — на сумму расходов по изготовлению тары во вспомогательных производствах организации (при изготовлении тары силами организации) и расходов по доведению до состояния, в котором тара пригодна к использованию в запланированных целях (если соответствующие работы проводятся во вспомогательных производствах) и т. д.
В принципе Методические указания не запрещают формировать фактическую себестоимость тары и иными способами — с использованием сче-
тов 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонение в стоимости материалов».
В случае наличия в организации значительной номенклатуры и высокой скорости оборачиваемости тары и (или) тарных материалов разрешается вести синтетический и аналитический учет тары в учетных ценах. Возникающая разница между фактической себестоимостью изготовления тары или фактическими расходами по ее покупке у сторонних организаций и учетной ценой этой тары списывается со счетов учета затрат («Вспомогательное производство») или счетов учета расчетов (при покупке тары) на счета учета финансовых результатов как операционные расходы:
Д-т сч. 91 К-т сч. 60 — если тара приобреталась у сторонних организаций;
Д-т сч. 91 К-т сч. 23 — если тара изготавливалась силами организации.
Учетные цены устанавливаются организацией самостоятельно, дифференцированно по видам тары (наименованиям, размерам, сортам и т.п.) применительно к порядку, изложенному по материалам в Методических указаниях.
Тара, используемая для осуществления технологического процесса производства (технологическая тара) и для хозяйственных нужд, т.е. используемая как производственный и хозяйственный инвентарь, учитывается в зависимости от срока службы на счете учета основных средств или на счете учета материалов (субсчет «Тара и тарные материалы»). Следует учитывать, что с 2002 г. стоимостный критерий отнесения имущества к объектам основных средств исключен и, следовательно, для включения тары в состав основных средств достаточно, чтобы срок ее службы превышал 12 месяцев или один операционный цикл, если этот цикл более 12 месяцев. В то же время имущество стоимостью до 10 тыс. руб. может быть списано на себестоимость продукции (работ, услуг) единовременно в момент выдачи в эксплуатацию. Разумеется, этот порядок не применим к возвратной таре, к таре, которая в производство (реализацию) не передается, а также к таре-оборудованию.
Аналитический учет тары ведется бухгалтерской службой в количественном и стоимостном выражении по складам, подразделениям и местам хранения, по материально ответственным лицам, а внутри них — по видам и группам тары. Учет тары на складах и в подразделениях осуществляется аналогично учету материалов.
Виды многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам продукции (товаров), должны быть закреплены в условиях поставки продукции. Это позволяет исключить
проблемы с ее возвратом и правильно установить порядок расчетов. Также в договоре поставки должно быть оговорено условие, в соответствии с которым с покупателя взимается залог, и условия возврата залога. Как правило, возврат залога обуславливается возвратом порожней тары в исправном состоянии.
Порядок оформления операций по движению тары на складах сводится к следующему:
• приемка тары от поставщиков и покупателей (новой и возвратной), от тарных цехов и участков своего предприятия, отпуск тары на сторону и в производство для упаковывания продукции, а также перемещение тары внутри предприятия оформляются первичными документами, по типовым формам, установленным Госкомстатом РФ для аналогичного движения материалов;
• возвращаемая таросдатчиком тара должна быть очищена, комплектна и в исправном состоянии; это требование целесообразно включить в договор поставки, особенно если по условиям договора с покупателя удерживается залог; здесь же целесообразно установить порядок расчетов в случае нарушения одного из перечисленных условий (например, неполный возврат залога);
• тара, пришедшая в негодность вследствие естественного ее износа, поломки (боя) или порчи, оформляется соответствующим актом; акт составляется комиссией, назначаемой руководителем предприятия; комиссия производит осмотр тары и определяет причины ее непригодности и виновных лиц, допустивших поломку, бой или порчу тары; списание непригодной тары производится после утверждения акта руководителем организации. Стоимость тары своего производства, а также
покупной, использованной для упаковывания продукции, если ее стоимость включена в оптовую цену продукции, списывается со счета 10 «Материалы», субсчет «Тара и тарные материалы», относится:
а) на счет 20 «Основное производство» и включается в производственную себестоимость продукции, если процесс упаковывания продукции осуществляется в цехах основного производства;
б) на счет 44 «Расходы на продажу» и включается в полную себестоимость продукции, если упаковывание продукции осуществляется после ее сдачи на склад.
Если стоимость тары покупателем оплачивается отдельно (т. е. сверх стоимости затаренной в нее продукции), то стоимость тары (по фактической себестоимости или учетным ценам) списывается у
поставщика с кредита счета «Материалы» (субсчет «Тара и тарные материалы») в дебет счета учета расчетов по мере отгрузки (отпуска): дебет счета 90 «Продажи» кредит субсчета 10-4 — на сумму стоимости тары по фактической себестоимости или учетным ценам.
Возвратная тара в счетах, платежных требованиях, платежных требованиях-поручениях и других расчетных документах указывается отдельной строкой по ценам, указанным в соответствующих договорах, без включения ее стоимости в продажную цену затаренной в нее продукции.
Стоимость возвращенной поставщику или тароремонтной организации порожней тары оплачивается тарополучателем таросдатчику по ценам, предусмотренным соответствующими договорами (купли-продажи, поставки и др.). Если поставщик или тароремонтная организация (тарополучатель) несут дополнительные расходы по ремонту, очистке и промывке полученной от таросдатчика тары, то указанные расходы являются услугой и подлежат возмещению тарополучателю сверх стоимости возвращенной тары, если иное не предусмотрено договором между тарополучателем и таросдатчи-ком. То есть может быть оформлено две проводки (речь идет о возвратной, но не залоговой таре):
Д-т сч. 10-4 К-т сч. 60 — на сумму стоимости возвращенной тары;
Д-т сч. 91 К-т сч. 60 — на сумму дополнительных расходов таросдатчика.
Полученная возвратная тара учитывается у поставщика по дебету счета «Материалы» (субсчет «Тара и тарные материалы») по фактической себестоимости или учетной цене в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов.
При возникновении разницы между фактической себестоимостью или учетной ценой тары и ее стоимостью, указанной в договоре (договорной ценой), данная разница списывается со счетов учета расчетов:
— в коммерческих организациях — на финансовые результаты как операция расхода;
— в некоммерческих организациях — на расходы или увеличение доходов.
Сумма возмещенных расходов по ремонту и очистке тары (величина полученных скидок) относится поставщиком:
— в коммерческих организациях — на финансовые результаты как операция дохода;
— в некоммерческих организациях — на увеличение доходов.
Поставщик продукции расходы по ремонту возвратной (залоговой) тары, полученной от покупателя, учитывает на соответствующих
счетах учета затрат на производство (расходов на продажу) и списывает их с указанных счетов в дебет счета учета финансовых результатов как операции расходов у коммерческих организаций или увеличение расходов у некоммерческих организаций. Это закономерно, так как поступления в покрытие этих расходов учитываются как прочие поступления (прочие доходы), а не как доходы от продаж. Следовательно, полная схема проводок у поставщика продукции в данном случае будет следующей:
дебет счетов учета производственных затрат (20, 23) кредит счетов учета расчетов или производственных затрат (60 или 23) — на сумму расходов по ремонту тары;
дебет счета 91 кредит счетов учета производственных затрат - на сумму фактических расходов по ремонту тары;
дебет счета 51 кредит счета 91 или
дебет счета 62 кредит счета 91 и дебет счета 51 кредит счета 62 — на сумму денежных средств, поступивших в покрытие расходов на ремонт.
Пример 1. Организация-поставщик ремонтирует тару в цехе вспомогательного производства. Расходы на ремонт — всего 10 000 тыс. руб., в том числе тарные материалы — 5 000руб., заработная плата работников 4 000руб., начисления на заработную плату — 1 000 руб. Договором с покупателем предусмотрено, что расходы по ремонту тары возмещаются сверх цены отгруженной продукции. В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
Д-т сч. 23 К-т сч. 10, субсчет 10-4 — 5 000руб. — на сумму стоимости тарных материалов, использованных при ремонте тары;
Д-т сч. 23 К-т сч. 70 — 4 000руб. — на сумму начисленной заработной платы работникам, занятым на ремонте тары;
Д-т сч. 23 К-т сч. 69 — на сумму начислений на заработную плату;
Д-т сч. 62 К-т сч. 91-1 — 10 000руб. — на сумму расходов по ремонту тары, подлежащую возмещению покупателем сверх стоимости отгруженной продукции (стоимость продукции по договорным ценам отражается проводкой: дебет счета 62 кредит счета 90);
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 — на сумму фактически поступивших денежных средств.
У покупателя продукции тара, поступившая от поставщиков вместе с продукцией (товаром),
учитывается одновременно с оприходованием поставленной продукции:
а) если тара поставщику оплачена (подлежит оплате) отдельно, т.е. сверх стоимости затаренной в нее продукции, — по цене, указанной в договоре (дебет счета «Материалы», субсчет «Тара и тарные материалы», кредит счета учета расчетов);
б) если тара поставщику отдельно не оплачена, но может использоваться в организации-покупателя или быть продана, то такая тара приходуется по рыночной цене с учетом физического состояния с одновременным отнесением указанной стоимости на счета учета финансовых результатов.
Схема бухгалтерских проводок по оформлению поступления тары приведена ранее.
В общем случае (если иное не установлено договором поставки) покупатель (получатель) обязан возвратить многооборотную тару, в которой поступил товар, в порядке и сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором. Возвращенная (отгруженная) поставщику тара на основании предъявленного к оплате счета (расчетного документа) списывается по ценам, предусмотренным в договоре с кредита счета «Материалы», субсчет «Тара и тарные материалы» в дебет счета учета расчетов. Разрешается аналитический учет возвратной тары вести в учетных ценах. В случае расхождения суммы, подлежащей оплате тарополучателем, от стоимости возвращенной тары, определенной по учетным ценам, разница относится на транспортно-заготовитель-ные расходы или на счет «Отклонения в стоимости материальных ценностей».
Пример 2. Покупателем возвращена тара по учетным ценам 5 000 руб. Тарополучатель в соответствии с договором обязан оплатить 4 000 руб. В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
Д-т сч. 62 (76) К-т сч. 10-4 - 5 000руб. — на сумму стоимости тары по учетным ценам;
Д-т сч. 16К-т сч. 62 (76) — 1000руб. — на сумму отклонений.
Если поставщиком (тарополучателем) произведена неполная оплата за полученную (возвращенную) от покупателя тару, то последний списывает сумму недоплаты с кредита счета учета расчетов:
а) в случаях обоснования недоплаты и признания ее покупателем (удержание товарополучателем в возмещение расходов на ремонт, очистку и промывку тары, неправильное указание цены и т. д.) — на транспортно-заготовительные расходы или счет отклонений:
Д-т сч. 15 (16) К-т сч. 62 — на сумму обоснованной недоплаты;
б) при несогласии покупателя с действиями поставщика и предъявления им претензии или иска к поставщику — в дебет счета учета расчетов по претензиям:
Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты по претензиям» К-т сч. 62 — на сумму необоснованной неоплаты.
Многооборотная тара как покупная, так и собственного изготовления, на которую в соответствии с условиями договора установлены суммы залога цены (в дальнейшем — залоговая тара), учитывается по сумме залога (в дальнейшем — залоговым ценам). Разница между фактической себестоимостью и залоговой ценой тары при ее приобретении в организации учитывается в общем порядке (со счетов учета затрат («Вспомогательное производство») или счетов учета расчетов (при покупке тары) на счета учета финансовых результатов как операционные расходы). Залоговая тара является возвратной. При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах (счет, платежное требование, платежное требование-поручение и т.д.) отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренной в нее продукции (товаров).
Покупатель полученную тару учитывает по залоговым ценам на субсчете «Тара и тарные материалы» счета «Материалы» или субсчета «Тара под товаром и порожняя» счета «Товары». При возврате залоговой тары поставщику в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам.
Расходы покупателя по очистке, промывке и ремонту указанной тары (выполненные как собственными силами, так и удержанные поставщиком за выполнение этих работ в суммах, признанных покупателем), относятся на транспортно-заго-товительные расходы или на счет «Отклонения в стоимости материальных ценностей».
В бухгалтерском учете перечисленные операции оформляются проводками:
Д-т сч. 10-4 К-т сч. 60 — на сумму стоимости тары по залоговым ценам;
Д-т сч. 15 (16) кредит счетов учета затрат на производство (как правило, 23) — на сумму расходов по очистке, промывки и ремонту тары собственными силами;
Д-т сч. 15 (16) К-т сч. 60 — на сумму расходов по очистке, промывке и ремонту тары силами сторонних организаций;
Д-т сч. 62 К-т сч. 10-4 — на сумму залоговой стоимости тары, подлежащей возмещению поставщиком при возврате тары.
Поставщик (тарополучатель) стоимость возвращенной тары учитывает по залоговым ценам. Расходы по очистке, промывке и ремонту тары, не подлежащие возмещению покупателем, списываются поставщиком на затраты на производство (расходы на продажу).
В случае невозвращения покупателем поставщику залоговой тары сумма залога за эту тару не возвращается. Поставщик относит указанную сумму залога на финансовые результаты как операцию дохода. Условиями договора (поставки, купли-продажи и др.) могут предусматриваться дополнительные санкции за невыполнение обязательств по возврату залоговой тары.
Затраты по изготовлению и ремонту тары учитываются:
а) в организациях, у которых изготовление и ремонт тары относится к их основной деятельности, — на счете «Основное производство»;
б) в других организациях — на счете «Вспомогательные производства».
Изготовленная новая тара сдается на склад по приемо-сдаточным накладным, оценивается в общем порядке и приходуется по дебету счетов учета материальных ценностей с кредита счета «Вспомогательные производства».
Расходы покупателя продукции по очистке и ремонту тары, полученной от поставщиков вместе с поставленной продукцией, списываются на транспортно-заготовительные расходы этой группы материалов.
Расходы по доставке возвратной тары возмещаются покупателю поставщиком, если иное не предусмотрено договором. Поставщик (таро-получатель) относит эти расходы на расходы на продажу.
Если договором предусмотрено, что расходы по доставке возвратной тары до поставщика или тароремонтной организации производятся за счет покупателя, последний относит их на транспортно-заготовительные расходы или расходы на продажу (например, торговые организации).
Суммы, оплаченные (подлежащие оплате) организациями-получателями залоговой тары торговым организациям сверх залоговых цен на тару в возмещение расходов по сбору и хранению тары, организации-поставщики относят на расходы на продажу.
Тара, пришедшая в негодное состояние вследствие естественного (нормального) износа, списывается с кредита счета материалов, субсчет «Тара и тарные материалы» и относится на счета учета финансовых результатов как операционные расходы.
Тара, пришедшая в негодность до истечения срока полезного использования (в результате ее порчи, боя и т. д.), списывается с кредита счета учета материалов, субсчет «Тара и тарные материалы» с отнесением в дебет счета «Недостачи и потери от порчи ценностей» с последующим распределением в порядке, предусмотренном для распределения аналогичных сумм.
Тара-оборудование — это вид тары, предназначенный для хранения, транспортировки и продажи из него товаров.
Тара-оборудование, являющаяся многооборотной тарой, право собственности на которую принадлежит организации-поставщику товаров, учитывается им на балансе и подлежит обязательному возврату покупателями поставщикам.
У организации-собственника тара-оборудование (как покупная, так и собственного изготовления) учитывается на счете «Материалы», субсчет «Тара и тарные материалы». Тара-оборудование, относящаяся по правилам бухгалтерского учета к внеоборотным активам, учитывается на счете «Основные средства». При поставке товаров с тарой-оборудованием стоимость тары-оборудования в стоимость товара не включается и в расчетных документах показывается отдельной строкой.
Поставщик-собственник тары-оборудования осуществляет контроль за ее техническим состоянием и может нести следующие расходы:
а) амортизационные отчисления на тару-оборудование, учтенную на счете «Основные средства»; амортизация начисляется в установленном для основных средств порядке и учитывается по кредиту счета учета амортизации:
дебет счетов учета производственных затрат кредит счета 02 «Амортизация основных средств»
— на сумму амортизации;
б) расходы по всем видам ремонтов тары-оборудования и ее санитарной обработке; указанные затраты поставщик включает в затраты на производство (расходы на продажу); в случае если транспортные расходы по возврату тары -оборудования несет поставщик согласно условиям договора (условиям поставки), то указанные расходы относятся на расходы на продажу поставщика; в бухгалтерском учете отражается проводками:
Д-т сч. 20 (44) кредит счетов учета производственных затрат и материалов (10, 23, 70, 69 и т.п.)
— на сумму расходов по ремонту тары-оборудования;
Д-т сч. 44 К-т сч. 60 — на сумму расходов по транспортировке тары.
Если эти расходы несет покупатель (отправитель тары-оборудования), он относит их на
транспортно-заготовительные расходы, связанные с приобретением запасов, поступивших в указанной таре.
Покупатели (получатели) товаров возмещают поставщику (собственнику тары-оборудования) расходы, связанные с амортизацией, ремонтом тары-оборудования и другие расходы, в размерах, определенных в соответствующих договорах поставки (купли-продажи и др.). Указанные расходы покупатель товара (плательщик) относит на транс-портно-заготовительные расходы, а поставщик (собственник тары-оборудования) полученные от покупателя суммы относит на счет учета финансовых результатов.
Списание тары-оборудования, учтенной на счете «Основные средства», производится в порядке, установленным для списания объектов основных средств:
Д-т сч. 02 К-т сч. 01, субсчет «Выбытие основных средств» — на сумму начисленной амортизации;
Д-т сч. 91 К-т сч. 01 — на сумму остаточной стоимости тары-оборудования;
Д-т сч. 10 К-т сч. 91 — на сумму оприходованных отходов от разборки тары (прочие материалы, учитываемые на субсчете 10-6).
Учет специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды
Приказом Минфина России от 07.05.2003 № 38н в действующий План счетов бухгалтерского учета были введены 2 новых субсчета к счету 10: субсчет 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» и субсчет 10-11 « Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации».
Особенности бухгалтерского учета названных активов определены в Методических указаниях по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н.
Для целей Методических указаний к бухгалтерскому учету в качестве указанных активов принимаются:
• специальный инструмент и специальные приспособления — технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг);
• специальное оборудование — многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций;
• специальная одежда — средства индивидуальной защиты работников организации.
В состав специального инструмента и специальных приспособлений входят: инструменты, штампы, пресс-формы, изложницы, прокатные валки, модельная оснастка, стапели, кокили, опоки, плазово-шаблонная спецоснастка, другие виды специальных инструментов и специальных приспособлений. При этом не учитываются как специальный инструмент и специальные приспособления технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции (работ, услуг).
В составе специального оборудования учитывается: специальное технологическое оборудование (химическое, металлообрабатывающее, кузнечно-прессовое, термическое, сварочное, другие виды специального технологического оборудования), применяемое для выполнения нестандартных операций; контрольно-испытательные аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю); реакторное оборудование; дезавакционное оборудование; другие виды специального оборудования. Не учитывается как специальное оборудование технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения.
В состав специальной одежды входит: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды).
Конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, определяется организацией исходя из особенности технологического процесса в отраслях промышленности и иных отраслях экономики.
Однако следует заметить, что Методические рекомендации предоставляют фирме право организовать учет специальных инструментов,
специальных приспособлений, специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01(п. 9 Методических рекомендаций).
Таким образом, организация сама определяет метод учета, который должен быть закреплен в ее учетной политике.
Специальные инструменты, специальные приспособления, специальное оборудование (в дальнейшем — специальная оснастка) и специальная одежда могут приобретаться организацией у других лиц, в том числе путем покупки, передачи безвозмездно, поступления в счет вклада в уставный (складочный) капитал, иным предусмотренным законодательством путем или изготавливаться организацией самостоятельно. К бухгалтерскому учету они принимаются по фактической себестоимости, т.е. в сумме фактических затрат на приобретение или изготовление, исчисленных в порядке, предусмотренном ПБУ 5/01.
Если организация самостоятельно изготавливает
спецодежду и спецоснастку, необходимо предварительно сгруппировать возникающие затраты на соответствующих счетах учета затрат на производство.
Пример 3. Для изготовления нестандартных деталей, устанавливаемых на испытательных стендах, организация изготовила пресс-форму. Затраты на изготовление пресс-формы составили 60 000руб.
В учете организации составляются следующие записи:
Д-т. сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств», Д-т сч. 10 «Материалы», Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», Д-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. — 60 тыс. руб. — отражены расходы, связанные с изготовлением специальной оснастки;
Д-т сч. 10-10 К-т сч. 20, 23 — 60 тыс. руб. — оприходована специальная оснастка в сумме фактических затрат на изготовление.
По окончании работ составляется акт о выполненных работах по изготовлению специальной оснастки и специальной одежды, форма которого устанавливается организацией самостоятельно.
Передача изготовленной специальной оснастки и специальной одежды подразделениями-изготовителями на склад организации оформляется соответствующими первичными учетными документами; рекомендуется использовать типовые
межотраслевые формы М-11 «Требование-накладная» и (или) М-15 «Накладная», составляемые, как правило, в трех экземплярах. Первый экземпляр передается бухгалтерской службе для оприходования изготовленной специальной оснастки и списания затрат по соответствующему заказу, второй экземпляр передается вместе с изготовленными объектами специальной оснастки на склад организации (иные места хранения), а третий остается в подразделении-изготовителе.
Приемка и оприходование поступающей специальной оснастки и специальной одежды складами организации, как правило, оформляются путем составления приходных ордеров (типовая межотраслевая форма М-4). Отпуск спецматериалов в производство может оформляться также с применением типовой формы М-8 «Лимитно-заборная карта». При необходимости организация может применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению специальной оснастки и специальной одежды.
Выдача специальной одежды работникам или передача специальной оснастки со склада в производство оформляется проводкой:
Д-т сч. 10, субсчет «Специальная одежда в эксплуатации» К-т сч. 10, субсчет «Специальная одежда на складе» — выдана спецодежда работникам.
В целях обеспечения контроля за сохранностью специальной оснастки ее стоимость при передаче со складов организации (иных мест хранения) в производство (эксплуатацию) организация может принять на забалансовый учет по дополнительно вводимому забалансовому счету «Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию».
Использование организацией забалансового учета специальной оснастки рекомендуется в случаях полного переноса (списания) ее стоимости при передаче в производство (эксплуатацию) и (или) наличия обязательств по хранению специальной оснастки после окончания ее эксплуатации (обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию, мобилизационный запас и т.п.).
Для снижения трудоемкости учетных работ допускается производить единовременное списание стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации.
Стоимость специальных материалов разрешено списывать одним из следующих способов:
для специальной оснастки: • пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг). Сумма погашения сто-
имости определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости объекта специальной оснастки к предполагаемому объему выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок его полезного использования. Данный способ рекомендуется применять для тех видов специальной оснастки, срок полезного использования которой зависит от количества выпущенной продукции (работ, услуг), например, штампы, пресс-формы, прокатные валки и т.п.; • линейным способом: сумма погашения стоимости специальной оснастки определяется исходя из фактической себестоимости объекта специальной оснастки и норм, исчисленных исходя из сроков полезного использования этого объекта. Данный способ рекомендуется применять для тех видов специальной оснастки, физический износ которых непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например, стапельная оснастка, шаблоны, контрольно-испытательная аппаратура и т. п. Применение одного из способов погашения стоимости по группе однородных объектов специальной оснастки производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу;
для специальной одежды разрешено использовать только линейный способ погашения стоимости, который применяют исходя из сроков полезного использования, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также в Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных постановлением Министерства труда и социального развития РФ от 18.12.1998 № 51 (ред. от 29.10.1999).
Погашение стоимости приобретенной специальной оснастки и специальной одежды производится ежемесячно. При досрочном прекращении выпуска продукции, если возобновление его в организации не предполагается, остаток несписанной величины стоимости специальной оснастки подлежит отнесению на финансовые результаты работы организации в качестве операционных расходов.
Создание резерва под снижение стоимости специальной оснастки и специальной одежды на конец отчетного года в случае снижения их теку-
щей рыночной стоимости, потери первоначальных качеств, а также морального старения в Методических рекомендациях не предусмотрено.
Расходы организации по ремонту и обслуживанию специальной оснастки и специальной одежды (например, заточка специального инструмента, замена отдельных узлов и деталей и т. п.) включаются в расходы по обычным видам деятельности.
Пример 4. Фактическая стоимость приобретения специальной оснастки составляет 60000руб. Оснастка передана в эксплуатацию в сентябре 200_ г. и рассчитана на выпуск 400 единиц продукции. В октябре 200_ г. организация прекратила выпуск продукции. Всего было произведено 110 единиц продукции, из них в сентябре — 50 шт., в октябре — 60 шт.
В учете организации составляются следующие бухгалтерские записи:
В сентябре 200_ г.
Д-т сч. 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» К-т сч. 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» — 60 000руб.— специальная оснастка передана в производство;
Д-т сч. 20 К-т сч. 10-11 — 7 500 руб. (60 000 руб. х 50 шт. : 400 шт.) — погашена стоимость оснастки;
в октябре 200 г.
Д-т сч. 20 К-т сч. 10-11 — 9 000 руб. (60 000 руб. х 60 шт. : 400 шт.) — погашена стоимость оснастки;
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 10-11 — 43 500руб. (60 000 руб. — 7 500руб.— 9 000руб.) — остаточная стоимость оснастки списана на операционные расходы.
Списание специальной оснастки и специальной одежды с учета в качестве отдельных учетных объектов производится только при их фактическом физическом выбытии в случаях продажи, передачи безвозмездно, морального и физического износа, ликвидации при авариях, передачи в виде вклада в уставный капитал (пп. 30, 31 Методических указаний).
Решение о списании специальной оснастки и специальной одежды принимает в организации постоянно действующая инвентаризационная комиссия (рабочие инвентаризационные комиссии). Согласно п. 33 Методических указаний доходы и
расходы от списания неиспользованной специальной одежды — это операционные доходы и расходы предприятия. Их нужно учитывать на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Расходы от списания неиспользованной и непригодной специальной одежды экономически обоснованны, и их можно подтвердить документально (например, инвентаризационными документами). Следовательно, согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ эти расходы можно учесть при налогообложении прибыли.
В бухгалтерском учете списание специальных материалов отражается следующим образом:
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 10-11 — списана остаточная стоимость специальной оснастки/одежды.
Если при демонтаже специальной оснастки были выявлены материалы, пригодные для дальнейшего использования, делают следующую проводку:
Д-т сч. 10 К-т сч. 91-1 — оприходованы детали, пригодные для дальнейшего использования.
При использовании в организации забалансового учета объектов специальной оснастки их выбытие в качестве объекта учета отражается также по забалансовому счету «Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию» на основании акта на списание. Для данной цели организация может использовать типовые межотраслевые формы МБ-4 «Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов», МБ-8 «Акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов», утвержденные постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а, а также другие формы первичных документов, разработанные организацией самостоятельно и учитывающие конкретные условия производства.
Следует обратить внимание на то, что независимо от порядка учета специальной оснастки и специальной одежды (в составе оборотных активов или основных средств) в налоговом учете они будут включены в состав амортизируемого имущества, если срок их полезного использования составит более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 10 000 руб. (п. 1 ст. 265 НК РФ). В остальных случаях данные активы будут включаться при налогообложении прибыли в состав материальных расходов (п. 3 ст. 254 НК РФ).
