CC BY
33
УДК 338.4
ОРГАНИЗАЦИЯ И СТРУКТУРА НОРМАТИВНОГО ХОЗЯЙСТВА ДЛЯ ПРЕДПРИЯТИЙ ПИВОВАРЕНИЯ
© 2016
Мизиковский Ефим Абрамович, доктор экономических наук, профессор кафедры «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Зубенко Екатерина Николаевна, старший преподаватель кафедры «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Нижегородский государственный инженерно-экономический университет (606340, Россия, Княгинино, улица Октябрьская, 22, e-mail: [email protected])
Аннотация. Рыночные отношения основаны на взаимодействии современных законов и нормативов, необходимых плановых требований и показателей, учитывающих интересы производителей и потребителей товаров. Любой из фундаментальных вопросов рыночной экономики может быть наиболее успешно решен с помощью системы планово-экономических нормативов и норм, нацеливающих производство товаров, выполнение работ и оказание услуг на удовлетворение потребностей людей и получение высокого конечного результата производственно-финансовой деятельности. На любом этапе экономического развития предприятия повышение эффективности хозяйствования является одной из основных задач. Нормативная система управления затратами представляет собой совокупность процедур по планированию, нормированию, отпуску материалов в производство, составлению внутренней отчетности, калькулированию себестоимости продукции, осуществлению экономического анализа и контроля на основе норм затрат. Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции наилучшим образом соответствует потребностям нормативной системы управления затратами. Использование нормативного метода позволяет организовать управление затратами по отклонениям. Оперативная информация об отклонениях раскрывает огромные возможности и преимущества управления. Она автоматически без особого поиска и анализа фиксирует внимание управляющего органа на негативных явлениях и тем самым сигнализирует о необходимости выявления их причин и принятия соответствующих управленческих решений по их устранению, своевременной корректировке процесса производства непосредственно в ходе его осуществления, позволяет принять своевременные меры по уточнению материального обеспечения, устранению возникающих диспропорций и т.п. Нормативный метод учета дает возможность контролировать в ходе производства затраты, влияющие на себестоимость продукции, выявлять отклонения, их причины и принимать соответствующие решения.
Высокие конечные результаты производства должны обеспечиваться на всех этапах маркетинга, планирования, организации, менеджмента, продажи, инвестирования и других видов деятельности предприятия, связанных между собой единой системой планов и норм. В рыночных отношениях внутрипроизводственное или внутрифирменное планирование становится приоритетной сферой научно-практической, производственно-хозяйственной и финансово-экономической деятельности.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, калькуляция, пивоваренные предприятия, производственные затраты, производственный учет, производственный цикл, себестоимость продукции, нормативный учет, реформирование.
THE ORGANIZATION AND STRUCTURE OF STANDARD ECONOMY FOR THE ENTERPRISES OF BREWING
© 2016
Mizikovsky Efim Abramovich, doctor of economical science, professor of the chair «Accounting, analysis and audit» Zubenko Ekaterina Nikolaevna, assistant professor of the chair «Accounting, analysis and audit» Nizhny Novgorod state engineering-economic university (606340, Russia, Knyaginino, Street Oktyabrskaya, 22, e-mail: [email protected])
Abstract. The market relations are based on interaction of the modern laws and standards, necessary planned requirements and indicators considering interests of producers and consumers of goods. Any of fundamental questions of market economy can be most successfully solved by means of system of the economical standards and norms aiming production of goods, performance of work and rendering services at satisfaction of needs of people and receiving the high end result of production and financial activity. At any stage of economic development of the enterprise increase of efficiency of managing is one of the main objectives. The standard cost management system represents set of procedures for planning, rationing, holiday of materials in production, to drawing up the internal reporting, calculation of product cost, implementation of the economic analysis and control on the basis of norms of expenses. The standard method of the accounting of costs of production and calculations of product cost in the best way corresponds to requirements of a standard cost management system. Use of a standard method allows to organize management of expenses on deviations. The operational information about deviations opens huge opportunities and advantages of management. She automatically, without special search and the analysis fixes attention of the operating body on the negative phenomena and by that signals about need of identification of their reasons and adoption of the relevant administrative decisions on their elimination, timely correction of process of production directly during his implementation, allows to take timely measures for specification of material security, elimination of the arising disproportions, etc. The standard method of the account gives the chance to control during production of expense, influencing product cost, to establish deviations, their reasons and to make the relevant decisions. The high end results of production have to be provided at all stages of marketing, planning, the organization, management, sale, investment and other kinds of activity of the enterprise connected among themselves by uniform system of plans and norms. In the market relations intra production or intra company planning becomes the priority sphere of scientific and practical, production and economic and financial and economic activity.
Keywords: accounting, accounting, brewing enterprises, production expenses, production account, production cycle, product cost, standard account, reforming.
Общепринято считать нормативный метод учета затрат приемлемым только в крупносерийных и массовых типах производств, например, в автомобиле - и тракторостроении, включая производства запасных частей к их профильной продукции [19].
Процесс интеграции систем норм и нормативов хозяйствующих субъектов в производственный учёт, как свидетельствует отечественный опыт, возможен путём
создания в системах управления экономикой предприятий внутрихозяйственного подвижного учётно-эконо-мического информационно - контрольного комплекса, основным назначением которого, как нам представляется, должно стать объединение общей целенаправленной программой всех управленческих видов деятельности - непосредственных участников, регулирующих формирование затрат на обычную деятельность предприятия.
Мы считаем, что именно такой комплекс должен стать организационной и методологической основой качественного производственного учёта в пищевой промышленности в целом и в пивоварении, в частности.
Поскольку производственный учёт аккумулирует многокритериальную информацию, создаваемую практически всеми должностными лицами, специализирующимися на определённом виде обычной деятельности и в разной степени влияющими на формирование производственных и других затрат, то его информационное обеспечение должно представлять разветвлённую базу, по сути, нормативное хозяйство, охватывающее все деловые (прямые и обратные) связи, объективно функционирующие в системах управления экономикой хозяйствующих субъектов.
Обзор специальной учётно-экономической литературы показывает, что вопросам детальной разработки нормативного хозяйства как информационно-контрольного комплекса в производственном учёте (по подразделениям основного, вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств) по всем его взаимосвязям с функциональными службами и производственными подразделениями, по сути, в последние 20 лет посвящены публикации лишь Мизиковского И. Е. [11-16].
В специальной литературе, включая действующие официальные регуляторы, нормативный учёт, как правило, рассматривается лишь в рамках бухгалтерских процедур формирования производственной себестоимости конечных продуктов труда, учётной и балансовой оценки конечных продуктов труда предприятия.
Высоко оценивая сугубо учётное направление нормативного метода производственного учёта, наряду с этим, мы считаем, что создание нормативного хозяйства на предприятиях пивоварения (так же, как и на производственных предприятиях любого типа и собственности других отраслей экономики) необходимо признать не менее важной и первостепенной задачей, рассматривая производственный учёт и нормативное хозяйство в качестве единой учётно-экономической структуры системы управления экономикой предприятия. Совершенно очевидно, что качество конструкций нормативного хозяйства в их организационном и методологическом единстве предполагает последовательное диалектическое влияние отдельно взятой составной на последующие, связанные с ней, составные нормативного хозяйства, и таким образом предопределяя в целом его продуктивность в производственном учёте управленческой деятельности.
Основателем нормативного учета в отечественной практике является М. X. Жебрак, который предлагал разделить учет производства на три счета: плановые затраты на производство, отклонения от плановых норм и изменения утвержденных норм и расценок [5, 6].
Как нам представляется, наиболее полным является приведённое определение нормативного хозяйства как систематизированного комплекса «... нормативных (лимитированных) количественных и стоимостных показателей рационального потребления хозяйственных средств во всех видах обычной деятельности предприятия, составляющего методологическую основу нормативного производственного учёта и обеспечивающего его управленческие аспекты» [12].
Отметим, что сферой упомянутых работ являются крупные предприятия машиностроения, но рекомендованная концептуальная схема организации, структуры и функционирования нормативного хозяйства, как показали наши исследования на пивзаводах ПФО, может быть принята за основу в пивоварении. Разумеется, информационные массивы, касающиеся нормативного метода производственного учёта, даже на крупных пивзаводах, изготовляющих продукты пивоварения в широком ассортименте, по объёмам в разы меньше и организационно-методически гораздо менее сложные по сравнению с такими же показателями машиностроительных заводов
любого типа. Однако это обстоятельство не является основанием для сомнений целесообразности создания нормативного хозяйства на предприятиях пивоварения; более того, сама постановка этого вопроса будет означать отрицание объективной необходимости реформирования традиционной методологии производственного учёта в пивоваренной отрасли экономики.
Мы считаем, что сама экономическая природа нормативного метода производственного учёта, независимо от типа и вида профильной деятельности, предполагает объективную необходимость в том, чтобы нормативное хозяйство охватывало все виды технико-экономической, административной, учётной, контрольной и других видов системной информации, используемой в управленческой деятельности предприятия. Такая форма нормативного хозяйства, как показывает опыт отечественного нормативного производственного учёта, позволит организационно и методологически, при использовании качественного специализированного программного обеспечения получить качественный набор взаимоувязанных нормативных данных о затратах по всем объектам учёта затрат и калькулирования производственной и, следовательно, качественную информацию о себестоимости продуктов труда. При этом согласно основной идее Standard costs и отечественного нормативного производственного учёта полный портфель пооперационных технологических текущих норм потребления хозяйственных средств по всему профильному производственному циклу, первичной и сводной технико-экономической документации, технологических и экономических расчётов, включая нормативные калькуляции производственной себестоимости полуфабрикатов по технологическим процессам и конечным продуктам труда каждого торгового наименования в отдельности, схем документооборота требуется создать до запуска того или иного продукта труда в текущее промышленное производство [8, 9].
Указанное условие последовательно выдвигает другое, в соответствии с которым принимается заданное, что система текущих норм потребления хозяйственных средств, в первую очередь, по всем технологическим операциям профильного производственного цикла, не может быть статичной: она должна корректироваться на документально оформленные суммы разниц между действующими и новыми текущими расходными нормами прямых материальных и трудовых затрат, установленными в результате фактически внедрённых организационно-технических мероприятий, существенного изменения рыночных (договорных) цен на материальные запасы, энергоносители, транспортные и другие работы, непосредственно относящихся к процессу материально-технического снабжения.
Руководствуясь приведёнными принципами, организационно нормативное хозяйство предприятий пивоварения наиболее целесообразно создавать в виде отдельного управленческого структурного подразделения (например, как отдел (сектор) нормативного хозяйства), назначением которого является концентрация на машинных носителях (на входе) технико-экономической, оперативно-технической, финансовой и иной деловой документации (прямые связи с административными, управленческими, функциональными, производственными структурными подразделениями) и выдача (на выходе) нормативной, отчётной и аналитической информации в специализированных регистрах о формировании и обобщении затрат по видам обычной деятельности, производственной себестоимости продуктов труда, изменениях текущих норм затрат и отклонениях по факторам влияния, а также внутрихозяйственной отчётности по указанным учётно-экономическим объектам и адресованной руководству предприятия, заинтересованным структурным подразделениям и другим пользователям (обратные связи).
Нормативное хозяйство пивзаводов, по опыту маши-
ностроения, целесообразно структурировать по цехам основного производства, а внутри - по технологическим процессам, далее по полуфабрикатам, и так - по всему производственному циклу, включая складские операции по хранению и отгрузке готовой продукции.
Наряду с указанными, объектами нормативного хозяйства должны стать транспортные, ремонтные, энергетические и другие вспомогательные и обслуживающие подразделения (по каждому виду типичных, постоянных работ, затраты на которые бюджетируются), а также административные (включая аппарат дирекции) и функциональные службы предприятия.
В связи с этим в сферу нормативного хозяйства необходимо включить:
- утверждённые сметы административно-управленческих затрат по статьям номенклатуры, принятой учётной политикой предприятия;
- расчёты - калькуляции (сметы) на единицу ремонтной сложности объектов основных средств;
- цеховые сметы по содержанию и эксплуатации оборудования и машин;
- общецеховых затрат, работ экологического характера, по обеспечению качества выпускаемой продукции, технике безопасности и др.;
- расчётами текущих цен расходуемых на производство материальных запасов по каждому учётному номенклатурному номеру;
- справочными данными (нормы амортизационных отчислений по учётным группам внеоборотных активов, отчислениями на социальное страхование и обеспечение и др.);
- другими расчётами и сметами, лимитирующими затраты на обычную деятельность, включаемые в производственную себестоимость полуфабрикатов собственного производства и конечных продуктов труда предприятия.
Особое место в нормативном хозяйстве предприятий пивоварения необходимо отвести нормативным калькуляциям полуфабрикатов (по каждому технологическому процессу цехов основного производства) и конечных продуктов труда по всем торговым наименованиям (номенклатурным номерам), а также их корректировке в связи с изменениями и возможными уточнениями текущих норм затрат.
Обеспечить систематизацию и сохранность массивов указанной выше информации можно лишь на основе комплексного оперативного учёта движения текущих норм, нормативов, лимитов, расчётов нормативных показателей, других составляющих нормативного хозяйства по заранее разработанным либо приобретённым программным продуктам учётного обеспечения.
Программными продуктами обеспечения оперативного учёта движения составляющих нормативного хозяйства на машинных носителях необходимо предусмотреть документальный учёт полного оборота упомянутых составляющих, который должен охватить, по нашему мнению, внедрение, изъятие, обновление (замена действующих текущих норм новыми), восполнение (фактически действующих, но не учтённых по разным причинам, чаще субъективного характера).
Оперативный учёт, на наш взгляд, важно дополнить регулярными полными (сплошными) и выборочными (при необходимости, но независимо от значимости объекта проверки) инвентаризациями наличия и качества текущих норм затрат (по всем объектам затрат, т. е. не должно быть пренебрежительного отношения к той или иной норме затрат), нормативных калькуляций производственной себестоимости полуфабрикатов и конечных продуктов труда, а также иных расчётных нормативных показателей - составных единиц нормативного хозяйства. Периодичность полных и выборочных инвентаризаций, порядок их документального оформления, признания результатов, принятия решений и последующего внесения коррективов в соответствующие документы и регистры 172
нормативного хозяйства необходимо включить в число объектов учётной политики предприятия.
Мы считаем, что периодичность полной инвентаризации с учётом её значимости в обеспечении качества текущих норм и всего нормативного хозяйства не должна превышать одного раза в год, а проводить инвентаризацию наиболее целесообразно в конце отчётного года.
Для обеспечения работоспособности нормативного хозяйства пивоваренного предприятия необходимо, как нам представляется, дополнительно предусмотреть конкретизированный перечень функциональных обязанностей, персональную ответственность и систему поощрения руководящих и других должностных лиц структурных подразделений, принимающих непосредственное участие в формировании и последующем регулировании системы текущих норм курируемых ими затрат.
Мы считаем, что такой вариант формы организации нормативного хозяйства для предприятий пивоварения будет наиболее приемлемым, поскольку обеспечивает необходимый подвижный комплекс оперативной учётно-эко-номической информации для системного управленческого контроля над будущими затратами от начала и до окончания выпуска того или иного продукта труда подразделениями основного и вспомогательных производств.
Списочный состав службы нормативного хозяйства (ОНХ), по нашему мнению, необходимо комплектовать штатными работниками соответствующих функциональных служб без увеличения административно-управленческого персонала.
Система текущих норм пивоваренного предприятия (как и других предприятий пищевой отрасли экономики), детализируемая по структурным подразделениям основного (профильного) производства и включаемая в состав его нормативного хозяйства, предполагает наличие портфеля первичной технической документации на текущие нормы материальных и трудовых прямых затрат в натуральных и условно-натуральных единицах измерения по технологическим операциям и относящимся к ним полуфабрикатам (частными и накопительными итогами в рамках технологических процессов) и последовательно - по производственным циклам в целом (накопительными показателями по каждому торговому наименованию конечного продукта труда предприятия; в нормировании затрат они носят название «Сводные поиздельные нормы затрат»; далее - «Сводные нормы прямых затрат в натуральных измерителях»).
В настоящее время большинство пивоваренных предприятий продолжают руководствоваться инструкциями по расходу сырья и потерь, утвержденными Министерством пищевой промышленности СССР в период 1976-1983 гг.
В качестве основного документа при установлении норм расхода сырья, а также нормы потерь и отходов на пивоваренных предприятиях применяются утвержденные Нормы технологического проектирования предприятий пивоваренной промышленности [17, 18]. Необходимо отметить, что в вышеуказанных инструкциях за основу при определении норм расхода сырья и производственных потерь берется дифференцирован-ность пивоваренных предприятий по мощности и исходному сырью, что в современных экономических условиях является не оправданным.
В указанном документе такие нормы как: потери в соответствии с действующими выходами по стадиям производства для приготовления различных сортов пива; количество полуфабрикатов и готового пива в зависимости от массовой доли сухих веществ начального сусла; расход сырья и хмеля на 1 дал. пива; расход вспомогательных материалов; отходы производства указаны лишь для торговых марок, выпускаемых в 1990 гг. - пиво «Жигулевское», «Рижское», «Столичное», «Московское», «Украинское», «Мартовское», «Ленинградское».
Проведенный анализ ассортимента пивоваренных АНИ: экономика и управление. 2016. Т. 5. № 4(17)
предприятий ПФО показал, что рынок пивоваренной продукции представлен торговыми марками более 50 наименований. В настоящее время все чаще на пивоваренных предприятиях разрабатываются и внедряются новые сорта пива, отличающиеся набором зернового сырья, технологическими режимами, использованием нетрадиционных добавок (рисунок 1).
Как было сказано ранее, наибольший удельный вес в структуре себестоимости пивоваренной продукции занимают затраты на основное сырье. Поставка ячменя пивоваренным заводам осуществляется согласно требованиям ГОСТа 5060-67 «Ячмень для пивоварения. Требования при поставках и заготовках» [1, 2, 3, 4, 20, 21].
Приемка сырья производится в соответствии с Инструкцией о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству [10] и Инструкцией о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству, [7], ГОСТами, техническими условиями на отдельные товары, а также в соответствии с особыми условиями поставки товаров, договорными обязательствами поставщиков и покупателей товаров.
Рисунок 1 - Доля торгового наименования пива в объеме выпуска пивоваренных предприятий Приволжского Федерального округа, взятых на выборку (показатели исчислены по учетным данным пивоваренных заводов за 2014 г.)
Значительное внимание на пивоваренных предприятиях отводится продаже продукции. С учетом применяемых на пивоваренных предприятиях документов по нормированию вместимость автомобилей определяется, исходя из типа подвижного состава, способов укладки связок, ящиков, пакетов, размеров кузова, грузоподъемности и т. д. следует отметить, что средняя вместимость специализированного автомобиля для перевозки пивоваренной продукции представлена по ГАЗ-53А с учетом последних модификаций на 1991 г.
Проведенные исследования свидетельствуют о том, что в настоящее время пивоваренными предприятиями при перевозках продукции применяются марки автомобилей, предназначенных для перевозки продовольственных товаров специального температурного режима, по дорогам всех категорий. На долю транспортировки продукции с использованием ГАЗ-53 А приходится в среднем 0,1 % (рисунок 2).
11.60» о
■ Fold Cargo 2532 HR (гиотдзмическни фургон) HD 78 [[:о[':||'.[[[чо:к[[[-[ фургон)
IvecoDaily 45С15(геотермический фургон) "MERCEDES-BENZ АТЕ1Ю1016
ГАЗ-ЗЗ02 (Изотермический фургош ГАЗ-3309(1Г?отермнческннфургон)
ГАЗ-5 3 А КАМАЗ 65117 (рефрижератор)
Рисунок 2 - Доля перевозок по автомобильным маркам в общем объеме продукции на пивоваренных предприятий Приволжского Федерального округа, взятых на выборку (показатели исчислены по учетным данным пивоваренных заводов за 2014 г.)
Для расчета потребности пивоваренных заводов в новой посуде, исходя из условий производства (характе-
ра подработки стеклотары, ассортимента тары и продукции, тепловой обработки и т. д.), также условий отгрузки готовой продукции вышеуказанные нормы рекомендуют учитывать лишь по стеклотаре. Следует отметить, что проведенные исследования свидетельствуют о том, что на пивоваренных предприятиях ПФО на долю стеклянной тары в среднем приходится 40-43%, на алюминиевую тару - 22-25%, ПЭТ-упаковку - 32-38 %.
Подводя итог вышесказанному, можно смело судить о том, что актуальность указанных документов по нормированию расхода сырья и потерь утратила свою силу сравнительно давно, ввиду изменившихся условий хозяйствования пивоваренных предприятий. Пивоваренные предприятия уже давно самостоятельно выбирают оптимальные для них виды сырья и материалов, технологии производства продукции.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ:
1. ГОСТ 5060-67 «Ячмень для пивоварения. Требования при поставках и заготовках».
2. ГОСТ 5060-86 Ячмень пивоваренный. Технические условия.
3. ГОСТ 7510-82 Ячмень для переработки на солод в спиртовом производстве. Технические условия.
4. ГОСТ Р 51740-2001 Технические условия на пищевые продукты. Общие требования к разработке и оформлению
5. Жебрак М. Х. Курс промышленного учета. М. : Госстатиздат. 1960. 225 с.
6. Жебрак М. Х. Основы нормативного метода калькуляции. М. : Изд. Машгиз. 1948. 520 с.
7. Инструкция о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству (утв. Постановлением Госарбитража СССР от 25.04.1966 N П-7) (ред. от 14.11.1974, с изм. от 22.10.1997).
8. Агафонов В. П., Оболенский Н. В. Стратегии потребления пива // Вестник НГИЭИ. 2015. № 3 (46). С. 7-12.
9. Оболенский Н.В., Агафонов В.П. Систематизация тенденций формирования конкурентного пространства в пивоваренной отрасли // Научный вестник. 2016. № 1 (7). С. 82-95.
10. Инструкция о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству (Утв. Постановлением Госарбитража СССР от 15.06.1965 N П-6) (ред. от 14.11.1974, с изм. от 22.10.1997).
11. Мизиковский И. Е. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие. М. : «Магистр», 2009. 110 с.
12. Мизиковский И. Е. Генезис управленческого учета на отечественных предприятиях (научное издание). М. : Экономистъ, 2006. 199 с.
13. Мизиковский, И. Е. Стратегия экономичности затрат на материально-техническое снабжение // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. Серия: Социальные науки. 2014. № 4 (36). С. 46-56.
14.Мизиковский, И. Е. Бухгалтерский управленческий учет. Н. Новгород: Издательство ННГУ, 2002. 73 с.
15. Мизиковский, И. Е. Внутрихозяйственный аудит производственных затрат на предприятиях общественного питания // Аудиторские ведомости. 2008. № 5. С. 19-25
16. Мизиковский, И. Е. Технология и организация управленческого учета на предприятии: Нижний Новгород: Издательство ННГУ, 2005. 150 с.
17. Нормы технологического проектирования предприятий пивоваренной промышленности ВНТП 10-91, утвержденные Главагропромнаучпроектом Минсельхозпрода СССР, 1991 г.
18.Нормы технологического проектирования предприятий малой мощности пивоваренной промышленности ВНТП 10м-93, Комитетом Российской Федерации по пищевой и перерабатывающей промышленности № 636/12/16 от 15.04.93 г.
19. Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях» (утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970) (ред. от 17.01.1983).
20. ТИ-18-6-47-85 Технологическая инструкция по производству солода и пива.
21. ТИ 10-04-06-144-87 Технологической инструкции по производству безалкогольных напитков и кваса.
