CC BY
17
1 (121) - 2005
Всё для бухгалтера
ОРГАНИЗАЦИЯ БЮДЖЕТНОГО УЧЕТА
Ю.М. Пи с карее а
Мы начинаем цикл статей с комментариями новой Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 26.08.2004 № 70н и введенной в действие с 1 января 2005 г.
В прилагаемом материале автором использованы некоторые положения из комментария Г.И. Мак-левой, ведущего разработчика Инструкции - заместителя директора Департамента — Главного управления федерального казначейства Минфина России (Новое в бюджетном учете: Инструкция и комментарий. — М.: Изд-во «Фин. газета», 2004. — 264 с).
Бухгалтерский учет государственных финансов строился на принципах, по которым составляется бюджет. Его задача состояла в фактической оценке исполнения бюджета.
В отличие от коммерческого учета, который ориентирован на оценку эффективности работы предприятия, учет государственных финансов сводился к отражению кассовых поступлений и кассовых выплат, а также этапов санкционирования расходов: ассигнований, лимитов бюджетных обязательств.
Учет только кассовых доходов и расходов имеет свои преимущества, например уверенность в сохранности полученных денег и способах их использования. Основной задачей считалось обеспечение полноты записей, отражающих операции государства в процессе получения и расходования средств.
Однако такая система учета не создает возможностей для эффективного анализа налогово-бюд-жетной политики, мониторинга и оценки воздействия на экономику мер государственной бюджетной политики, а также долгосрочной устойчивости этих мер.
Кроме того, необходимо учитывать и изменение требований к отчетности органов государственного управления, которые стали оценивать ответственность не только за разумное управление финансами, но и за эффективность бюджетной политики и достижение результатов в рамках временных ограничений финансовых ресурсов.
Исторически сложилосьтак, что бухгалтерский учет единиц бюджетной системы РФ в зависимости от возложенных на них функций в ходе исполнения бюджета делился на две области ведения учета:
• учет по операциям кассового обслуживания бюджета;
• учет по операциям исполнения бюджета бюджетным учреждением.
Бухгалтерский учет по операциям кассового обслуживания исполнения федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов велся структурным подразделением органа, осуществляющего кассовое обслуживание исполнения соответствующего бюджета (федеральным казначейством либо финансовым органом субъектов РФ, муниципальных образований государственных внебюджетных фондов) по Инструкции Минфина России от 17.02.1999 № 15н.
Бухгалтерский учет бюджетного учреждения велся структурным подразделением бюджетного учреждения либо централизованной бухгалтерией по Инструкции Минфина России от 30.12.1999 № 107н.
В результате на основании двух нормативных документов формируются 2 вида отчетности: по операциям кассового исполнения бюджета и по операциям фактического использования выделенных бюджетом средств. Эта информация не консолидируется и, в основном, применяется внутренними пользователями только в части операции по кассовому исполнению соответствующего бюджета.
Очевидно, для формирования качественной прозрачной отчетности о государственных операциях должна существовать единая система ведения бухгалтерского учета для всех единиц бюджетной системы РФ, позволяющая консолидировать учетную информацию по правилам бухгалтерского учета.
Таким образом, улучшилось понимание ограниченности традиционной государственной системы учета на кассовой основе, которая не может
удовлетворительно отражать затраты ни по операциям государства, ни по продолжающимся и непредвиденным финансовым обязательствам.
Возник важный вопрос о степени необходимого внедрения коммерческого учета, в частности метода начисления, в государственную систему учета.
Но прежде следует остановиться на субъектах учета.
Ася экономика страны разделена на секторы, причем каждый из них состоит из ряда схожих институциональных единиц.
Первый - сектор нефинансовых корпораций. Второй - сектор финансовых корпораций. Третий — сектор так называемых домашних хозяйств.
Четвертый - сектор некоммерческих организаций.
Пятый — сектор государственного управления, объединяющий все структуры, занимающиеся выполнением государственных функций в качестве основного вида своей деятельности.
Каждый из названных пяти секторов представляет собой объединение институциональных единиц. При этом «институциональная единица» -основополагающее понятие, которое необходимо учитывать при разработке нормативных документов в сфере бухгалтерского учета вообще и бюджетного учета в частности.
Без точного определения институциональной единицы сектора государственного управления будет чрезвычайно сложно определить субъект бюджетного учета, а также роль и место всех участников бюджетного процесса.
Таким образом, институциональная единица -это экономическая структура (резидент данной страны), которая может от своего имени владеть активами, принимать обязательства и осуществлять экономическую деятельность и операции с другими структурами, т.е.:
• способность институциональной единицы владеть активами означает, что она также может обменивать права собственности на активы путем проведения операций с другими институциональными единицами;
• институциональная единица может принимать экономические решения, за которые она сама несет ответственность, в том числе перед законом;
• институциональная единица может от своего имени принимать обязательства (как текущие, так и будущие), а также заключать контракты;
• институциональная единица составляет полный баланс активов, обязательств и чистой стоимости активов.
Сектор государственного управлении состоит из таких институциональных единиц, которые выполняют функции органов государственного управления в качестве своего основного вида деятельности. Они обладают законодательной, судебной или исполнительной властью по отношению к другим институциональным единицам, расположенным в пределах определенной территории.
Сектор государственного управления состоит из трех частей: подсектора центрального Правительства; подсектора региональных органов управления; подсектора местных органов управления.
Подсекторов всего три, а институциональных единиц столько, сколько органов власти. На федеральном уровне — одна, на региональном - 89 и на местном - около 11 ООО.
Новая Инструкция по бюджетному учету должна применяться всеми институциональными единицами сектора государственного управления.
Определение субъектов бюджетного учета. С одной стороны, с точки зрения гражданского законодательства, институциональная единица сектора государственного управления представляет собой совокупность бюджетных учреждений. С другой стороны, бюджетное законодательство определяет сектор государственного управления как совокупность главных распорядителей, распорядителей, получателей бюджетных средств всех уровней бюджетной системы РФ, финорганов, а также органов, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ.
Основные направления реализации реформы бюджетного учета определены в Бюджетном послании Президента РФ Федеральному собранию РФ «О бюджетной политике в 2003 году»:
• использование метода начислений;
• интеграция с бюджетной классификацией;
• объединение бухгалтерского учета исполнения
бюджета и в бюджетных учреждениях.
Рассмотрим первое положение: применение
метода начисления в бюджетном учете. Имеется много аргументов в пользу перехода в секторе государственного управления к учету, основанному на методе начисления, например такого как переход к среднесрочному бюджетированию и др.
Переход к ведению учета методом начислений потребует основательного пересмотра существующей в РФ методологии учета.
В качестве примера можно привести существующий отчет об исполнении бюджета в упрощенном виде, который состоит изтрех частей: доходы, расходы и источники финансирования. Они фак-
тически влияют на изменение остатков денежных средств, или, если говорить упрощенно, доходы и расходы - это поступления и выбытия средств на счетах бюджета. Наряду с отчетом формируется баланс, в котором отражаются доходы, расходы, источники финансирования и связанные с ними финансовые активы и обязательства (бюджетные ссуды, кредиты, государственный (муниципальный) долг).
При методе начислений формируется полный баланс с доходами, расходами, активами и обязательствами, возникающими при исполнении бюджета, при этом появляется понятие остатков (запасов нефинансовых, финансовых активов, запасов обязательств), а также пересматриваются понятия «доходы» и «расходы».
В Бюджетном кодексе РФ определено, что доходы — это средства, поступающие на счета органов власти, а расходы - это операции по списанию средств в оплату рыночных обязательств. При методе начислений доходы - это операции, которые увеличивают чистую стоимость активов, а расходы - это операции, уменьшающие чистую стоимость активов.
Что такое чистая стоимость активов и что такое результат деятельности сектора государственного управления? Это разница между активами и обязательствами сектора государственного управления. Упрощенно можно сказать, что доходы минус расходы - это до некоторой степени и есть прирост благосостояния государства.
Пример первый — начисление налоговых доходы. У нас появляется актив, возникает требование к налогоплательщику не из-за какой-то сделки, а в силу налогового права, потому что он должен платить государству. В этом случае прирастает актив в виде требований к налогоплательщику и не возникает никаких обязательств, в связи с чем чистая стоимость активов увеличивается, и для нас это экономическое событие является доходом.
Пример второй - отражение расходов по методу начислений. Так, при потреблении электроэнергии создается обязательство по его оплате. Так как никакого актива при этом не возникает, то для нас такое экономическое событие является расходом.
Второе положение Бюджетного послания — интеграция с бюджетной классификацией. Это тот принцип, который отличает бюджетный учет от хозяйственного учета.
Классификация операций сектора государственного управления прежде всего структурирована по принципу влияния на стоимость актива и
обязательств или на чистую стоимость. Такая классификация построена по следующей структуре:
• доходы - операции, увеличивающие чистую стоимость - налоговые доходы, доходы от собственности, безвозмездные и безвозвратные трансферты и т.п.;
• расходы — текущие операции, уменьшающие чистую стоимость — оплата труда, расходы на оплату услуг, социальные выплаты, предоставление безвозмездных и безвозвратных трансфертов;
• операции с нефинансовыми активами - увеличение и уменьшение стоимости основных средств, нематериальных активов, непроизве-денных активов, материальных запасов;
• операции с финансовыми активами - увеличение и уменьшение остатков денежных средств и ссуд, финансовых вложений, дебиторской задолженности;
• операции с обязательствами — привлечение и погашение задолженности в виде государственного и муниципального долга, прочей кредиторской задолженности.
Второй принцип, лежащий в основе бюджетной классификации, - принцип влияния операций на секторы экономики.
Третий принцип — раздельный учет операций между подсекторами сектора государственного управления.
Разделение на подсекторы соответствует бюджетному законодательству и делению бюджетной системы на уровни, которые определены в Бюджетном кодексе РФ: это подсектор Центрального правительства; подсектор региональных органов управления; подсектор местных органов управления.
Важное положение реформы бюджетного учета заключается в том, что в центре всей создающейся системы находится администратор бюджетных средств. Это полностью соответствует третьему положению Бюджетного послания. Смысл этого положения - объединение бухгалтерского учета исполнения бюджета и бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях.
Создаваемая система бюджетного учета станет информационной основой для качественно новой отчетности, на основании которой должны приниматься осознанные решения в налогово-бюджетной сфере и вырабатываться наиболее эффективные способы выполнения задач и функций государства.
(Продолжение следует)
