CC BY
62
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА РАСХОДОВ НА ПОЛИГРАФИЧЕСКОМ ПРЕДПРИЯТИИ — УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ АСПЕКТ
С. А. БЕСКОРОВАЙНАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры финансов, учета и анализа Московский государственный университет печати имени Ивана Федорова
Сущность и содержание организации учета по центрам ответственности
В настоящее время хозяйствующие субъекты задействуют различные методы организации сбора и группировки информации о расходах в зависимости от масштаба бизнеса, разнообразия бизнес-процессов, имеющих место на предприятии, и т. п. Это, конечно, имеет свое отражение и в технологии учета расходов в рамках бухгалтерского и управленческого учета.
Так, важным элементом системы управленческого учета является учет расходов по центрам ответственности. Рассмотрение этого аспекта необходимо для понимания организационных моментов построения системы бюджетирования на предприятии, что является актуальным направлением планово-финансовой деятельности в современных компаниях.
Впервые концепцию учета по центрам ответственности выдвинул американский ученый Джон Хиггинс в 1952 г.: «Каждую структурную единицу предприятия обременяют только те доходы и расходы, за которые она может отвечать и которые контролирует».
Процесс систематизации знаний, развития учета по центрам ответственности, его распространения и применения в российских коммерческих организациях в соответствии с международным
опытом и его адаптация к условиям функционирования отечественных компаний занимают период с начала 1990-х гг. по настоящее время.
Сущность учета по центрам ответственности состоит в закреплении расходов и доходов за руководителями различных рангов, с тем чтобы осуществлять систематический контроль за деятельностью каждого ответственного лица. Причем руководитель центра ответственности несет ответственность за процесс формирования этих показателей. Деятельность каждого центра ответственности оценивается эффективностью его функционирования.
Цель организации учета по центрам финансовой ответственности — соотнесение (увязка) величины понесенных расходов со сферой деятельности руководителя соответствующего подразделения для возможности оценки целесообразности расходования средств, качества руководства работой подразделения, степени мотивации сотрудников.
Задачи и преимущества организации учета по центрам финансовой ответственности:
— большая детализация затрат — возможность более точного распределения расходов по объектам калькулирования, обеспечение достоверности калькулирования в целом;
— усиление контроля за расходами — выполнение задач бюджетирования;
— повышение точности калькулирования — деление производственных подразделений (цехов,
участков) на много центров ответственности по расходам позволяет более точно распределять косвенные расходы, особенно по содержанию и эксплуатации оборудования, это дает возможность при необходимости относить данные расходы на аналитические счета этих центров прямым путем;
— оптимизация учетной работы — возможность работы с одинаковыми калькуляциями и нормативами и их унифицированными сводными формами при выделении центров ответственности по принципу сходства структуры затрат (например, объединив в одну структуру несколько идентичных единиц технологического оборудования).
Системы учета расходов по центрам ответственности (центрам расходов) в западной практике считаются традиционными.
Актуальное, применительно к полиграфическому предприятию, определение центра финансовой ответственности следующее.
Центр ответственности, или центр финансовой ответственности (ЦФО), как его определяют современные ученые, представляет собой сегмент внутри организации, во главе которого стоит ответственное лицо (менеджер) или группа менеджеров, которые ведут деятельность, способны оказывать непосредственное воздействие на результаты и расходы этой деятельности, несут ответственность и основная мотивация которых — это результаты принимаемых ими решений в рамках возложенных на них полномочий.
По выделенным сегментам контролируются производственные расходы, полученный доход или процесс его инвестирования. Как правило, рассматриваемый сегмент совпадает с определенным структурным подразделением предприятия, однако в отношении некоторых центров это не всегда целесообразно. Центром ответственности может быть производственная бригада или участок, цех, подразделение и т. п. На полиграфических предприятиях рекомендуется выделять в отдельный центр ответственности по расходам не цех (например печатный) в целом, а каждую единицу технологического оборудования (например печатную машину) в отдельности, если характеристики данного оборудования различны; или рассматривать несколько идентичных единиц оборудования, находящихся и функционирующих в одном подразделении, как один выделенный центр затрат.
Рис. 1. Основные функции учета по центрам ответственности
Основные функции учета по центрам финансовой ответственности представим в виде схемы (рис. 1).
На рис. 2 наглядно представлены требования к выделению на предприятии центров финансовой ответственности.
Центры финансовой ответственности могут выделяться по видам товаров и услуг, группам покупателей, географическим регионам, т. е. структурирование предприятия происходит по признакам внешней — рыночной среды. Планирование, учет, анализ, контроль и мотивация деятельности центров ответственности (сегментов бизнеса) направлены на соизмерение доходов с расходами по отдельным сегментам и оптимизацию этого соотношения в целях повышения эффективности функционирования организации в целом.
Общепринятая в современной российской и зарубежной практике градация центров финансовой ответственности представлена на рис. 3.
Центр ответственности по расходам (другие названия: центр затрат, цент расходов) — это подразделение, руководитель которого отвечает только за расходы. К данной группе относится управление производством, управление техническим обеспечением, ремонтом и т. п. В соответствии с классификацией затрат ЦФО по расходам можно разбить на центры регулируемых расходов и центры частично регулируемых расходов.
Центр ответственности по доходам (центр выручки) — это подразделение, руководитель кото-
Рис. 2. Основные требования к выделению на предприятии центров финансовой ответственности
дитель которого отвечает за капиталовложения (управление техническим развитием, управление работой с персоналом и т. п.).
Однако возможно создание и более подробной структуры ЦФО на предприятии. Ниже приведен свод основных классификаций центров финансовой ответственности, использующихся в практической управленческой деятельности экономических субъектов (рис. 4).
Расшифруем особенности выделения центров финансовой ответственности по задачам и функциям с помощью схемы (рис. 5).
Деление организационной структуры бизнеса по центрам ответственности должно соответствовать установленным организацией целям и учитывать существующие отраслевые особенности.
Следует запомнить, что цель учета по центрам ответственности состоит в обобщении данных о расходах и результатах деятельности по каждому выделенному сегменту в прямой связи с личной ответственностью руководителя сегмента за достигнутые результаты (например минимизацию контролируемых расходов). Отчеты центров ответственности включают только те статьи расходов и поступлений, на которые может повлиять менеджер центра.
рого отвечает только за выручку. К числу таких центров принадлежат управление реализацией продукции (например товарами народного потребления), выполненных работ (в том числе полиграфических), оказанных услуг, управление реализацией ценных бумаг, имущества организации и т. п.
Центр ответствен -ности по прибыли — это подразделение, руководитель которого отвечает как за расходы, так и за прибыли. Центр прибыли может в свою очередь состоять из нескольких центров расходов. К данной категории можно отнести управление финансами и экономикой организации.
Центр ответственности по инвестициям — это подразделение, руково-
Особенности производственной структуры полиграфического предприятия как фактор организации учета расходов по местам их возникновения
Наибольшее влияние на выделение центров ответственности оказывают организацион-
Центры регулируемых расходов
Центры частично регулируемых (произвольных) расходов
Рис. 3. Классификация центров финансовой ответственности
Центры финансовой ответственности, выделяемые в соответствии с их задачами и функциями
с Основные \
V
с Вспомогательные \
V
Непосредственно изготавливают продукцию, выполняют работы, оказывают услуги для заказчиков (или конечных потребителей). Их расходы напрямую относятся на себестоимость продукции, работ, услуг
Участвуют в производстве косвенно, изготавливая продукцию, выполняя работы и оказывая услуги для нужд основных центров ответственности. Их расходы распределяются по основным центрам ответственности, после чего включаются в себестоимость основной продукции (работ, услуг) в составе суммарных затрат производственных центров
Рис. 5. Классификация центров финансовой ответственности по задачам и функциям
ная структура управления и производственная структура предприятия. Обе структуры существуют в неразрывной связи, обеспечивая координационную деятельность руководителей подразделений.
Организационная структура управления отличается большим разнообразием и зависит от множества факторов. Организационная структура обеспечивает согласованность отдельных видов деятельности предприятия и усилий подразделений по выполнению основных целей и задач компании. Организационную структуру формируют иерархические уровни и горизонтальные звенья управления, соотношения и коммуникации подразделений компании.
Производственная структура организации показывает виды производств, состав и структуру цехов, служб. Различают два типа производственных структур: по продукту и по технологии. Производственная структура по продукту предполагает создание самостоятельных производственных подразделений, ориентированных на производство и сбыт конкретных видов продуктов. Производственная структура, организованная по однородности технологических операций, предполагает создание производственных подразделений, ориентированных на выполнение специальных технологических операций на однотипном оборудовании. И та, и другая структуры возможны на полиграфическом предприятии.
Хозяйственно-экономическое положение каждого подразделения во многом
зависит от степени его самостоятельности, определяемой объемом полномочий, которые предоставлены руководителю подразделения. Взаимодействие между различными подразделениями в рамках созданной организационно-управленческой структуры регулируется внутренним экономическим механизмом.
Понятие внутреннего экономического (внутрихозяйственного) механизма включает совокупность средств и инструментов, целенаправленно воздействующих на создание благоприятных условий для функционирования и развития как всего предприятия, так и его отдельных звеньев. К основным элементам данного механизма относят: планирование, учет, контроль, регулирование, ценообразование, стимулирование и мотивацию. Связь между элементами реализуется с помощью системы показателей оценки и контроля за деятельностью подразделений предприятия, показателей измерения и оценки объема продукции и выполненных работ, состава и объема расходов и доходов.
Для усиления экономической ответственности за результаты хозяйственной деятельности подразделений на полиграфическом предприятии могут быть выделены центры ответственности. Как уже отмечалось, это имеет важное учетно-управленчес-кое контрольно-оценочное значение. Соответствующее положение также содержится в Методических рекомендациях по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на полиграфических предприятиях.
Приведем пример выделения на базе имеющейся организационной и производственной структур полиграфического предприятия центров финансовой ответственности.
Наиболее распространенная организационная структура управления на полиграфическом предприятии (без выделения центров финансовой ответственности) представлена на рис. 6.
Задача выделения на полиграфическом предприятии центров финансовой ответственности (ЦФО) четырех основных видов (ЦФО по расходам,
Рис. 6. Организационная структура управления полиграфического предприятия (без выделения центров финансовой ответственности)
Таблица 1
Характеристика основных центров финансовой ответственности типографии и особенности их формирования
Наименование центра финансовой ответственности Ответственность руководителя центра финансовой ответственности Сфера деятельности центра финансовой ответственности Примерное соотнесение (отождествление) сегментов предприятия с центрами финансовой ответственности
Центры ответственности по расходам Руководитель отвечает только за расходы данного центра. Основная направленность — это контролируемые, регулируемые, переменные расходы. ЦФО по расходам можно разбить на центры регулируемых и частично регулируемых расходов. Управление производством, управление техническим обеспечением, ремонтом и т. п. Производство в целом (производственный отдел); отдел главного механика; технологический отдел; прочие производственные и обслуживающие подразделения; цеха; группы оборудования, отличающегося единообразием функций, производственных операций, техническим уровнем и т. п.; отдельные единицы технологического оборудования (например конкретная печатная машина); иные подразделения, деятельность которых ведет к возникновению расходов
Центры ответственности по доходам (центр выручки) Руководитель отвечает только за доход, полученный данным подразделением. Возможна ситуация, когда центр результатов деятельности находится вне компетенции центра по доходам, тогда данный центр не может контролировать прибыль. В этом случае целесообразно выделять отдельно ЦФО по продажам Управление марке-тингово-сбытовой деятельностью, а также управление реализацией ценных бумаг, имущества организации и т. п. Отдел дизайна, маркетинга, отделы продаж, отдельные менеджеры по продаже в дополнительных офисах (при распределенной структуре организации) и т. п.
Центры ответственности по прибыли Руководитель отвечает как за затраты, так и за финансовые результаты деятельности подразделения (сегмента) Управление финансами и экономикой организации Отдельные предприятия в составе объединения, филиалы, дочерние организации, обособленные подразделения
Центр ответственности по инвестициям Руководитель отвечает за эффективность использования капитальных вложений. Управление техническим развитием, управление работой с персоналом и т. п. Финансовая служба
по доходам, по прибыли и по инвестициям) может быть решена приведенным ниже образом. В табл. 1 приведена характеристика основных центров финансовой ответственности и их примерное соотнесение с сегментами организационной структуры предприятия.
Обратите внимание, что исходя из особенностей функционирования полиграфических предприятий построение структуры управления по дивизиональному принципу и выделение центров ответственности целесообразны и принесут положительные результаты, если выполняются одно или несколько условий:
• наличествует географический признак — обособленное подразделение с самостоятельным технологическим циклом выполнения полиграфических работ;
• существует возможность выделить в одном и том же цехе расходы по отдельным типам заказов (книги, журналы, буклеты и пр.);
• имеется четкое представление о контрольных полномочиях менеджера, отвечающего за финансовые показатели по конкретным заказам (утверждены соответствующие должностные инструкции).
Теперь подробнее остановимся на особенностях формирования на полиграфических предприятиях центров ответственности по расходам.
Основной задачей выделения этих центров является взаимоувязка производственных расходов с местами их возникновения, определение персональной ответственности за объемы расходов, совершенствование процесса калькулирования себестоимости калькуляционной единицы (группы).
Рис. 7. Классификация центров расходов по местам их возникновения
Успешная организация учета по центрам расходов требует их дальнейшей классификации. Различные авторы предлагают значительное количество классификационных признаков, однако не все они необходимы на практике и представляют интерес только с теоретической точки зрения. Наиболее оптимальная, на взгляд автора, классификация представлена на рис. 7.
Поскольку производственные расходы составляют основную сферу интересов управленческого персонала промышленного предприятия, рассмотрим особенности возможной увязки центров ответственности по расходам со структурными единицами в производственной сфере.
Если типография небольшая, то в единый центр расходов можно объединить все производство, однако в крупной компании, в производственную структуру которой входит несколько цехов, целесообразна внутрицеховая разбивка по центрам расходов с привязкой к производственным участкам.
Производственный участок является структурной единицей цеха, объединяющий по тем или иным признакам группу рабочих мест или одно рабочее место, что актуально для небольших предприятий.
Рабочее место является первичным структурным элементом подразделения и цеха в целом. Рабочее место — это закрепленная за одним рабочим или бригадой рабочих часть производственной площади с находящимися на ней орудиями и дру-
гими средствами труда, в том числе инструментами, приспособлениями, подъемно-транспортными и иными устройствами соответственно характеру работ, выполняемых на данном рабочем месте.
Рабочие места полиграфического предприятия классифицируют следующим образом:
• по числу исполнителей и формам труда — индивидуальные, бригадные;
• по назначению — основные, вспомогательные;
• по уровню механизации — ручные, механизированные (машинно-ручные), машинные и автоматические;
• по количеству оборудования — одностаночные, многостаночные;
• по степени специализации — универсальные, специализированные.
Производственные участки подразделяются на основные, вспомогательные и обслуживающие. К вспомогательным относят участки ремонта оборудования, заточки ножей и др. В состав обслуживающих входят участки технического контроля, сортировки напечатанной продукции, акклиматизации бумаги, склады и др. Производственный участок возглавляется мастером.
В основу формирования производственных участков, так же, как и цехов, может быть положена технологическая или предметная форма специализации. Участок, сформированный по технологическому принципу, предназначается для выполнения технологически однородных операций.
Такие участки могут быть в технологических и смешанных цехах. Это участки изготовления фотоформ и печатных форм в цехе допечатных процессов, участки фальцовки и печатания в печатном цехе, участки подборки и шитья книжных блоков в бро-шюровочно-переплетном цехе.
Если однородность выполнения технологических операций сочетается с большими масштабами производства, то технологические участки могут подразделяться по типам оборудования или видам обрабатываемой продукции. Так, в печатном цехе выделяются участки листовых и рулонных печатных машин.
При предметной форме специализации цех разбивается на предметно-замкнутые участки, каждый из которых специализирован на выпуске определенных полуфабрикатов или готовых изделий, конструктивно и технологически однородных.
В связи с тем, что на участках выполняются различные технологические операции, они оснащаются разнородным оборудованием, которое устанавливается по ходу технологического процесса. Предметные внутрицеховые подразделения в виде предметно-замкнутых участков или поточных линий характерны для предметных и смешанных цехов, например в брошюровочно-переплетном цехе — поточные линии по изготовлению брошюр и книг.
На предметном участке используется общий технологический маршрут и однотипное оборудование, технологический процесс характеризуется незначительными различиями по трудоемкости обработки на операциях и рабочих метах.
В цехах полиграфических предприятий наряду с участками могут создаваться и отделения.
К вспомогательным и обслуживающим подразделениям цехов относятся отделения подготовки
материалов, контрольные пункты, ремонтные мастерские, которые размещаются исходя из удобства обслуживания участков и рабочих мест основного производства.
Таким образом, под влиянием производственной структуры полиграфического предприятия можно выделять следующие типы основных центров ответственности по расходам:
• производство в целом;
• отдельный цех;
• производственный участок;
• технологический участок в цеху;
• предметно-замкнутый участок (технологические линии);
• внутрицеховое отделение;
• группы аналогичного оборудования;
• отдельные единицы оборудования. Ответственное лицо каждого из указанных
центров ответственности (менеджер, мастер, печатник и. т. д.) должно нести ответственность как за своевременное и качественное выполнение задания, так и за минимизацию расходов (за счет подбора материала, оптимизации загрузки, сокращения количества простоев, уменьшения процента брака и других факторов).
Технически отражение расходов, учтенных по центрам финансовой ответственности, осуществляется путем введения дополнительных аналитических счетов (субконто) к счетам учета расходов 20, 23, 25, 26, 28, 29, 44. Обычно это делается в рамках управленческого учета. Каждое предприятие может по-своему организовать кодирование счетов или воспользоваться готовыми программными решениями.
Примерная схема формирования кода счетов прямых расходов основного производства при
Таблица 2
Схема формирования кода счетов расходов при учете их по центрам ответственности
Затраты по калькуляционным статьям Счета основного производства
Печатный цех Переплетно-брошюровочный цех
Прямые расходы 20-00-1 20-00-2
Расходы на материалы 20-10-1 20-10-2
Возвратные отходы 20-20-1 20-20-2
Расходы на покупные изделия, полуфабрикаты, работы и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций 20-30-1 20-30-2
Расходы на основную заработную плату производственных рабочих 20-40-1 20-40-2
Расходы на дополнительную заработную плату производственных рабочих 20-50-1 20-50-2
Отчисления на социальные нужды 20-60-1 20-60-2
учете их по центрам ответственности представлена в табл. 2.
Аналогичная схема может быть применена для учета производственных расходов вспомогательных производств и обслуживающих хозяйств, расходов организационных, сопряженных и условных центров ответственности.
Такая кодировка может применяться как в системе автономного, так и в системе интегрированного управленческого учета. При этом на счетах управленческого учета, как правило, показываются обороты, а на счетах финансового учета—конечное сальдо. Указанная группировка может применяться также и для целей бюджетирования.
Список литературы
1. Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на полиграфических предприятиях (согласовано МПТР РФ 25.11.2002). М.: НИЦ «Экономика», 2003. 76 с.
2. Миронова Г. В., Ершов А. К., Осипова Г. И., Сперанская Н. М., Кондрусь Е. А. Организация полиграфического производства. М.: МГУП, 2002. 352 с.
3. Никандров К. Л. Методические аспекты управленческого учета на предприятиях полиграфии. М.: Восход-А, 2010. 151 с.
4. Черных И. Н. Организация учета затрат по центрам ответственности: учеб. пособие. М.: КноРус, 2010. 160 с.
* * *
