CC BY
84
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657.631.6
ОПТИМИЗАЦИЯ ДЕЙСТВИЙ АУДИТОРА НА ОСНОВЕ ОЦЕНКИ ДОСТАТОЧНОСТИ
АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ И ТРУДОЕМКОСТИ ПРОЦЕССА ИХ СБОРА
В. А. ЯКИМОВА,
аттестованный аудитор, старший преподаватель кафедры финансов E-mail:vilena_yakmova@mail. ru Амурский государственный университет
В статье рассматривается методика принятия оптимальных действий в процессе планирования аудиторских процедур на примере выбора между альтернативными вариантами. Методика базируется на теории нечетких множеств и экспертных оценок. В основу критериев оценки положено требование достаточности и трудоемкости аудиторских процедур, предложена методика расчета трудоемкости по видам аудиторских процедур.
Ключевые слова: достаточность, аудиторские процедуры, аудиторские доказательства, трудоемкость, теория нечетких множеств, объем аудита.
В процессе планирования, накопления и оценки аудиторских доказательств аудитор принимает множество организационных и управленческих решений, которые непосредственно определяют мнение о достоверности и влияют на качество аудиторской проверки. Большая часть решений регламентирована федеральными стандартами аудиторской деятельности (ФСАД) в разделах «Действия аудитора». Проблема заключается в том, что аудитор принимает решения на основе профессионального суждения, поэтому не всегда удается учитывать все возможные факторы
и условия принятия решений, осуществить единственный обоснованный выбор. Следовательно, для обоснования решений требуется разработка формализованных методов. При этом в условиях возможных конфликтных ситуаций, неопределенности и ограничений, присущих аудиту, обосновать принимаемые решения традиционными математическими методами оптимизации достаточно трудно.
В целях соблюдения требований ФСАД аудитор должен реагировать должным образом в ответ на получаемую информацию, которая становится известна. Соблюдение требований ФСАД гарантирует качественную проверку и мнение, выражаемое в аудиторском заключении. В п. 2 ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства» (утверждено приказом Минфина России от 16.08.2011 № 99н) сказано, что «аудитор должен выбрать и выполнить уместные в рамках конкретного задания аудиторские процедуры получения доказательств, одновременно отвечающих следующим условиям: надлежащий характер, достаточность». В п. 67 проекта нового ФСАД «Аудиторские процедуры, выполняемые в ответ
на оцененные аудитором риски»1 сказано, что «по мере того, как аудитор выполняет запланированные аудиторские процедуры, полученные аудиторские доказательства могут заставить аудитора изменить характер, временные рамки или объем запланированных аудиторских процедур». В проекте стандарта указывается только на узкий круг возможных обстоятельств:
- масштаб выявленных искажений;
- противоречие или отсутствие доказательств;
- результаты аналитических процедур.
Конкретное решение об изменении или дополнении аудиторских процедур аудитор должен сделать самостоятельно исходя из конкретной ситуации. При этом «если аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении существенных предпосылок составления бухгалтерской отчетности, то он должен попытаться получить дополнительные аудиторские доказательства» (п. 71 проекта нового ФСАД «Аудиторские процедуры, выполняемые в ответ на оцененные аудитором риски»).
Федеральные стандарты аудиторской деятельности не дают исчерпывающего понятия категорий «эффективность» и «оптимальность аудиторских процедур или каких-либо действий». Ранее в п. 19 Правила (стандарта) аудиторской деятельности (ПСАД) 5 «Аудиторские доказательства» (утверждено постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696) говорилось, что выполнение процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств, а также «аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры». С введением ФСАД 7/2011 трактовка эффективности процедур значительно изменилась. В п. 28 ФСАД 7/2011 сказано, что тест можно считать эффективным для целей аудита, если по результатам его выполнения получены надлежащие аудиторские доказательства, которые с учетом уже полученных или планируемых к получению аудиторских дока-
1Уведомление о разработке проекта от 24.05.2012. URL: http://www. minfin. ru.
зательств можно считать достаточными для целей аудита. Таким образом, исходя из положений нового проекта стандарта, следует, что затраты на проведение процедур не являются ограничениями эффективности. Однако, учитывая, что аудит носит коммерческий характер, аудитор не может не учитывать затраты и трудоемкость выполняемых процедур.
Фактор времени приобретает важное значение, когда необходимо подготовить аудиторское заключение по обязательному аудиту до даты публикации бухгалтерской отчетности или представить, например, результаты проверки на рассмотрение совету директоров аудируемого лица до установленной даты или в арбитражный суд в качестве материалов по делу о банкротстве. Поэтому аудитор должен принимать оптимальные решения в отношении получения достаточных аудиторских доказательств с учетом минимальных затрат времени на их получение. Управление затратами рабочего времени позволяет регулировать объем выборки и планировать наименее затратные процедуры или минимизировать объем при низком уровне риска.
Проблема выбора эффективных аудиторских процедур изначально рассматривалась основоположником аудита Р. Монтгомери [2]. Он говорил о двойной цели аудитора, который должен провести проверку в соответствии с требованиями стандартов, получить необходимую степень уверенности и достичь максимальной эффективности. В качестве основных требований доказательств Р. Монтгомери выделял значимость и достаточность. Аудитор должен принять решение о том, является ли полученное доказательство надежным и полезным и достаточно ли получено веских доказательств. Каждая группа полученных доказательств, по его мнению, проходит оценку ее полезности. Доказательство является настолько полезным, насколько оно позволяет решить указанные проблемы. Использование не очень полезных доказательств для принятия аудитором решения о суждениях управленческого звена является одним из основных источников «непредвиденных ошибок» [2].
Р. Монтгомери рассматривал проблему выбора аудитора. По его мнению, разные типы доказательств имеют разную стоимость, и аудитору следует найти компромисс между их стоимостью
и получаемой выгодой. Для проверки определенного вида данных, отраженных в финансовых документах, аудитор должен иметь минимум два источника или использовать столько же методов получения доказательств.
Если один из источников или методов непригоден, то часто вместо него можно использовать другой. Один или несколько дорогостоящих источников получения доказательств можно заменить менее дорогостоящим источником, который однако и менее надежен. Аудитор должен с минимальными расходами выбрать типы доказательств, которые обеспечивают достижение целей, стоящих перед аудиторской проверкой. Обычно от процесса сбора и оценки доказательств, полученных в ходе проверки, аудитор ожидает подтверждения о некомпетентности мнения, отраженного в финансовых документах. Тип доказательств, объем и время использования процедур для их получения могут изменяться в зависимости от условий конкретной проверки и, таким образом, способствовать повышению ее эффективности [14].
Категория эффективности аудиторских процедур, основанная на соотношении выгод (качественных и количественных характеристик доказательств) и затрат, использовалась зарубежными аудиторами Дж. Робертсоном, Э. А. Аренсом и Дж. К. Лобекке и нашла отражение в международных и российских стандартах аудита [14, 1].
Вопросы обеспечения достаточного объема доказательств и эффективности аудита раскрываются в ряде источников (Ю. А. Данилевский [11], Е. М. Гутцайт [10], С. М. Бычкова [6], Н. П. Дробы-шевский [12]). По мнению Н. П. Дробышевского, процесс контроля предполагает деятельность субъектов, направленную на достижение поставленных перед ними целей, которые должны быть получены эффективными способами [12]. В. Т. Чая, А. Д. Золотухина рассматривают рентабельность: подготовка информации не должна стоить больше, чем выгоды от ее использования [19]. У Л. Ю. Филобоковой, С. А. Бештоковой основным оценочным показателем аудиторской деятельности также является рентабельность, исчисляемая как соотношение достигнутого эффекта (абсолютная величина) и величины авансированного для его получения ресурсов [18,
с. 2]. С. М. Бычкова говорит о том, что выгода (т. е. качество) должна превышать затраты на получение и обработку информации [6].
Понятие «оптимальность» также используется в литературе такими авторами, как Ю. Ю. Кочинев, Ю. А. Данилевский. Ю. А. Данилевский отмечает, что объем информации должен быть оптимальным, позволяющим наилучшим образом обеспечить сочетание критериев «затраты - качество». Если объем изученной информации слишком мал, аудитор может оптимизировать свои затраты в краткосрочном плане, однако такая экономия в случае неквалифицированного проведения проверки может обернуться большими финансовыми и моральными потерями. Излишняя информация может и не изменить мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности, но непременно приведет к удорожанию аудиторской проверки [11].
Схожий подход применяется и к понятию «эффективность управленческих решений», под которой понимается отношение чистых положительных результатов (превышение желательных последствий над нежелательными) и допустимых затрат. Решение можно назвать эффективным, если наилучший результат достигнут при заданных вмененных издержках или если заданный результат получен при самых низких издержках выбора [15].
Анализируя подход к понятию «эффективность аудиторских процедур» в литературе и ФСАД, следует различать эффективность как результативность в направлении достижения цели (ФСАД 7/2011) и эффективность экономическую как результативность с учетом минимизации затрат на достижение цели. Различие между эффективностью и результативностью дается в национальных стандартах системы менеджмента и качества. В соответствии с национальным стандартом системы менеджмента и качества ГОСТ Р ИСО 9000-20082 результативность - это степень реализации запланированной деятельности и достижение запланированных результатов, эффективность - связь между достигнутым результатом и использованными ресурсами. Рассматривая эффективность аудиторских процедур, результатом следует считать достаточные надлежащие аудиторские доказательства, а в качестве
2 URL: http://www. Iso. ch.
затрат и ресурсов - затраты на их получение, их качество, оптимальное сочетание для достижения результата.
Согласно ФСАД 7/2011 достаточность является количественной оценкой и зависит от аудиторской оценки риска существенного искажения бухгалтерской отчетности (чем выше риск, тем больше требуется доказательств), а также от качества таких доказательств (чем выше их качество, тем меньше требуется доказательств). Проблема достаточности аудиторских доказательств сводится к тому, что количество информации, необходимой для аудита, не регламентируется стандартами. Аудитор на основе своего профессионального суждения обязан самостоятельно принять решение о количестве информации, необходимой для создания заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Причем в новом ФСАД 7/2011 по сравнению с ПСАД 5 факторов, влияющих на суждение аудитора в отношении достаточности доказательств, не приводится.
В аудите принято говорить о достаточности объема доказательств, т. е. о количестве. Изначально Р. Монтгомери было определено, что достаточность объема доказательств представляет собой проблему, заключающуюся в принятии решения по вопросу, какой их объем является достаточным, чтобы аудитор был уверен в правильности имеющегося у него мнения. Достаточность объема доказательств зависит как от того, насколько тщательно аудитор их ищет, так и от его способности оценить их объективность. Нередко вопрос о достаточности доказательств перерастает в проблему определения «глубины проведения проверки» [2].
Для обеспечения достаточности аудитор должен определить:
- необходимый объем выборки;
- характер элементов;
- методы выборки.
Метод выборочного отбора, размер выборки, метод экстраполяции определяют достаточность доказательств. Как справедливо отмечено зарубежными аудиторами, «если отобраны элементы совокупности с наибольшими суммами, то это не слишком повышает вероятность выявления ошибок. Но выборка репрезентативных элементов
совокупности, как правило, считается достаточной» [1]. Аналогично С. М. Бычкова, А. В. Газа-рян отмечают, что на достаточность оказывают влияние размер выборки и характер конкретных элементов, репрезентативность выборки [7, с. 145]. Дж. Робертсон дополняет категорию достаточности доказательств и говорит, что она зависит от правдивости информации, ее надежности [14]. В связи с тем, что существует риск принятия ошибочных решений на основе доказательств, аудитор не может получить исчерпывающую информацию.
Проблема в трактовании понятия «достаточность» как свойства информации и доказательства существует не только в аудите. К. Егоров отмечает, что достаточность - требование, означающее, что она позволяет сделать достоверный вывод о существовании факта, в подтверждение которого они собраны. Если такого вывода сделать нельзя, то это указывает на недостаточность доказательства или их совокупности [13]. А. Д. Урсул более четко разграничивает в понятии «достаточность» количественную и качественную стороны: «степень содержательности получаемой потребителем информации не следует путать с количеством, так как не всегда увеличение количества информации ведет к повышению полноты и точности [17, с. 214].
Полнота информации выражает вообще не всю информацию, а лишь наиболее существенную, ту, которая может содействовать правильному решению» [17]. Аналогично О. В. Бойко рассматривает данный критерий применительно к ревизионным доказательствам: «доказательства являются достаточными, если их объем и содержание способны убедить в обоснованности и правильности сделанных выводов по итогам ревизии кооператива» [4]. Для подтверждения достаточности автор предлагает использовать факторы:
- влияние данного вывода на общие результаты ревизии;
- достоверность информации;
- затраты на получение доказательств;
- возможные последствия для проверяемого субъекта.
С последними двумя согласиться трудно, поскольку связь обратная, т. е. от достаточности доказательств зависят затраты на проверку и
качество проверки, а следовательно, и благоприятные и неблагоприятные последствия для аудируемого лица.
Придерживаясь мнения, что достаточность является субъективным критерием, Ю. А. Данилевский отмечает, что «даже если экономические субъекты, бухгалтерская отчетность которых подлежит проверке, осуществляют одинаковые финансово-хозяйственные операции, имеют одинаковую численность бухгалтерского персонала и одинаковое количество сейфов, в которых хранятся бухгалтерские документы, - это ничего не говорит о качестве и количестве необходимых аудиторских доказательств» [11]. По мнению Ю. А. Данилевского, достаточность в каждом конкретном случае определяется на основе оценки системы внутреннего контроля и уровня аудиторского риска у данного экономического субъекта. Чем надежнее система внутреннего контроля или больше запас аудиторского риска по отношению к допустимому его уровню, тем меньше доказательств может позволить себе собрать аудитор. Он может полагаться на свое профессиональное суждение, основанное на практическом опыте и теоретических знаниях [11].
Такого же мнения придерживается В. В. Ско-бара: «объем требующейся информации может быть определен аудитором только на основе своего опыта и профессионального суждения» [16].
С. М. Бычкова рассматривает достаточность аудиторских доказательств применительно к системе доказательств. Полнота системы доказательств определяется тем, что каждая из частных систем должна содержать доказательства, с достоверностью устанавливающие промежуточные факты. Количество промежуточных фактов должно быть достаточным для надежного установления каждого из элементов предметов доказывания, а тем самым и всей их совокупности. Все частные системы и устанавливаемые ими промежуточные факты должны образовывать общую систему, отвечающую определенным требованиям [6].
Достаточность доказательств не может быть обеспечена механическим суммированием уместных по содержанию и допустимых по форме достоверных доказательств. В первую очередь следует отобрать доказательства, обладающие наибольшей ценностью. Ограничение на полу-
чение информации, «пассивная проверка», противоречия информации, односторонность оценки являются причинами неполноты доказательств. Если доказательства не являются качественными, то их недостаточно для того, чтобы сделать обоснованный вывод о достоверности отчетности. Факторы (критерии) достаточности определены ФСАД 7/2011, а также содержатся в различных источниках:
- аудиторский риск (ФСАД 7/2011, Н. П. Дро-бышевский [12]);
- надлежащий характер аудиторских доказательств (ФСАД 7/2011);
- получение аудиторского доказательства на основе данных системы внутреннего контроля (Н. П. Дробышевский [12]);
- наличие свидетельства от независимого источника как более достоверного, чем полученное непосредственно работником клиента, получение информации в результате проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности, письменный характер источника, возможности сопоставления сведений, полученных из разных источников (Н. П. Дробышевский [12], Е. В. Галкина [9]).
Полнота доказательств, полученных аудитором, и их качество зависят от совершенства методики аудита. На степень достаточности влияет также:
- надежность;
- доступность;
- своевременность получения доказательств.
В п. 27 ФСАД 7/2011 сказано, что аудитор
должен принимать во внимание, что некоторые данные бухгалтерского учета или иная информация аудируемого лица могут быть доступны только в электронном виде или только в определенное время, и отдельные виды информации в электронной форме могут быть недоступны по истечении определенного времени. Следует учитывать, что сплошная проверка при полной надежности дает достаточное количество доказательств.
Полагаем, что достаточность во многом определяется и качеством, и количеством аудиторской выборки, которая позволяет установить оптимальный объем проверки. Факторы, влияющие на объем выборки, закреплены в ПСАД 16 «Аудиторская выборка» (утверждено постанов-
лением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532), а факторы, требующие дополнительного объема проверки или модификации процедур, - в отдельных стандартах. Выбор одного метода или сочетание нескольких методов отбора элементов для тестирования зависит от:
- конкретных обстоятельств (рисков существенного искажения в отношении предпосылки составления проверяемой бухгалтерской отчетности, др.);
- практической реализуемости метода;
- эффективности метода (п. 20 ФСАД 7/2011).
Аналогичные требования содержатся и в п.
12 ПСАД 16. В данных положениях стандарта также выражается прямая связь достаточного объема и качества (надлежащего характера) выборки. Аудитор должен удостовериться, что используемые им методы являются надежными с точки зрения получения достаточного надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей тестирования. При отборе элементов для тестирования аудитор должен убедиться в уместности и надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств.
Следовательно, на достаточность аудиторских доказательств влияет профессиональное
Этапы оптимизации действий аудитора по выбору аудиторских
процедур
суждение аудитора в отношении выбора методов проверки (сплошная проверка, проверка специфических элементов, выборка), в том числе выборочного исследования, построения репрезентативной выборки, надлежащего соблюдения требований к генеральной совокупности, применения методов стратификации совокупностей, которые позволяют достичь требования уместности доказательств.
В литературе рассматриваются и факторы достаточности, связанные с профессиональным суждением самого аудитора. Так, например, Ю. А. Данилевский справедливо отмечает, что если по конкретной области аудита в выборку попали доказательства об искажении отчетности, общая сумма которых превышает запланированный уровень существенности, то обычно нет необходимости дополнительно увеличивать число проверяемых элементов ради поиска необнаруженных искажений [11, с. 432]. Автор сводит оценку достаточности доказательств к субъективной оценке грамотности действий специалистов.
Рассматривая процесс принятия решений, следует заметить, что ученые выделяют четыре этапа: появление проблемы и возможности; выявление факторов и условий, разработка решений и оценка [3, 15]. Применительно к аудиту предлагается расширить данные этапы, как показано на схеме на рисунке. В процессе планирования оценка возможных вариантов производится с использованием прогнозных оценок сравниваемых величин, что требует учета фактора риска определенной вероятности осуществления каждой альтернативы. Учет фактора риска приводит к пересмотру самого понятия «наилучшее решение»: им является не тот вариант, который максимизирует или минимизирует некоторый показатель, а тот, который обеспечивает его достижение с наиболее высокой степенью вероятности [15].
На взгляд автора, при принятии обоснованного решения необходимо исходить из выделения и сравнения альтернатив. Теорию конструирования стратегий предложил Д. Пейн и обосновал другую теорию человеческого поведения при выборе
лучшей (или лучших) из многокритериальных альтернатив. Сравнивая альтернативы, люди могут сначала пренебречь различиями в оценках по некоторым критериям, затем использовать стратегию аддитивных разностей, далее - стратегию исключения и т. д. [8].
Учитывая сложность категории достаточности, которая определяется качественными характеристиками и профессиональным суждением аудитора, следует отметить, что задача оптимизации аудиторских решений не может быть решена традиционными математическими методами программирования или с помощью теории вероятности.
Решить качественные аналитические задачи в условиях неопределенности представляется возможным с помощью теории нечетких множеств. Методы данной теории позволяют оценить опосредованную взаимосвязь количества и качества, противоречия между ними, учитывают не эмпирическую вероятность, а уверенность аудитора. Важную роль при решении неструктурированных проблем, где имеются лишь качественные, недостаточно определенные зависимости между основными переменными, играют психологические факторы [8].
Сложность процесса принятия решений, а также математического аппарата приводит к тому, что при оценке и выборе альтернатив необходимо использовать и обрабатывать качественную экспертную информацию. В теории и на практике доказано, что наиболее эффективным методом экспертных оценок является метод Дельфи. Он реализуется путем анонимных опросов специально отобранной группы экспертов с последующей аналитической обработкой результатов.
Нечеткое множество А - это множество значений носителя, такое, что каждому значению носителя сопоставлена степень принадлежности этого значения множеству А.
Функция принадлежности ц А (у) - это функция, областью определения которой является носитель V, V е V, а областью значений - единичный интервал [0,1]. Чем выше цА (у), тем выше оценивается степень принадлежности элемента носителя V нечеткому множеству А [5].
По мере получения количественных значений V и на основании функций {ц} конструируется
следующее утверждение - «оптимальные (эффективные) аудиторские процедуры»:
- высокая оценка эффективности аудиторских доказательств, их достаточность для выражения мнения в аудиторском заключении и низкая или средняя трудоемкость. Уровень соответствия:
ц (V) - А;
- оценка эффективности доказательств средняя, доказательства не достаточны; для того чтобы аудитор с полной уверенностью мог выразить мнение в аудиторском заключении, аудитор должен принять решение о модификации аудиторских процедур. Уровень соответствия: ц1 (V) - А2;
- низкая эффективность доказательств, что не позволяет аудитору выразить мнение в аудиторском заключении, высокая трудоемкость, аудитор должен принять решение о модификации аудиторских процедур или пересмотреть план и программу. Уровень соответствия: ц1 (V) - А3.
Это утверждение придает определенный вес каждой из гипотез принадлежности качественной оценки к одному из нечетких подмножеств {А}.
Теория нечетких множеств оперирует понятием «лингвистическая переменная», значение которой определяется как нечеткое множество. Смысл лингвистического значения характеризуется функцией совместимостью с V ^ [0,1], которая каждому элементу ставит в соответствие значение совместимости этого элемента. Для оптимизации аудиторских решений введем две лингвистические переменные: D - достаточность аудиторских доказательств и Т - трудоемкость аудиторских процедур.
Пусть D (X) - область определения параметра X , нечетное множество оси действительных чисел. Определим лингвистическую переменную «Уровень показателя X» с введением пяти нечетких подмножеств D (X.):
В1 - нечеткое подмножество «очень низкий уровень показателя X.»;
В2 - нечеткое подмножество «низкий уровень
показателя X»;
/ ?
В3 - нечеткое подмножество «средний уровень показателя X»;
/ ?
В4 - нечеткое подмножество «высокий уровень показателя X».
1
В5 - нечеткое подмножество «очень высокий уровень показателя X.».
Задача описания подмножества {В} - это задача формирования соответствующих функций принадлежности А,1-5 (Х1). Дальнейшая работа состоит в том, что каждому значению лингвистической переменной ставится в соответствие функция принадлежности уровня показателя тому или иному нечеткому подмножеству на основе мнений эксперта (или группы экспертов). Показатель по базовому критерию определяется по методу двойной свертки и рассчитывается по формуле
п 5
Н = £ Рг Еа 1Ь ,
¿=1 1=1
где р{ - уровень значимости показателя Нр
Х.к - функция принадлежности показателя
. - номер показателя.
В качестве множества узловых точек, которые являются абсциссами соответствующих функций принадлежности, можно использовать базовые значения для трапециевидных функций: а 1 = (0,1;0,3;0,5;0,7;1) [5].
Принимая решение в отношении достаточности аудиторских доказательств, представляется необходимым проводить следующую оценку:
- надежность аудиторских доказательств (01);
- уместность аудиторских процедур (02);
- своевременность получения доказательств с учетом их доступности (03);
- уместность и эффективность методов выборочного исследования (04), в том числе:
- адекватность выборочного подхода и его обоснование на основе аналитических процедур;
- информационное и методическое обеспечение;
- проверка рисковых областей сплошным методом, автоматизированный отбор;
- репрезентативность аудиторской выборки (05), в том числе надлежащая выборка исходя из особенностей аудируемого лица и характера задания;
- надлежащий стратификационный отбор;
- обоснованное расширение аудиторских процедур;
- соблюдение требований к генеральной совокупности.
На этапе планирования заведомо неизвестно, сколько часов потребуется для выполнения той
или иной процедуры. В литературе не разработан единый подход к оценке трудоемкости аудиторских процедур. Трудоемкость выполненных аудиторских процедур определяется количеством затраченного времени в человеко-часах на проведение одной процедуры и характеризует сложность или затратность определенного сегмента проверки и проверки в целом.
Общая трудоемкость аудиторской проверки определяется по формуле
ТЕ = £ТЕг,
¿=1
где ТЕ - общая трудоемкость проверки; ТЕ - трудоемкость проверки сегмента; п - количество сегментов проверки. Трудоемкость проверки сегмента предлагается определять с учетом установленной нормы и корректировочных коэффициентов по формуле
ТЕ, = ТЕн £ (^кор), =1
где ТЕн - трудоемкость по норме (планируемая);
Ктр - корректировочный коэффициент выполняемых аудиторских процедур (корректировка нормы);
п - количество факторов корректировок. Корректировочный коэффициент зависит от аудиторской процедуры и факторов, влияющих на трудоемкость ее проведения. По мнению автора, при оценке трудоемкости следует учитывать факторы:
- для детальных проверок (аудиторская процедура, объем выборки и количество операций в документе);
- для аналитических процедур (сложность процедуры, степень детализированности данных);
- для тестов средств контроля (количество опрашиваемых лиц, количество вопросов для обработки);
- для проверки фактического наличия объектов (количество проверяемых объектов, потребность в дополнительной обработке результатов).
В табл. 1-3 приведены нормы и коэффициент корректировки для процедур по существу, тестов средств контроля и аналитических процедур соответственно.
Таблица 1
Норма времени и корректировочные коэффициенты для процедур по существу
Корректировка нормы времени исходя из оцененных рисков,
Норма времени, человеко-часы на один объект характера хозяйственных операций и планируемого объема проверки
Вид выполняемой процедуры (процедуры по существу) Объем выборки -150-200 документов Объем выборки - 100-150 документов Объем выборки -50-100 документов Количество отражаемых операций в документе -менее 50 Количество отражаемых операций в документе -более 11 Количество отражаемых операций в документе -5-10 Количество отражаемых операций в документе -менее 5
Арифметическая 9 3 2 1 0,5 3 1 0,5
проверка
Формально-право - 8 3 2 1 0,5 3 1 0,5
вая проверка
Сопоставление 8 3 2 1 0,5 3 1 0,5
данных, учетных за-
писей и документов
Проверка правильности соблюдения 7 3 2 1 0,5 3 1 0,5
учета отдельных
хозяйственных
операций
Проверка запи- 7 3 2 1 0,5 3 1 0,5
сей, правильности
корреспонденций
счетов
Логическое иссле- 6 3 2 1 0,5 3 1 0,5
дование хозяйствен-
ных операций
Проверка соответс- 6 3 2 1 0,5 3 1 0,5
твия договорных
отношений законо-
дательству
Подготовка альтернативных балансов 12 3 2 1 0,5 3 1 0,5
Таблица 2
Норма времени и корректировочные коэффициенты для тестов средств контроля
Вид выполняемой процедуры (неформальные процедуры) Норма времени, человеко-часы на один объект Корректировка нормы времени исходя из оцененных рисков, характера хозяйственных операций и планируемого объема проверки
Количество опрашиваемых лиц -5-6 Количество опрашиваемых лиц - 3-5 Количество опрашиваемых лиц - 1-2 Количество вопросов в одном документе -30-40 Количество вопросов в одном документе -20-30 Количество вопросов в одном документе -10-20 Количество вопросов в одном документе -менее 10
Тестирование службой внутреннего контроля 4 3 1,5 0,5 3 2 1 0,5
Анкетирование, опросные листы 4 3 1,5 0,5 3 2 1 0,5
Устный опрос 2 3 1,5 0,5 3 2 1 0,5
Запросы, подтверждение 2 3 1,5 0,5 3 2 1 0,5
Внешние подтверждения 4 3 1,5 0,5 3 2 1 0,5
Таблица 3
Норма времени и корректировочные коэффициенты для аналитических процедур
Вид выполняемой процедуры (аналитические процедуры) Норма времени, человеко-часы на один объект Корректировка нормы времени исходя из оцененных рисков, характера хозяйственных операций и планируемого объема проверки
Высокая сложность выполняемых процедур Средняя сложность выполняемых процедур Низкая сложность выполняемых процедур Высокая степень де-тализиро-ванности Дву^ трехуровневая степень детализиро-ванности Одноуровневая степень детализиро-ванности
Сопоставление, расчет коэффициентов 3 3 2 0,5 3 1,5 1
Изучение динамики в течение года, оценка структуры 3 3 2 0,5 3 1,5 1
Выявление некорректных записей 4 3 2 0,5 3 1,5 1
Оценка рисков 4 3 2 0,5 3 1,5 1
Для целей согласования шкалы достаточности и трудоемкости определим интервальные промежутки значений трудоемкости и их соответствие с областью определения:
В1 - нечеткое подмножество [>16 чел.-ч];
В2 - нечеткое подмножество [9-15,99 чел.-ч];
В3 - нечеткое подмножество [5-8,99 чел.-ч];
В4 - нечеткое подмножество [3-4,99 чел.-ч];
В5 - нечеткое подмножество [0,1-2,99 чел.-ч].
Рассмотрим пример принятия решения в отношении выбора оптимальных аудиторских процедур при проверке правильности начисления амортизации основных средств. Проверка проводится на основании инвентарных карточек и амортизационной ведомости. Всего в организации 253 объекта. Амортизация начисляется линейным и нелинейным методами. Первый вариант предусматривает проверку расчета амортизации по 150 объектам без проведения тестов средств контроля и аналитических процедур. Применяются методы случайного отбора, поскольку иных методов внутрифирменные стандарты не отражают. Проверку проводят ассистенты.
Второй вариант предполагает выборку в размере 26 объектов на основе проведения аналитических процедур и стратификации (видов основных средств, мест их расположения, сроков полезного использования). На основе тестов средств контроля проводилась предварительная оценка уровня квалификации бухгалтеров и других факторов, которые могли бы указывать на риск ошибки при начислении амортизации. При этом
тесты средств контроля выявили, что источники доказательств не совсем надежны, поскольку содержат исправления, помарки, противоречивы с данными регистров. Проверка проводится старшими квалифицированными аудиторами.
В табл. 4 приведен расчет показателей, на основе которых будет приниматься решение об оптимальном варианте выбора из двух ситуаций.
Произведенные расчеты показали, что оба варианта являются приемлемыми. Второй вариант является оптимальным по сравнению с первым. Однако расчеты произведены с учетом того, что аудитор не отдает предпочтения ни достаточности, ни трудоемкости, т. е. вес каждого фактора составляет 50 %. В том случае, если 70 % будет составлять фактор достаточности, то совокупная оценка, несомненно, будет выше второго варианта. Следствием проведенной оценки является вывод о том, что достаточность доказательств при применении аналитических процедур, тестов средств контроля и процедур по существу будет всегда выше, нежели при использовании процедур какого-либо одного вида. Не всегда целесообразно проводить однотипные механические операции при проверке большого массива документов.
Достоинства предлагаемой методики принятия оптимальных решений и обработки результатов с помощью теории нечетких множеств заключаются в следующем:
- методика разработана на основе применения метода экспертных оценок, для реализации которого предлагаются рабочие документы оценки в виде анкет и конкретные критерии;
Таблица 4
Оценка альтернативных действий для целей принятия решения на основе теории нечетких множеств
Аудиторская процедура Значение, соответствующее уровню Уровень значимости (вес фактора) Расчет промежуточного коэффициента
Очень низкий 11 Низкий 12 Средний 13 Высокий 14 Очень высокий 15
Вариант I. Оценка достаточности
В 1 0 0,5 0,5 0 0 0,2 0,08
В 2 0 0 0 0 1 0,2 0,2
В 3 0 0 0 0 1 0,2 0,2
В 4 0 1 0 0 0 0,2 0,06
В 5 0 0,4 0,6 0 1 0,2 0,284
Узловые точки 0,1 0,3 0,5 0,7 1 1
Расчет агрегированного фактора 0,82
Вариант I. Оценка трудоемкости
Т1 - по существу 1 0 0 0 0 0,4 0,04
Т2 - тесты службы внутреннего контроля 0 0 0 0 0 0,3 0,3
Т3 - аналитические процедуры 0 0 0 0 0 0,3 0,3
Узловые точки 0,1 0,3 0,5 0,7 1 1
Расчет агрегированного фактора 0,64
Расчет коэффициента оптимальности 0,73
Вариант II. Оценка достаточности
В 1 0 0 1 0 0 0,2 0,1
В 2 0 0 0 0 1 0,2 0,2
В 3 0 0 0 0 1 0,2 0,2
В 4 0 0 0 0 1 0,2 0,2
В 5 0 0 0 0 1 0,2 0,2
Узловые точки 0,1 0,3 0,5 0,7 1 1
Расчет агрегированного фактора 0,9
Вариант II. Оценка трудоемкости
Т1 - по существу 0 0 0 1 0 0,4 0,28
Т2 - тесты службы внутреннего контроля 0 0 1 0 0 0,3 0,15
Т3 - аналитические процедуры 0 0 0 1 0 0,3 0,21
Узловые точки 0,1 0,3 0,5 0,7 1 1
Расчет агрегированного фактора 0,64
Расчет коэффициента оптимальности 0,77
- математическая модель позволяет произвести расчет частных критериев, комплексных и итоговых показателей, что в свою очередь полезно не только для обобщения, но и проведения факторного анализа и объявления причинно-следственных связей;
- методика может быть легко автоматизирована и позволяет произвести расчет и проанализировать результаты, изобразить графически и оценить достоверность полученных результатов;
- методика позволяет оценить качество выполнения задания по проверке и в то же время
повышает качество аудита, так как дает возможность обосновать решения аудитора.
Предлагаемая оптимизационная модель применима и для оценки выбора действий по расширению объема выборки, изменению характера аудиторских процедур или сбору дополнительных доказательств.
Список литературы
1. Аренс Э. А., Лоббек Дж. К. Аудит / пер. с англ.; под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1995. 250 с.
2. Аудит Монтгомери / Ф. Л. Дефлиз, Г. Р. Дженик, В. М. О'Рейлли, М. Б. Хирш / пер. с англ.; под ред. Я. В. Соколова. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. 542 с.
3. Бодров В. И., Лазарева Т. Я., Мартемь-янов Ю. Ф. Математические методы принятия решений: учеб. пособие. Тамбов: Изд-во Тамб. гос. тех. ун-та, 2004. 124 с.
4. Бойко О. В. Сбор ревизионных доказательств // Учет и статистика. 2012. № 1 (25). С. 5-10.
5. Бочарников В. П. Fuzzy-технология: математические основы. Практика моделирования в экономике. СПб.: Наука, 2001. 328 с.
6. Бычкова С. М. Доказательства в аудите. М.: Финансы и статистика, 1999. 176 с.
7. Бычкова С. М., Газарян А. В. Планирование в аудите. М.: Финансы и статистика, 2001. 264 с.
8. Вертакова Ю. В. Управленческие решения: разработка и выбор: учеб. пособие /. Ю. В. Вертакова, И. А. Козьева, Э. Н. Кузьбожев. М.: Кнорус, 2005. 352 с.
9. Галкина Е. В. Анализ аудиторских доказательств по предпосылкам подготовки финансовой отчетности // Аудиторские ведомости. 2008. № 11
10. Гутцайт Е. М. Эффективность в финансовом контроле: приложение общей теории // Аудиторские ведомости. 2009. № 2.
11. Данилевский Ю. А., Шапигузов С.М., Ремизов Н. А., Старовойтова Е. В. Аудит: учеб. пособие. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ФБК-ПРЕСС, 2002. 544 с.
12. Дробышевский Н. П. Ревизия и аудит: учеб. пособие / Н. П. Дробышевский. М.: Мисанта, 2004. 265 с.
13. Егоров К. Оценка доказательств как завершающий этап доказывания // Российская юстиция. 2000.
14. Робертсон Дж. Аудит / Дж. Робертсон. М.: KPMG, Аудиторская фирма «Контакт», 1993. 496 с.
15. Румянцева З. П. Общее управление организацией. Теория и практика: учебник. М.: Инфра-М, 2007.
16. Скобара В. В. Аудит: методология и организация. М.: Дело и сервис, 1998. 576 с.
17. Урсул А. Д. Проблема информации в современной науке. М.: Наука, 1975. 288 с.
18. Филобокова Л.Ю., Бештокова С. А. Эффективность аудиторской деятельности: сущность, подходы к оценке // Аудит и финансовый анализ. 2010. № 2.
19. Чая В. Т., Золотухина А. Д. Теоретические основы управленческого учета // Аудит и финансовый анализ. 2008. № 6.
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выпускает специализированные финансово-экономические и бухгалтерские журналы, а также оказывает услуги по изданию монографий, деловой и учебной литературы. Минимальный тираж — 500 экз.
Тел./факс (495) 721-8575 e-mail: [email protected]
