CC BY
59gs4 право и экономика ^d
DOI: 10.24412/2076-1503-2022-12-101-105 ТАТОЯН Арам Артурович,
NIION: 2018-0076-12/22-1190 аспирант кафедры финансового,
MOSURED: 77/27-023-2022-12-1388 банковского и таможенного права
Саратовской государственной юридической академии, e-mail: tatoyan_aa@mail.ru
ОПЕРАЦИИ С ЦИФРОВЫМИ ФИНАНСОВЫМИ АКТИВАМИ В РОССИИ И ЗА РУБЕЖОМ: ПОНЯТИЕ, СУЩНОСТЬ И ОСОБЕННОСТИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Аннотация. В статье раскрывается понятие, сущность и виды операций с цифровыми финансовыми инструментами, а также способы их обращения в российской и зарубежной правовой действительности. Отмечается, что особенности таких операций предопределяют и особый порядок их налогообложения. Целесообразность определения особого порядка налогообложения операций с ЦФА обусловлена эффективностью функционирования цифровой экономики, полноценной реализацией цифровых проектов и развитием конкурентоспособного рынка цифровых прав в Российской Федерации.
Ключевые слова: цифровые финансовые активы, налогообложение, майнинг, крипто-актив, информационная система.
TATOYAN Aram Arturovich,
Postgraduate Student, Department of Financial, Banking and Customs Law, Saratov State Law Academy
TRANSACTIONS WITH DIGITAL FINANCIAL ASSETS IN RUSSIA AND ABROAD: CONCEPT, ESSENCE AND FEATURES FOR TAX PURPOSES
Annotation. The article reveals the concept, essence and types of transactions with digital financial instruments, as well as ways of their circulation in Russian and foreign legal reality. It is noted that the peculiarities of such operations also determine the special order of their taxation. The expediency of determining a special procedure for taxation of transactions with DFI is due to the efficiency of the digital economy, the full implementation of digital projects and the development of a competitive digital rights market in the Russian Federation.
Key words: digital financial assets, taxation, mining, crypto asset, information system.
Современные государства сформировали различные подходы к содержанию финансовых активов, что оказывает влияние на объем операций, доступных в отношении финансовых активов, поскольку последний напрямую зависит от их содержательных характеристик в законодательстве каждой конкретной страны. Важно отметить, что в настоящее время в мировой практике преобладает такой законодательный подход анализируемой сферы, при котором основное внимание уделяется вопросам операций с цифровой (виртуальной) валютой.
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 12 • 2022
Вне зависимости от конкретного наименования данных активов в законодательстве отдельных государств, их правовое регулирование рассматривается в контексте осуществления платежных услуг (например, США, Япония и др.).
Ввиду отсутствия единого подхода к пониманию цифровых финансовых активов (далее -ЦФА) на международном уровне, в качестве основных операций с указанными активами, следует рассматривать:
- выпуск цифровых финансовых активов;
- обмен цифровыми финансовыми активами;
- иные сделки с цифровыми финансовыми активами;
- погашение цифровых финансовых активов.
Первостепенное значение для появления цифровых финансовых активов на рынке имеет выпуск ЦФА, который предусматривает определенный объем прав и обязанностей субъектов финансовых правоотношений, в результате реализации и выполнения которых создаются основания для оборота соответствующих активов.
Зачастую единственным источником эмиссии виртуальной валюты является ее «добыча» (майнинг, mining). Майнинг подразумевает необходимость использования специального оборудования с вычислительными мощностями, его амортизацию, высокие энергозатраты, в результате которой майнер получает определенный объем виртуальных денег, являющийся доходом от его деятельности. Следовательно, доход от майнинга должен выступать объектом налогообложения.
Важно отметить, что в отдельных странах процесс выпуска финансовых активов урегулирован законодательно (например, в Республике Беларусь, Австралии [8]), в других - правовое регулирование майнинга полностью отсутствует (например, Франция, Канада). В Российской Федерации майнинговая деятельность до настоящего времени не получила законодательного урегулирования, однако учитывая, что в стране разрешена любая предпринимательская деятельность, прямо не запрещенная законом, следует предположить, что майнинг является легальным способом получения прибыли. Однако в перспективе деятельность по майнингу планируются законодательно урегулировать, о чем свидетельствует внесенный 17 ноября 2022 г. в Государственную Думу Федерального Собрания РФ законопроект № 237585-8 [2].
Специфика цифровых финансовых активов, проявляющаяся в их бездокументарной форме, объективно обуславливает функционирование информационных систем, в рамках которых осуществляются основные операции с соответствующими активами, в том числе и их выпуск. Для субъектов указанных правоотношений также актуально закрепление на законодательном уровне специальных требований. Так, в соответствии с российским законодательством выпуск ЦФА вправе осуществлять физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, а также коммерческие и некоммерческие организации, включенные Банком России в реестр операторов информационных систем. К настоящему моменту в Российской Федерации в
реестр операторов информационных систем по выпуску цифровых финансовых активов включено три компании, которые прошли все процедуры включения в соответствующий реестр и начали функционировать в качестве оператора информационных систем по выпуску ЦФА (Atomyze, ПАО «Сбербанк», ООО «Лайтхаус»).
Правовое регулирование выпуска как операции с цифровыми финансовыми активами в целях налогообложения в Российской Федерации имеет комплексный характер: с одной стороны императивно закреплена обязательность внесения в информационную систему записи о зачислении ЦФА первому обладателю и указание на вид и объем прав, удостоверяемых цифровым финансовым активом, в решении о выпуске ЦФА, при этом законодатель наряду с закреплением обязательных элементов, которые должны быть отражены в таком решении, предоставляет эмитенту право определять иные сведения, которые он может указать в решении.
Следует отметить, что схожая правовая регламентация выпуска ЦФА характерна и для Республики Мальта, законодательство о виртуальных финансовых активах которой также подробно регламентирует процедуру выпуска крипто-активов: в специальном документе White Paper должны подробно отражаться особенности таких активов, их функционал, информация об эмитенте и иных участниках, цель выпуска, срок, количество выпускаемых активов и т.д. При этом непосредственно майнинг в законе практически не упоминается.
Таким образом, сущность выпуска финансовых активов как операции заключается в том, что с учетом специфики их цифровой природы осуществляется процесс создания указанных активов в рамках функционирования информационных систем, результаты которого выступают объектом налогообложения.
В большинстве стран мира (США, Япония, Швейцария) майнинг криптоактива признается фактом получения налогооблагаемого дохода независимо от его реализации, т.е. для лица, выпускающего ЦФА (майнера) объектом налогообложения выступает доход, полученный в результате создания виртуальных активов и зачисленный на его счет, за минусом расходов, потраченных на майнинг. Так, в США реальная рыночная стоимость криптоактивов на дату их получения в результате майнинга должна включаться в общий валовой доход налогоплательщика [4]; в Израиле в отношении налога на прибыль вознаграждение, полученное от выпуска ЦФА, рассматривается как отсроченный доход эмитента [5]; во Франции для целей налогообложения криптоактивы оцениваются в момент конвертации в официальную
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 12 • 2022
валюту, а все налогоплательщики разделяются на майнеров и тредеров [7]. Эта мера значительно упрощает налоговый учет и отчетность, хотя индивидуальным инвесторам необходимо отслеживать свои операции, чтобы иметь возможность обосновать свою прибыль.
В отдельных странах для целей налогообложения выпущенный ЦФА оценивается только при обмене криптоактивов. Например, в Германии налогообложению подлежит прибыль, полученная от продажи криптоактива в течение одного года с момента его получения. Следует отметить, что российские ученые придерживаются мнения о целесообразности именно второго подхода, когда в целях прямого налогообложения доход следует признавать только в момент обмена криптова-люты на фиатные деньги [6].
Оператор информационной системы, предоставляющий площадку для выпуска ЦФА, оказывает услуги, которые подпадают под действие норм гл. 21 Налогового кодекса РФ [1]. Однако в соответствии с абз. 13, 14 пп. 12.2 п. 2 149 НК РФ услуги операторов информационных систем, связанные с выпуском ЦФА, освобождаются от налогообложения [1]. Добыча криптоактивов, когда она ведется в США, может рассматриваться как деятельность по оказанию услуг, так что любой криптоактив от такого майнинга рассматривается как обычный доход от услуг, а любой налогооблагаемый доход (т.е. получение виртуальных валют) от майнинга составляет Unrelated Business Taxable Income (UBTI) - «налогооблагаемый доход от несвязанного бизнеса». В Республике Мальта использование сервиса верификации данных, предоставляемого майнерами, является услугой, что влечет за собой обязанность по уплате налога на добавленную стоимость [3].
Обмен финансовыми активами - операция, в рамках которой права владения и пользования финансовыми активами переходят от одного лица к другому. Обмен представляет собой движение цифровых финансовых активов от одного субъекта к другому, в результате которого осуществляется передача права собственности на данный ЦФА. Обмен ЦФА может осуществляться на другие ЦФА, на другие цифровые права, а также на другие объекты гражданских прав. Близким к понятию обмена ЦФА является понятие обращение цифровых финансовых активов. Поскольку Закон о ЦФА не дает толкования указанной операции, представляется целесообразным использовать по аналогии законодательство о ценных бумагах, в соответствии с которым под обращением понимается заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход прав собственности.
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 12 • 2022
Представляется целесообразным выделить обмен финансовыми активами в качестве основной операции с ними, поскольку указанная правовая категория на практике может включать целый ряд юридически значимых действий. В отличие от выпуска ЦФА обмен, а, следовательно, и обращение цифровых финансовых активов возможно только на вторичном рынке, когда в качестве продавцов (дарителей, завещателей) выступают инвесторы (владельцы), а не эмитенты.
Субъектный состав обмена ЦФА включает в себя владельца ЦФА, приобретателя ЦФА и организатора обмена - оператора обмена ЦФА, который может выступать в качестве приобретателя и продавца в последующем.
Процедуры обмена финансовыми активами напрямую зависят от принятых в конкретном законодательстве подходов к содержанию указанных активов. Весьма распространенной является практика регулирования цифровых финансовых активов в рамках правоотношений на рынке ценных бумаг. Так, например, Франция и Люксембург включили в законодательство о финансовых рынках специальные нормы, направленные на регулирование цифровых дематериализованных ценных бумаг. Таким образом, сущность обмена цифровыми финансовыми активами также как и их выпуск ориентирован на информационные технологии, которые используются в процессе их создания и распространения между участниками соответствующих правоотношений. Для обмена цифровыми активами актуально наличие третьей стороны, которая выступает организатором данной процедуры и осуществляет посреднические действия между сторонами сделки. При этом посредник получает доход, являющийся вознаграждением за оказываемые им услуги, а, следовательно, облагается подоходным налогом. Лицо, отчуждающее ЦФА, также будет выступать налогоплательщиком налога на доходы (прибыль), исчисляемого от разницы между доходом от продажи и расходами по операциям с ЦФА. Для налогообложения приобретателя ЦФА налоговой базой будет являться цена приобретаемого криптоак-тива, при этом последний будет выступать налогоплательщиком подоходного налога в случае, если решение о выпуске ЦФА предусматривает выплату дохода держателям ЦФА, которая приравнивается к дивидендам. Следует отметить, что подобная модель налогообложения характерна для налогообложения операций с ценными бумагами.
Иные сделки с финансовыми активами. В зависимости от развитости законодательства отдельных зарубежных стран, их нормативно-правовые акты регламентируют совершенно различные виды операций, которые могут совершаться с финансовыми активами. Так, например, в Респу-
блике Беларусь токены могут быть подарены и завещаны, передача ЦФА по наследству возможна также и в Великобритании. Законодательство Российской Федерации не содержит закрытого перечня сделок, которые могут быть совершены с цифровыми финансовыми активами. В этой связи представляется, что с учетом правовой природы цифровых финансовых активов последние могут выступать предметом дарения, завещания. При этом думается, что должны применяться общие правила налогообложения по указанным операциям.
Погашение цифровых финансовых активов. На основании ч. 3 ст. 4 Закона о ЦФА, а также решений о выпуске ЦФА, погашением цифрового права, включающего денежные требования, в целях налогообложения признается операция по исполнению лицом, выпустившим ЦФА, своего обязательства, удостоверенного ЦФА (в результате которого происходит погашение записи об этом цифровом финансовом активе в информационной системе, т.е. его исключение), путем выплаты денежных средств в сумме, рассчитанной в соответствии с условиями решения о выпуске указанного цифрового финансового актива, либо путем передачи ценных бумаг, товаров, иного имущества (выполнения работ, оказания услуг, передачи исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и (или) прав использования результатов интеллектуальной деятельности).
Таким образом, за последнее десятилетие в зарубежной и российской правотворческой и правоприменительной практике наблюдается тенденция не только в части уравнения совершения отдельных операций с финансовыми активами в электронной форме, но и постепенно появляются отдельные информационные системы, в рамках которых законодательно обеспечивается дистанционный оборот цифровых финансовых активов. Зависимость объема и перечня доступных операций в указанной сфере совершенно справедливо ориентировано на содержание цифровых финансовых активов и валют, их платежеспособность, а также допустимость использования в рамках конкретных правоотношений. Подобная практика выступает закономерным результатом информатизации и цифровизации финансовых систем зарубежных государств, а существующее многообразие подходов к регулированию операций с цифровыми финансовыми активами напрямую зависит от специфики финансового рынка и степени его развитости.
Вышеназванная модель операций с финансовыми активами, встречающаяся в зарубежной практике, применима по отношению к цифровым финансовым активам в России с учетом их специ-
фики, отраженной в Законе о ЦФА. Так, например, для ЦФА не актуален процесс майнинга, потому что их выпуск и приобретение целиком и полностью ориентировано на процессуальное взаимодействие физических и юридических лиц непосредственно с оператором информационной системы.
Анализируя правовое регулирование операций с ЦФА в России и в зарубежных странах можно сделать следующие выводы. В одних странах доход от выпуска ЦФА (майнинга) выступает объектом налогообложения, что непосредственно закреплено в законодательстве; в других - выпуск криптоактивов не облагается налогом, лишь последующие операции с ними относятся к объектам налогообложения; в-третьих, к числу которых относится и Российская Федерация, - ведется активная работа над регулированием налогообложения операций с криптоактивами.
В большинстве зарубежных стран обмен криптоактивов регулируется по аналогии с правилами, предусмотренными для ценных бумаг, а, следовательно, и налогообложение операций с криптоактивами строится по модели налогообложения операций с ценными бумагами. Для иных сделок с ЦФА характерны общие правила налогообложения с подобными операциями. Поскольку российская модель налогообложения только начинает формироваться, думается, что при формировании налоговой политики следует ориентироваться на опыт тех стран, которые уже применяют обозначенные выше правила, с учетом специфики правового регулирования криптоактивов в Российской Федерации.
Список литературы:
[1] Налоговый кодекс Российской Федерации 31.07.1998 № 146-ФЗ (посл. ред.) [Электронный ресурс]. - URL: https://www.consultant.ru/document/ cons_doc_LAW_19671/ (дата обращения: 05.11.2022).
[2] Законопроект № 237585-8 «О внесении изменений в Федеральный закон «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (в части установления правового регулирования деятельности по майнингу) [Электронный ресурс]. - URL: https:// sozd.duma.gov.ru/bill/237585-8 (дата обращения: 05.11.2022).
[3] Guidelines for the VAT Treatment of transactions or arrangements involving DLT assets. [Электронный ресурс]. - URL: https://cfr.gov.mt/en/ vat/guidelines_to_ce rtai n_VAT_P rocedu res/ Documents/Guidelines%20-%20DLTs%20VATpdf (дата обращения: 05.11.2022).
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 12 • 2022
[4] Notice 2014-21 [Электронный ресурс] // Internal Revenue Service. - URL: https://www.irs. gov/pub/irs-drop/n-14-21.pdf (дата обращения: 05.11.2022).
[5] "wiwa D'onn Л1шт [Электронный ресурс]. - URL: https://www.gov.il/he/departments/israel_tax_ authority/govil-landing-page (дата обращения: 05.11.2022).
[6] Кинсбурская В.А. Налогообложение операций с криптовалютой: зарубежный и российский опыт // Налоговая система Российской Федерации в условиях развития цифровой экономики: правовые и экономические аспекты: матер. Межд. науч.-практ. конф. / под ред. И.А. Цинделиани. - М., 2019. - С. 276.
[7] Титоренко С.К. Правовое регулирование налогообложения криптовалюты: сравнительно-правовое исследование налогово-правового регулирования Французской республики и Российской Федерации // Бизнес. Образование. Право. 2022. № 3 (60). - С. 220.
[8] Blandin A. Global cryptoasset regulatory landscape study. - Cambridge, Cambridge University, 2019. - 122 p.
Spisok literatury:
[1] Налоговый кодекс Российской Федерации 31.07.1998 № 146-ФЗ (посл. ред.) [Электронный ресурс]. - URL: https://www.consultant.ru/document/ cons_doc_LAW_19671/ (дата обращения: 05.11.2022).
[2] Zakonoproekt № 237585-8 «O vnesenii izmenenij v Federal'nyj zakon «O cifrovyh finansovyh aktivah, cifrovoj valyute i o vnesenii izmenenij v
otdel'nye zakonodatel'nye akty Rossijskoj Federacii» (v chasti ustanovleniya pravovogo regulirovaniya deyatel'nosti po majningu) [Elektronnyj resurs]. -URL: https://sozd.duma.gov.ru/bill/237585-8 (data obrashcheniya: 05.11.2022).
[3] Guidelines for the VAT Treatment of transactions or arrangements involving DLT assets. [Elektronnyj resurs]. - URL: https://cfr.gov.mt/en/vat/ guidelines_to_certain_VAT_Procedures/Documents/ Guidelines%20-%20DLTs%20VATpdf (data obrashcheniya: 05.11.2022).
[4] Notice 2014-21 [Elektronnyj resurs] // Internal Revenue Service. - URL: https://www.irs.gov/ pub/irs-drop/n-14-21.pdf (data obrashcheniya: 05.11.2022).
[5] "wwa D'onn niwn [Elektronnyj resurs]. -URL: https://www.gov.il/he/departments/israel_tax_ authority/govil-landing-page (data obrashcheniya: 05.11.2022).
[6] Kinsburskaya V.A. Nalogooblozhenie oper-acij s kriptovalyutoj: zarubezhnyj i rossijskij opyt // Nalogovaya sistema Rossijskoj Federacii v usloviyah razvitiya cifrovoj ekonomiki: pravovye i ekonomich-eskie aspekty: mater. Mezhd. nauch.-prakt. konf. / pod red. I.A. Cindeliani. - M., 2019. - S. 276.
[7] Titorenko S.K. Pravovoe regulirovanie nalo-gooblozheniya kriptovalyuty: sravnitel'no-pravovoe issledovanie nalogovo-pravovogo regulirovaniya Francuzskoj respubliki i Rossijskoj Federacii // Biznes. Obrazovanie. Pravo. 2022. № 3 (60). - S. 220.
[8] Blandin A. Global cryptoasset regulatory landscape study. - Cambridge, Cambridge University, 2019. - 122 p.
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 12 • 2022
