CC BY
126Финансовое право; налоговое право; бюджетное право
DOI 10.47643/1815-1329_2020_11 _235
ОБЯЗАННОСТЬ ПЛАТИТЬ ЗАКОННО УСТАНОВЛЕННЫЕ НАЛОГИ И СБОРЫ: КОНСТИТУЦИОННО-ПРАВОВОЕ ЗНАЧЕНИЕ И ВЫБОР СОВРЕМЕННОЙ ПАРАДИГМЫ ЧЕРВОНЮК Владимир Иванович,
доктор юридических наук, профессор Московского университета МВД России им. В.Я. Кикотя. E-mail: v.chervonyuk@yandex.ru;
БОЙЦОВ Павел Владимирович,
адъюнкт кафедры конституционного и муниципального права Московского МВД России им. В.Я. Кикотя. E-mail: v.chervonyuk@yandex.ru
Краткая аннотация. Аксиоматичное для всякого государственно организованного общества положение о том, что налоги - необходимое условие существования государства, в современных условиях приобретает новое звучание. Конституционная всеобщая обязанность уплачивать законные налоги и сборы, несмотря на ее императивный характер, направлена на защиту не только публичных интересов, но и частных. При этом кроме фискальной функции, налоги используются в качестве важнейших регуляторов экономического и социального развития: стимулируют или замедляют рост производства, спрос на определенные товары и услуги; способствуют посредством перераспределения доходов сглаживанию социальных противоречий, ослаблению или снятию социальной напряженности в обществе, формированию партнерских отношений между бизнесом и обществом. Неуплата налогов, как это следует из правовых позиций Конституционного Суда РФ, нарушала бы воплощенный в ст. 57 Конституции конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом. Юридическое содержание налога характеризуется такими признаками, как: публичность, законодательный порядок установления, обязательность, безвозвратность, принудительность изъятия, индивидуальная безвозмездность и др. По смыслу ст. 57 Конституции РФ обязанность уплаты налогов имеет публично-правовой, а не частноправовой характер. Отсюда органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы. Представители экспертного сообщества обращают внимание на то, что в настоящее время наблюдается тенденция установления дополнительных сборов, не относящихся ни к законно установленным налогам, ни к предусмотренным Налоговым кодексом сборам. Доктрина данное явление обозначает «квазиналогом» - обязательным неналоговым платежом (таможенные пошлины и сборы, патентные пошлины, лицензионные сборы и др.). Среди платежей неналогового характера выделяют также парафискальные платежи, которые устанавливаются в пользу организаций публичного или частного права, не относящимся к органам государственной власти и управления (третейские сборы, консульские сборы, портовые сборы). Конституционно определены пределы осуществления общей (конституционной) обязанности. Налогами, как это установлено Конституцией, считаются только «законные налоги». Это также обращенный к федеральному законодателю запрет не придавать обратную силу законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающих положение налогоплательщиков. Содержанием понятия законного налога охватывается также соблюдение налоговыми органами установленного размера его взимания. Не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований. Пределы конституционной обязанности обеспечиваются в том числе соблюдением федеральным законодателем в правовом регулировании вопросов налогообложения необходимого (разумного) баланса публичных и частных интересов как конституционно защищаемых ценностей. Наконец, правовая определенность норм налогового законодательства, устанавливающего налоги и сборы - также необходимый и значимый инструмент, гарантирующий взимание налогов в конституционно установленных пределах.
Abstract. The axiomatic position for any state-organized society that taxes are a necessary condition for the existence of the state, in modern conditions, acquires a new meaning. The constitutional obligation to pay legal taxes and fees is aimed at protecting not only public interests, but also private ones. Taxes are used as the most important regulators of economic and social development: they stimulate or slow down the growth of production, demand for certain goods and services; they contribute through the redistribution of income to smooth out social contradictions, reduce or remove social tension in society, and form partnerships between business and society. Failure to pay taxes, as follows from the legal positions of the constitutional Court of the Russian Federation, would violate the constitutionally protected public interest and the rights and legitimate interests of taxpayers, public legal entities, and the state as a whole. Such features as characterize the legal content of the tax: publicity, legislative procedure for establishing, mandatory, irrevocable, compulsory withdrawal, individual irrevocability, etc. Public authorities have the power to collect tax amounts due from a person by means of state coercion. Representatives of the expert community draw attention to the fact that currently there is a tendency to establish additional fees that are not related to legally established taxes or to the fees provided for by the Tax code. Among non-tax payments, there are also parafiscal payments that are established in favor of public or private law organizations that are not related to public authorities and management (arbitration fees, consular fees, port fees). The limits of the General obligation are constitutionally defined. Taxes, as established by the Constitution, are considered only "legal taxes". It is also a prohibition to the Federal legislator not to give retroactive effect to laws that impose new taxes or worsen the situation of taxpayers. The content of the concept of legal tax also covers compliance by tax authorities with the established amount of its collection. The limits of the constitutional obligation are ensured, among other things, by the Federal legislator's compliance with the necessary (reasonable) balance of public and private interests as constitutionally protected values in the legal regulation of taxation issues. Finally, the legal certainty of tax legislation that sets taxes and fees is also a necessary and significant tool that guarantees the collection of taxes within the constitutionally established limits.
Ключевые слова: фискальная функция государства, налоги и сборы, объект налогообложения, система налогов, специальный налоговый режим, квазиналоги, налоговое правонарушение.
Keywords: fiscal function of the state, taxes and fees, object of taxation, tax system, special tax regime, quasi-taxes, tax offense.
Взимание сборов и налогов в общей юриспруденции признается признаком всякого государства, являясь той материальной основой, посредством которой формируется и пополняется казна государства, вследствие чего оно (государство) оказывается способным выполнять объективно предписанные ему функции, а в современных условиях - достигать целей социальной политики, гарантируя в том числе реализацию конституционных прав и свобод1.
1 Так, Федеральным законом от 25 июня 2012 г № 94-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные
законодательные акты Российской Федерации» раздел УИИ «Специальные налоговые режимы» Налогового кодекса Российской Федерации был дополнен главой 26.5 «Патентная система налогообложения». Как следует из пояснительной записки к законопроекту, его целью являлось налоговое стимулирование развития малого предпринимательства на основе совершенствования упрощенной системы налогообложения индивидуальных предпринимателей с использованием патента. Планировалось, что принятие закона позволит решить ряд проблем, сдерживающих развитие патентной системы налогообложения, в частности устранить конкуренцию с системой налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, повысить заинтересованность муниципальных образований в стимулировании легализации и развития на их территориях предпринимательской деятельности и в увеличении за счет этого доходов своих бюджетов. Федеральный закон определил общий перечень видов деятельности, к которым применима данная система налогообложения, а также объект налогообложения - потенциально возможный к получению годовой доход как некий обобщенный показатель, конкретное наполнение которого должны
Следовательно, налоги - необходимое условие существования государства. В новейших условиях, кроме фискальной функции, налоги используются в качестве важнейших регуляторов: а) экономического развития, стимулируя или замедляя рост производства, спрос на определенные товары и услуги2 [1]; б) социального развития, способствуя посредством перераспределения доходов, сглаживанию социальных противоречий и тем самым ослаблению или снятию социальной напряженности в обществе, формированию партнерских отношений между бизнесом и обществом [2]. В частности, за счет высоких налогов в ряде продвинутых в социальном (и экономическом) отношении государств создается развитая система социальной поддержки населения.
Исторически данная обязанность закреплялась уже в конституциях первого поколения. В конституциях РСФСР и союзных конституциях в установлении такой обязанности в силу характера «социалистического строя», основанного на «социалистической собственности, не было необходимости. Согласно действующей Конституции «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы» (ст. 57); при этом данная обязанность возлагается на «каждого» - на граждан, иностранцев, лиц без гражданства, проживающих в Российской Федерации, т. е. находящихся под ее юрисдикцией.
Конституция Российской Федерации предписывает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
Действующая Конституция содержит ряд установлений, посвященных налогообложению. В частности, в п. «з» ст. 71, п. «и» ст. 72, ч. 1 ст. 74 и ч. 3 ст. 75 определены общие принципы (федеральные стандарты) налогообложения и сборов; в ч. 3 ст. 104 и п. «б» ст. 106 установлен порядок принятия федеральных законов, связанный с введением, изменением, отменой налогов и сборов; в ч. 1 ст. 132 закреплено право органов местного самоуправления самостоятельно устанавливать местные налоги и сборы. Конкретизация конституционных установлений и детальное регулирование сферы налогообложения - предмет регламентации Налогового кодекса.
Согласно Налоговому закону налог определяется как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (ч. 1 ст. 8 НК РФ). Юридическое содержание налога характеризуется такими признаками, как: публичность (налоги явля-
осуществить субъекты Российской Федерации, притом что механизм исчисления размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода может быть различным в разных субъектах Российской Федерации.
2 Как справедливо замечено, применение льготного регулирования является
индикатором цивилизованности общества и конституционной преградой налогового произвола, гарантией формирования правовых основ справедливого налогообложения.
ются основным источником средств для материального обеспечения государственных функций, содержания аппарата государства); законодательный порядок установления: как отмечалось, согласно Конституции система налогов, взимаемых в бюджет Российской Федерации, и общие принципы налогообложения и сборов устанавливаются федеральным законом (ч. 3 ст. 75), обязательность, безвозвратность, принудительность изъятия, индивидуальная безвозмездность [3] и др.
Под сбором Налоговый кодекс понимает обязательный взнос, взимаемый с организаций и юридических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), либо уплата которого обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности. (ч. 2 ст. 8 НК РФ). В частности, к местным сборам относятся, в частности, исполнительский сбор, таможенные сборы, регистрационный сбор.
Отличие между налогом и сборами принципиальное: если обязанность уплаты налога имеют для налогоплательщика обязательный характер и обеспечивается в том числе государственным принуждением, то плательщик сбора вступает в эти отношения добровольно, поскольку сам обращается за тем, что обуславливает его оплату (постановление Конституционного Суда от 14 июля 2005 г. № 9-П)3. Если возникающие в связи с налогообложением правоотношения носят исключительно «вертикальный» характер, то возникающие в связи с уплатой сборов относятся в определенной мере могут характеризоваться как «горизонтальные». Отсюда уплата сбора порождает встречное обязательство государства - предоставление права или оказание государственной услуги (выдачу разрешения (лицензии) и др.
Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 44 НК РФ). Обязанность уплатить налог возникает с момента появления установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Обязанность исполняется самим налогоплательщиком или плательщиком сборов. В случае неисполнения этой обязанности добровольно, взыскание осуществляется в принудительном порядке -исполнением судебных решений и актов иных органов занимается Федеральная служба судебных приставов.
Уплата налогов - это обязанность, от которой нельзя уклониться. Соответственно налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, кото-
3 СЗ РФ. - 2005. - № 30 (ч. II), ст. 3200.
Финансовое право; налоговое право; бюджетное право
рая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну; он обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства. Иными словами, обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования.
По смыслу ст. 57 Конституции РФ обязанность уплаты налогов, как отмечается в постановлении Конституционного Суда от 14 июля 2005 г. № 9-П, имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну4. Следовательно, органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы.
При этом конституционная всеобщая обязанность уплачивать законные налоги и сборы, несмотря на ее императивный характер, направлена на защиту не только публичных интересов, но и частных. Неуплата налогов, как следует из вышеупомянутого постановления Конституционного Суда, нарушала бы воплощенный в ст. 57 Конституции конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом.
В целях обеспечения исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности платить налоги федеральный законодатель устанавливает систему налогов, взимаемых в бюджет, и общие принципы налогообложения (ст. 57, п.п. «в», «ж», «з», «о» ст. 71, п.п. «б», «и» ч. 1 ст. 72, ч.ч. 1 и 2 ст. 75 и ч.ч. 1 и 2 ст. 76 Конституции Российской Федерации). Действующая в настоящее время система установлена Налоговым кодексом, часть I которого принята 31 июля 1998 г. (с посл. изм.). Налоги и сборы подразделяются на федеральные, субъектов Федерации и местные (ст. 12 НК РФ). Федеральные налоги и сборы устанавливаются Налоговым кодексом РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации.
Общим условием для возникновения налоговой обязанности служит наличие объекта налогообложения как обязательного условия для возникновения и исполнения налоговой обязанности. При этом требуется законодательное определение такого объекта.
В п. 1 ст. 38 НК РФ дается примерный перечень обстоятельств, которые являются объектом для обложения налогом. При этом каждый налог имеет свой объект налогообложения. Согласно Закону обязанность по уплате конкретного налога или сбора возла-
4 СЗ РФ. - 2005. - № 30 (ч. II), ст. 3200.
гается на налогоплательщика с момента возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (п. 2 ст. 44 НК РФ). Обстоятельства, служащие условием возникновения налоговой обязанности по уплате конкретного налога, закрепляются в специальных нормах налогового законодательства, базирующихся на его общих принципах. К примеру, объект обложения налогом на добавленную стоимость указан в ст. 146 НК РФ.
Разностатусный состав налогоплательщиков обусловливает установление различных правовых режимов налогообложении.
В силу п. 2 ст. 18 НК РФ к специальным налоговым режимам относятся: 1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); 2) упрощенная система налогообложения; 3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; 4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции; 5) патентная система налогообложения.
Для обеспечения исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности платить налоги и возмещения ущерба, понесенного казной в случае ее неисполнения, федеральное законодательство предусматривает меры государственного принуждения, которые могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности (погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога - пеня), так и штрафными, возлагающими на нарушителей в качестве меры ответственности дополнительные выплаты.
При этом конституционный законодатель оговаривает пределы осуществления общей (конституционной) обязанности. Прежде всего, пределы осуществления конституционной обязанности нормативно определены ст. 57 Конституции. Во-первых, налогами, как это определил конституционный законодатель, считаются только законные налоги». В Постановлении от 4 апреля 1996 г. № 9-П Конституционный Суд сформулировал правовую позицию, согласно которой установить налог или сбор возможно только законом: налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться «законно установленными»5. Конституция исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти
В Постановлении от 21 марта 1997 г. № 5-П5 Конституционный Суд РФ на основании толкования положений ст. 57 Конституции РФ, а также ч. 2 ст. 8 и ст. 19 презюмирует, что принцип равного налогового бремени означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований.
5 СЗ РФ. - 1996. - № 16, ст. 1909.
Содержанием понятия законного налога охватывается также соблюдение налоговыми органами установленного размера его взимания. Как отмечает Конституционный Суд в Постановлении от 6 июня 2019 г. № 22-П, в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов, во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции РФ, налоговая обязанность должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это предусмотрено законом [4].
В специальной литературе обращается внимание на то обстоятельство, что в настоящее время в Российской Федерации наблюдается тенденция установления дополнительных сборов, не относящихся ни к законно установленным налогам, ни к предусмотренным Налоговым Кодексом сборам. В теории налогового права данное явление именуется «квазиналогом» - обязательным неналоговым платежом. К квазиналогам относят таможенные пошлины и сборы, патентные пошлины, лицензионные сборы и др.
Среди платежей неналогового характера выделяют и па-рафискальные платежи. От квазиналогов они отличаются тем, что устанавливаются в пользу организаций публичного или частного права, не относящимся к органам государственной власти и управления. К таким сборам относятся третейские сборы, консульские сборы, портовые сборы. Обращает на себя внимание тот факт, что квазиналоги, по сути, были легализованы Бюджетным кодексом РФ как неналоговые доходы бюджетов федерального, регионального и местного уровня (ст. 51, 57, 62) [5].
Во-вторых, пределы конституционной обязанности обусловлены установленным в ст. 57 Основного Закона и обращенным к федеральному законодателю запретом не придавать обратную силу законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков. По своей сути, данное положение выступает критерием признания закона, не отвечающего данному требованию, неконституционным.
В-третьих, пределы конституционной обязанности обеспечиваются в том числе соблюдением федеральным законодателем в правовом регулировании вопросов налогообложения необходимого (разумного) баланса публичных и частных интересов как конституционно защищаемых ценностей.
Как отмечает Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14 июля 2005 г. № 9-П, поскольку взимание налогов как обяза-
Библиография:
тельных индивидуально безвозмездных денежных платежей, необходимых для покрытия публичных расходов, связано с вторжением государства в право собственности, имущественные права, свободу предпринимательской деятельности и тем самым - в сферу основных прав и свобод, регулирование налоговых отношений должно осуществляться так, чтобы было гарантировано равное исполнение обязанностей налогоплательщиками и не создавались бы условия для нарушения их конституционных прав, а также прав и законных интересов других лиц. В этой связи законодатель, считает Суд, предусматривая ответственность за совершение налоговых правонарушений, должен исходить из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности, соразмерности устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (статья 19, часть 1; статья 55, части 2 и 3 Конституции РФ).
Законодательство о налогах подчиняется специальным требованиям. В частности, законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют и не изменяют правового статуса налогоплательщика, возникшего на основании ранее действовавшего законодательства.
Правовая определенность норм налогового законодательства, устанавливающего налоги и сборы - также необходимый и значимый инструмент, гарантирующий взимание налогов в конституционно установленных пределах. Налоговый кодекс Российской Федерации предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (п. 6 ст. 3), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах следует толковать в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3). Как отмечается в постановлениях Конституционного Суда от 23 мая 2013 г. № 11-П (СЗ РФ. - 2013. - № 22, ст. 2862), от 1 июля 2015 г. № 19-П (СЗ РФ. - 2015. - № 28, ст. 4336), именно соблюдение конституционных предписаний относительно формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства при формировании структуры налога и учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения и реальность его целей и позволяют налогоплательщикам своевременно уплатить налог, а налоговым органам - осуществлять контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм в бюджет (СЗ РФ. - 2019. - № 24, ст. 3159).
1. Крохина Ю. А. Финансовое право: учебник. М., 2014.
2. Червонюк В. И. Конституционное право России. Общая часть: учебник. В 2-х кн. Кн. 2 / В. И. Червонюк. 2-е изд., дополн. и перераб. М.: Московский университет МВД России имени В. Я. Кикотя, 2019. С. 666 и след.
3. Налоговое право. Общая часть: учебник и практикум для академического бакалавриата / под ред. И. И. Кучерова. М., 2014.
4. Сабитова Е. Ю. Установление квазиналогов-тенденция развития современного налогового права // Проблемы права. - №1 (55). - 2016. - С.81-85.
5. Бринчук М. М., Саморукова О. И. Производственный экологический контроль как мера охраны природы // Экологическое право. - 2007. - № 3.
