CC BY
35
УДК 336.225.3
С.А. Ядрихинский
ОБЩЕРЕГУЛЯТИВНЫЕ ЗАКОННЫЕ ИНТЕРЕСЫ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
Введение: категория «законные интересы налогоплательщика», несмотря на свой правовой потенциал, остается малоисследованной и нерешенной научной проблемой. Не уделяется должного внимания и ее разновидностям. В результате отсутствует не только единство научных взглядов к определению сущности законных интересов, но и практическое видение возможностей их реализации. Цель: обособить из всего многообразия законных интересов налогоплательщика, в отдельную группу, общерегулятивные законные интересы и подвергнуть их правовому анализу. Методологическая основа: различные общие и специальные методы познания явлений правовой действительности. Среди них особо значимым является юридико-догматический метод. Результаты: выделены особенности общерегулятивных законных интересов налогоплательщиков, к которым относят конституционно-правовой базис, высокую степень абстрагирования, общий характер и др.; дан правовой анализ отдельным видам законных интересов: по уплате только тех налогов, которые в конституционно-правовом смысле установлены законно; сделан упор на то, чтобы сделать понятным законодательство о налогах и сборах; создать предпосылки разумной стабильности и предсказуемости правового регулирования налоговых отношений и др. Выводы: реализация общерегулятивных законных интересов позволяет налогоплательщику контролировать пределы дискреционных полномочий законодателя и обеспечить сбалансированный подход в вопросе налогообложения.
Ключевые слова: налоговое правоотношение; конкретный законный интерес; общерегулятивный (общий) законный интерес; налогоплательщик; государство; установление налога; параллельная налоговая система; формальная определенность.
S.A. Yadrikhinskiy
GENERAL REGULATIVE LEGAL INTERESTS OF TAXPAYERS
Background: the category of legal interests of the taxpayer despite its legal potential remains unexplored and therefore unresolved scientific problem. There is also a lack of proper attention to its varieties. As a result, there is not only a lack of unity of scientific views on the definition of the essence of legal interests, but also a practical vision of the possibilities of their implementation. Objective: to separate from the variety of legal interests of taxpayers in a separate group of general regulative legal interests and subject them to legal analysis. Methodology: various general and special methods of cognition of the phenomena of legal reality. Among them, the legal dogmatic method is particularly significant. Results: the features of general regulative legal interests of taxpayers which include the constitutional and legal basis, a high degree of abstraction, general character, etc. are identified; the legal analysis of separate types of legal interests is given: in the payment of only those taxes that are legally established in the constitutional sense; in clear legislation on taxes and fees; in reasonable stability and predictability of legal regulation of tax relations, etc. Conclusions:
© Ядрихинский Сергей Александрович, 2019
Кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры гражданско-правовых дисциплин (Вологодский институт права и экономики Федеральной службы исполнения наказаний); е-mail: Syadr@yandex.ru © Yadrikhinskiy Sergey Alexandrovich, 2019
Candidate of Legal Sciences, Associate Professor, Associate Professor of the Department of Civil and Legal 224 Disciplines (Vologda Institute of Law and Economics of the Federal Penal Service of Russia)
the implementation of general regulative legal interests allows the taxpayer to control the limits of discretionary powers of the legislator and thereby ensure a balanced approach to the issue of taxation.
Key-words: tax legal relationship; concrete legal interest; general regulative legal interest; taxpayer; state; establishment of a tax; a parallel tax system; formal certainty.
Системный подход в изучении понятия «законный интерес налогоплательщика» позволяет акцентировать внимание на малоизученных аспектах исследуемой категории, а также на проблемах единообразного понимания со стороны правоприменителя. Более полному и систематизированному представлению о правовой природе законных интересов способствует разделение их на определенные группы по общему признаку или основанию.
В теории права справедливо отмечается, что единственно возможной формой реализацией законного интереса является понятие «правоотношение».
По способу индивидуализации субъектов принято выделять общие и конкретные правоотношения. Соответственно в зависимости от степени конкретизации законные интересы налогоплательщика также можно разделить на конкретные (конкретно-регулятивные) и общие (общерегулятивные).
Конкретно-регулятивные законные интересы проистекают из относительных и (или) абсолютных налоговых правоотношений, для которых характерно четкое обозначенное притязание и носитель законного интереса. Примером конкретного законного интереса может выступать стремление налогоплательщика сохранить или приобрести статус налогового резидента, возможность применять специальный режим налогообложения в учете, исключающий вину в совершении £
т
налогового правонарушения, т.е. обстоятельств, исключающих привлечение | налогоплательщика к ответственности, смягчающих (исключающих) ответ- р ственность и т.п. 0
го
Законные интересы вытекают из общерегулятивных налоговых правоот- |
ношений, они имеют более высокую степень абстрагирования. Это интересы °
общего порядка. Содержание этих интересов детерминировано общеправовыми р
принципами налогового права, конституционными требованиями. Здесь нет е
четко выраженного притязания, как например, в относительном налоговом о
правоотношении. Они отражают правовые взаимодействия общей системы «го- р
сударство — налогоплательщик». Ч
Общерегулятивные законные интересы налогоплательщика в большей мере 0
представляют обратную правовую связь налогоплательщика на управомоченные К
действия публично-правового образования, к примеру — по установлению или е
введению налога. Особенностью этой группы законных интересов является их и
приоритетное значение, они не могут быть ограничены, поскольку опираются №
на конституционные нормы. Это в конституционные законные интересы на- 2
логоплательщика. ~
Содержащаяся в ст. 57 Конституции РФ норма «каждый обязан уплачивать 99 законно установленные налоги и сборы» означает, что условием возникновения обязанности по уплате налогов и сборов является законность установления налогов и сборов.
Раскрывая конституционно-правовой смысл понятия «законно установленные налоги и сборы», Конституционный Суд РФ указывал, что налоги можно считать
«законно установленными», если они установлены только законом (а не иным 225
нормативным актом), в предусмотренном законом порядке и введены в действие в соответствии с действующим законодательством; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться «законно установленными»; Конституция РФ исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти; установить налог или сбор — значит не только дать ему название, но есть еще необходимость определения в законе существенных элементов налоговых обязательств, которые исчерпывающе перечислены в ст. 17 Налогового Кодекса РФ (далее — НК РФ). Причем элементы налогообложения должны быть определены четко и однозначно, чтобы обеспечить их единообразное толкование и применение1. Определить элемент налога — значит описать фактическую сторону элемента, выделить его на основе каких-либо признаков или данных [1, с. 246]. По мнению Г.А. Гаджиева и С.Г. Пепеляева, если законодатель по какой-то причине не установил и (или) не определил хотя бы один из них, обязанность налогоплательщика не может считаться установленной [1, с. 246-247].
В связи с этим, в налогоустанавливающих правоотношениях можно выделить следующие законные интересы налогоплательщика: уплату только тех налогов, которые в конституционно-правовом смысле установлены законно; законный интерес к понятному законодательству о налогах и сборах; интерес в разумной стабильности и предсказуемости правового регулирования налоговых отношений; недопустимость произвольного и (или) несанкционированного вмешательства исполнительной власти в налогоустановочных отношениях; соблюдение законодателем процедуры принятия закона; экономическая нейтральность налогов; законный интерес в учете фактической налогоспособности и др.
I 1 См.: Постановления Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П «По делу о
| проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области,
| Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок " регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы» // Вест-
§ ник Конституционного Суда РФ. 1996. № 2; от 18 февраля 1997 г. № 3-П «По делу о проверке ¥ конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995
ч: года „О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую про-| дажу алкогольной продукции"» // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. № 1; от 8 октября 1997 г. № 13-П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 ° года „О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году"» // Вестник Конституцион-
| ного Суда РФ. 1997. № 5; от 11 ноября 1997 г. № 16-П «По делу о проверке конституционности
& статьи 11(1) Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года „О Государственной границе
ч: Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года» // Вестник Конституционного Суда
8 РФ. 1997. № 6; от 28 марта 2000 г. № 5-П «По делу о проверке конституционности подпункта >1 „к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации „О налоге на добавленную стоимость" в
¡5 связи с жалобой закрытого акционерного общества „Конфетти" и гражданки И.В.Савченко»
° // Вестник Конституционного Суда РФ. 2000. № 4; от 30 января 2001 г. № 2-П «По делу о про-§ верке конституционности положений подпункта „д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 закона ^ Российской Федерации „Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в редакции
1 Федерального закона от 31 июля 1998 года „О внесении изменений и дополнений в статью 20 £ закона Российской Федерации „Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а
также положений закона Чувашской республики „О налоге с продаж", закона Кировской области „О налоге с продаж" и закона Челябинской области „О налоге с продаж" в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью „Русская тройка" и ряда граждан» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2001. № 3; Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2003 г. № 159-О «По запросу Арбитражного суда Владимирской области о проверке конституционности положения статьи
10 Федерального закона „О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"» 226 // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. № 5 и др.
В этой связи справедливой критике подверглась позиция Конституционного Суда РФ2, допускающая установление налоговой базы по земельному налогу (кадастровой стоимости земельного участка), с учетом государственной кадастровой оценки земель, для определения кадастровой стоимости земельных участков на ведомственном уровне. «Использование бланкетной техники для передачи на подзаконный уровень вопросов установления основных параметров налоговой системы, включая элементы налогообложения, с точки зрения доктрины „законно установленного налога" нельзя признать допустимым», — отметил А.В. Демин в своем диссертационном исследовании [2, с. 262].
Следует признать в целом верным подход исключающий любое воздействие органов исполнительной власти на величину налогов. Правотворческая компетенция исполнительных органов в сфере налогообложения крайне ограничена. В Постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П Конституционный Суд РФ заключил, что если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке3.
Понятно, что на практике речь идет не о прямом, а опосредованном, неявном воздействии. Внешне налоговое установление выглядит законотворческим исполнением; ведомственная рука обнаруживает себя в актах второго, третьего порядка, т.е. на более глубоких или вторичных этапах установления, при делегировании и даже субделегировании части полномочий. Это не только вышеприведенный пример с государственной кадастровой оценкой земель для определения кадастровой стоимости земельных участков; это и использование коэффициентов-дефляторов, устанавливаемых подзаконными нормативными актами (п. 3 ст. 227.1 НК РФ), налог на добычу полезных ископаемых (п. 2 ст. 342 НК РФ), единый налог на вмененный доход (ст. 346.27, п. 4 ст. 346.29 НК РФ), установление пределов норм естественной убыли (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ) и др.
При таком делегированном подходе ценность правовых позиций Конституционного Суда РФ о недопустимости введения и регулирования налогов органами исполнительной власти, действительно, с течением времени, девальвируется [3, с. 19-27].
Законный интерес налогоплательщика состоит в уплате только таких налогов, которые в конституционно-правовом смысле установлены законно и в игнорировании тех налогов, которые атрибутивно не обладают законным качеством, т.к. незаконно установленные налоги никто платить не обязан.
Данный законный интерес является родовым, он носит общий характер и раскрывается через составляющие понятия «законно установленного налога». Любое отступление от принятой формулы, будь то нарушения связанные с порядком принятия, введения налога или иное отклонение, будет нарушать законный интерес налогоплательщика платить только законно установленные, а не произвольные налоги.
2 См.: Определение Конституционного Суда РФ от 19 мая 2009 г. № 1047-0-0 «Об отказе £3 в принятии к рассмотрению жалоб закрытого акционерного общества „Арсенал", общества ш с ограниченной ответственностью „Горторгкомплекс" и гражданина Захарова Александра Николаевича на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 390 и 391 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 65 и 66 Земельного кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2010. № 1.
3 См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П «По делу о проверке конституционности статьи 11(1) Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года „О Государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года» // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. № 6. 227
При этом отметим, что в налогоустановочных отношениях участвуют не только федеральный законодатель, но и региональный, а именно в части установления отдельных элементов, соответственно региональных и местных налогов. За ними Налоговый кодекс РФ закрепил полномочия по определению налоговой ставки, порядка и срока уплаты (ст. 12 НК РФ); кроме этого, региональный и местный законодатель могут устанавливать особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения.
С.В. Третьяков и В.В. Стрельников анализируя своевременные установки, в числе прочих введение транспортного налога в субъектах РФ отметили недисциплинированность регионального законодателя. В частности, они указали что на 30 ноября 2002 г. (последний день, когда опубликованный закон мог действовать в 2003 г.) в 10 регионах транспортный налог установлен не был; для его уплаты в этих регионах в 2003 г. не было законных оснований [4, с. 24].
Подобные нарушения законодателя периодически становятся предметом рассмотрения судами. В частности, оценивая правомерность введения в действие с 1 февраля 1999 г. Закона Кировской области «О налоге с продаж», опубликованного 21 января 1999 г., Конституционный Суд РФ признал не соответствующим ст. 57 Конституции РФ Закон Кировской области «О налоге с продаж» по порядку введения в действие. Налог не мог быть введен в действие, по крайней мере, ранее чем по истечение одного месяца со дня его официального опубликования4.
Как видим, законный интерес налогоплательщиков в темпоральном действии налога был удовлетворен; порок в порядке введения налога привел к эффекту «плодов отравленного дерева». Нет законной процедуры введения налога, нет самого законно установленного налога, нет и оснований к уплате. Обратное нарушало законный интерес по уплате налогов только правомерно установленных.
Большую обеспокоенность делового и экспертного сообщества вызывает «параллельная налоговая система». Речь идет о нескольких десятках некоди-фицированных публичных платежей, т.е. тех, которые при том, что остаются за рамками Налогового кодекса РФ, являются аналогичными в их существенных признаках тем налогам и сборам, закрепленных в Налоговом кодексе РФ.
По некоторым экспертным оценкам, такие «параллельные» публичные платежи составляют до 1% ВВП5. В рамках XI Всероссийского налогового форума «Налоговая политика: итоги года и перспективы», (декабрь 2015 г.) президент ТПП РФ С.Н. Катырин отметил, что налоговая нагрузка, определяемая Минфином России в 34,4% ВВП, на самом деле является более высокой. Помимо налогов и сборов, бизнесу необходимо уплачивать так называемые обязательные
° 4 Постановление Конституционного Суда от 30 января 2001 г. № 2-П «По делу о проверке
§ конституционности положений подпункта „д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 закона Российской ^ Федерации „Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в редакции Федерального
1 закона от 31 июля 1998 года „О внесении изменений и дополнений в статью 20 закона Россий-i ской Федерации „Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также положений
закона Чувашской республики „О налоге с продаж", закона Кировской области „О налоге с продаж" и закона Челябинской области „О налоге с продаж" в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью „Русская тройка" и ряда граждан» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2001. № 3
5 «Неналоговые» налоги: системный подход. Участники дискуссии обсудили вопросы правового регулирования и взимания неналоговых платежей [электронный ресурс] // Налоговед. 2016. № 1. URL: http://nalogoved.ru/art/5505.html (дата обращения: 04.05.2018).
6 Мартыненко С.В. Стабильность не значит заморозка [электронный ресурс] // Бюджет. 2016. 228 № 1. URL: http://bujet.ru/article/289606.php (дата обращения: 04.05.2018).
неналоговые платежи6
B.М. Зарипов в рамках круглого стола «„Неналоговые" налоги: системный подход», поделился результатами исследования, проведенного по заказу ТПП РФ с июня по сентябрь 2015 г. в отношении платежей, взимаемых в силу исключительных полномочий. Было выявлено порядка 50 платежей, из которых примерно 15 аналогичны налогам, а остальные — сборам. При этом задача «выловить» все существующие на федеральном уровне принудительные платежи не стояла. Их может быть гораздо больше, чем было выявлено, например за счет неучтенных платежей регионального и местного уровней7.
C.Г. Пепеляев с определенной долей сарказма отмечает, что платежи «которые формируют „параллельную налоговую систему", выходят на первый план, так что параллельной можно уже называть классическую систему налогов и сборов. Классические налоги вытесняются подсаженными в фискальное гнездо кукушатами» [5, с. 4].
Становится очевидной пробуксовка абз. 3 п. 5 ст. 3 Налогового кодекса РФ: «...ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым кодексом Российской Федерации признаками налогов или сборов, не предусмотренные им».
Одной из выгод для налогоплательщика является понятное законодательство о налогах и сборах. Данный законный интерес вытекает из требований формальной определенности, точности, ясности, недвусмысленности правовых норм и их согласованности в системе действующего правового регулирования.
Неясность налогового законодательства по результатам исследования компании «Эрнст энд Янг» является основным внешним фактором возникновения налоговых рисков8.
При публичном обсуждении проекта Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (принят 30 июля 2013 г. за № 57) А.А. Иванов отметил, что налоговое законодательство настолько непонятно, что даже сами (судьи ВАС РФ — добавлено — Я.С.) не знают, какие расходы можно учитывать в налогообложении, какие нельзя, как правильно никто не знает. Налогоплательщик поставлен в ужасное положение: заплати то, не знаю что9.
Язык законодателя должен быть доступным и понятным адресату и соответствовать принципу правовой определенности (principle of legal certainty). Данное требование к законодателю было сформулировано еще дореволюционными учеными. В частности Н.И. Тургенев отмечал: «Количество налога, время и образ платежа должны быть определены, известны плательщику и независимы от власти собирателей. Выгоды наблюдения сего правила очевидны, как для народа, так и для самого Правительства. Напротив, неопределенность налога в отношении как к количеству оного, так и ко времени платежа отдает плательщика на произвол собирателей» [6, с. 32].
7 «Неналоговые» налоги: системный подход. Участники дискуссии обсудили вопросы правового регулирования и взимания неналоговых платежей [электронный ресурс] // Налоговед. 2016. № 1. URL: http://nalogoved.ru/art/5505.html (дата обращения: 04.05.2018).
8 Исследование вопросов налогообложения в России за 2010 год / «Эрнст энд Янг (СНГ) Б.В.» С. 32. URL: http://taxpravo.ru/file/70d426fe7c78b35fcf677f116ad8b958.pdf (дата обращения: 04.05.2018).
9 URL: https://www.youtube.com/watch?v=c1Zqp_cFNDY время (20:40) (дата обращения: 03.05.2018). 229
Налог как «единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц» [7, с. 24] безусловно затрагивает интересы плательщиков. Он вторгается в материальное пространство налогоплательщика, ограничивает его право собственности и иные свободы. Однако признание за налогами данного ограничения является допустимым, т.е. «единственно законным» что с одной стороны, порождает дополнительные требования к налоговым нормам, с другой — нет четкости и ясности. Дополнительно хотим отметить недопустимость дискриминации, и необходимость учитывать принцип справедливости. На это указывают как ученые [8, с. 3], так и правоприменительные органы.
Законоположения, по своему содержанию и (или) по форме не отвечающие указанным критериям, порождают противоречивую правоприменительную практику, также создают возможность их неоднозначного толкования и произвольного применения и тем самым, подталкивают к нарушению закрепленных ст. 45 и 46 (ч. 1 и 2) Конституции РФ гарантий государственной, в том числе судебной, защиты прав, свобод и законных интересов граждан10.
Неопределенность или расплывчатость норм в законах о налогах допускает возможность неограниченного пересмотра дел в процессе правоприменения, что неизбежно ведет к произволу государственных органов и должностных лиц в отношении к налогоплательщикам, это не согласуется с принципами правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ), что ведет к нарушению верховенства закона и юридического равенства граждан перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ), а также дискриминационному правоприменению11.
Я 10 См.: Постановления Конституционного Суда РФ от 20 апреля 2009 г. № 7-П «По делу о
-н проверке конституционности положения пункта 11 статьи 38 Федерального закона „О воин-
ской обязанности и военной службе" в связи с жалобой гражданина И.Н. Куашева» // Вестник I Конституционного Суда РФ. 2009. № 3; от 6 декабря 2011 г. № 27-П «По делу о проверке консти-| туционности статьи 107 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации в связи с
| жалобой гражданина Эстонской Республики А.Т. Федина» // Вестник Конституционного Суда " РФ. 2012. № 1; от 29 июня 2012 г. № 16-П «По делу о проверке конституционности положения § части десятой статьи 13 Федерального закона „Об оружии" в связи с жалобами граждан Г.В. Бе-
¥ локриницкого и В.Н. Тетерина» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2012. № 5; от 14 мая ¡1 2013 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности пункта 4 статьи 26 Федерального закона | от 22 августа 2004 года № 122-ФЗ „О внесении изменений в законодательные акты Российской 13: Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской
° Федерации в связи с принятием федеральных законов „О внесении изменений и дополнений в
| Федеральный закон „Об общих принципах организации законодательных (представительных)
& и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и „Об ч: общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" в связи 8 с жалобой гражданки Н.М. Моренко» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2013. № 5 и др. >1 11 См.: Постановления Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. № 13-П «По делу о про-
¡5 верке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года „О ставках земельного
° налога в Санкт-Петербурге в 1995 году"» // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. № 5; от § 20 февраля 2001 г. № 3-П «По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего ^ пункта 2 статьи 7 Федерального закона „О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой
1 закрытого акционерного общества „Востокнефтересурс"» // Вестник Конституционного Суда
£ РФ. 2001. № 3; от 28 марта 2000 г. № 5-П «По делу о проверке конституционности подпункта „к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации „О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества „Конфетти" и гражданки И.В.Савченко» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2000. № 4; от 11 ноября 1997 г. № 16-П «По делу о проверке конституционности статьи 11(1) Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года „О Государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года» // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. № 6; от 15 июля 1999 г. № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР „О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации „Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и „О 230 федеральных органах налоговой полиции"» // Вестник Конституционного Суда РФ. 1999. № 5.
Налог не может считаться законно установленным, если он существует в дефектных, с точки зрения требований юридической техники, нормах12.
Интересен в связи с этим взгляд литературного редактора Л.А. Алексеевой на лексику и стилистику текстов статей Налогового кодекса РФ. С сожалением Л.А. Алексеева отмечает: «Не удалось создателям Кодекса избежать захлестнувшей страну волны пренебрежения к чистоте русского языка. То в одной статье Кодекса, то в другой выпрыгивают лексические, стилистические, синтаксические погрешности, загромождая текст, затрудняя его восприятие, а следовательно, толкование и правоприменение. И возникают многочисленные налоговые споры» [9, с. 75].
Гарантией, обеспечивающей интересы налогоплательщика на понятное ему законодательство, является положение п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).
Однако на практике это положение воспринимается не так однозначно. В ряде случаев налоговые органы (да и суды), под добросовестными налогоплательщиками понимали только тех, кто не использует пробелы налогового законодательства в целях уклонения от уплаты налогов13.
Налогоплательщик имеет право на стабильное и предсказуемое правовое регулирование налоговых отношений. Стабильность условий налогообложения рассматривается как один из факторов нормальных условий хозяйствования в целом. Поэтому неудивительно, что Конституционный суд РФ уделяет пристальное внимание данному принципу14.
12 См.: Постановления Конституционного Суда РФ от 28 марта 2000 г. № 5-П «По делу о Т проверке конституционности подпункта „к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации С „О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества о „Конфетти" и гражданки И.В.Савченко» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2000. № 4; от Г 20 февраля 2001 г. № 3-П «По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего у пункта 2 статьи 7 Федерального закона „О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой Р закрытого акционерного общества „Востокнефтересурс"» // Вестник Конституционного Суда в РФ. 2001. № 3; Определение Конституционного Суда РФ от 9 июня 2005 г. № 287-О. Документ н опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». й
13 См.: Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 30 марта 3' 2005 г. № А49-8549/04-596А/19. Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой Д системы «КонсультантПлюс». Ч
14 См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 19 июня 2003 г. № 11-П «По делу о К проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, регулирующего налогообложение субъектов малого пред- | принимательства — индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему е налогообложения, учета и отчетности, в связи с жалобами ряда граждан» // Вестник Конститу- 1 ционного Суда. 2003. № 4; Определение Конституционного Суда РФ от 10 июля 2003 г. № 342-О • «По жалобе гражданки Шуклиной Людмилы Викторовны на нарушение ее конституционных 1 прав положением пункта 1 статьи 3 закона Магаданской области «О введении в действие на 1 территории Магаданской области единого налога на вмененный доход для определенных видов ) деятельности» // Вестник Конституционного Суда. 2003. № 6; Определение Конституционного 2 Суда РФ от 12 мая 2005 г. № 163-О «По жалобе общества с ограниченной ответственностью £3 „Агата-ЛТД" на нарушение конституционных прав и свобод статьей 10 Федерального закона ш „О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации"» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2005. № 6; Определение Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. № 37-О «По жалобе гражданина Кривихина Сергея Васильевича на нарушение его конституционных прав положениями абзаца третьего статьи 143 и пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2002. № 4. 231
В частности Конституционный Суд РФ выдвигает законодателю требование установления разумного переходного периода при изменении налогового законодательства, ухудшающего положения налогоплательщика. Данные темпоральные ограничения должны, по мысли Конституционного суда РФ, исключить противоречивое истолкование нового налогового регулирования правоприменительными органами15.
В.В. Воинов справедливо предлагает установить такой же разумный срок и в отношении правовых позиций правоприменительных органов, которые путем толкования закона, ухудшают положение налогоплательщиков, как бы придавая закону, таким способом, обратную силу. В частности В.В. Воинов считает, что «правовые позиции ВС РФ, неблагоприятно для налогоплательщика изменяющие налоговые правила по сравнению с правовыми позициями ВАС РФ, не могут применяться ранее истечения разумного срока с момента появления нового толкования законодательства. Иной подход очевидным образом ухудшит положение налогоплательщика, полагавшегося в планировании своей хозяйственной деятельности на толкование норм налогового законодательства, которое было дано в ранее принятом постановлении Президиума ВАС РФ» [10, с. 44-45].
Конституционное требование режима стабильности предполагает особый порядок введения в действие закона о налогах (ст. 5 НК РФ). По мысли законодателя налогоплательщику должны быть предоставлены темпоральные гарантии, т.е. достаточное время для подготовки к новым условиям.
Однако ст. 5 НК РФ, устанавливающая правовые гарантии стабильности режима налогообложения, по справедливому выражению Д.М. Щекина «в практике КС РФ была подвергнута серьезному ограничительному толкованию» [11, с. 27]. Д.М. Щекин привел ряд примеров, демонстрирующих отступление от смысла ст. 5 НК РФ по крайней мере не бесспорных позиций КС РФ16.
I 15 См.: Определения Конституционного Суда РФ от 12 мая 2005 г. № 163-О «По жалобе обще-
| ства с ограниченной ответственностью „Агата-ЛТД" на нарушение конституционных прав и
| свобод статьей 10 Федерального закона „О внесении изменений и дополнений в часть вторую " Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Россий-
§ ской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов
¥ (положений законодательных актов) Российской Федерации"» // Вестник Конституционного
¡1 Суда РФ. 2005. № 6; от 10 июля 2003 г. № 342-О «По жалобе гражданки Шуклиной Людмилы | Викторовны на нарушение ее конституционных прав положением пункта 1 статьи 3 закона Магаданской области «О введении в действие на территории Магаданской области единого на° лога на вмененный доход для определенных видов деятельности» // Вестник Конституционного | Суда. 2003. № 6.
& 16 См.: Определения Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2003 г. № 159-О «По запросу
ч Арбитражного суда Владимирской области о проверке конституционности положения статьи 8 10 Федерального закона „О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Россий-
>1 ской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и
¡5 сборах"» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. № 5; от 5 февраля 2004 г. № 28-О «Об ° отказе в принятии к рассмотрению жалобы общественной организации Тверской областной
§ общественной организации Всероссийского общества инвалидов Заволжского района города ^ Твери на нарушение конституционных прав и свобод статьями 3 и 34 Федерального закона „Об
1 обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и статьей 10 Федерального
£ закона „О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в
некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"» // Вестник Конституционного Суда РФ. № 2004. 5; «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Самарской городской общественной организации инвалидов „Волжанин" на нарушение конституционных прав и свобод статьей 34 Федерального закона „Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"» // Сборник решений Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, Высшего Арбитражного суда РФ по вопросам деятельности ПФ РФ, ч. 1, 2004; от 6 февраля 2004 г. № 48-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества „Уралцемент" на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 17 закона 232 Российской Федерации „О плате за землю", статьи 15 Федерального закона „О федеральном
К вышеуказанному присовокупляется еще и законный интерес налогоплательщика в недопустимости установления произвольных налогов, а также налогов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав.
Государство, устанавливая правила с сфере налогообложения, реализует свои суверенные права. Вместе с тем, носителем суверенитета и единственным источником власти в Российской Федерации является ее многонациональный народ (ст. 3 Конституции РФ).
Власть представительных органов не является абсолютной, несмотря на ее суверенный характер. Она сбалансирована и (или) ограничена правами человека, признание, соблюдение и защита которых является обязанностью государства (ст. 2 Конституции РФ). На волю публично-правового образования постоянно «давит» чужой законный интерес (налогоплательщика), составляющий смысл законотворческого действия.
Представляемая законодательному органу дискреция в нормативно-правовом регулировании отношений по установлению, введению, взиманию налогов достаточно широка, но ограничена определенными рамками. Законодатель, реализуя властные полномочия, сам связан конституционными и общеправовыми требованиями, предъявляемыми как к качеству нормотворчества, так и ее процедуре. Соблюдении законодателем процедуры принятия закона также составляет законный интерес налогоплательщика.
Текущую ситуацию с соблюдением законодателем процедуры принятия закона С.Г. Пепеляев называет «правотворческой вакханалией» [12, с. 4]. Ученый разочарован выводами Конституционного Суда РФ в Определении от 11 октября 2016 г. № 2152-О17 с которым связывались последние надежды. Конституцион- е ный суд РФ не нашел предосудительным дополнение проекта закона новыми и положениями на этапе второго чтения, сделавшими иной первоначальную кон- а цепцию этого документа, и не посчитал его неконституционным по основанию на- о рушения процедуры принятия. В первом чтении проекта поправок в Налоговый К кодекс РФ, одобренных парламентом, торговый сбор не обсуждался. «Поправку о
п
о введении сбора просто „подложили", как кукушка подкладывает яйца в чу- |
жое гнездо» [13 с. 12]. В таком случае рассмотрение законопроекта нужно было е
начать заново. Кроме того, норму не согласовывали с регионами, поправки не о
подвергались оценке регулирующего воздействия (ОРВ), в том числе, на предмет р
возникновения необоснованных расходов предпринимателей. |
Ключевой фигурой в данных отношениях являлся налогоплательщик. Именно К
ему предстоит нести налоговое бремя. Он заинтересован в принятии сбаланси- а
рованных, т.е. выверенных законов, процедура принятия которых выступает |
гарантией взвешенных решений. Это его законный интерес. и
С.Г. Пепеляев справедливо отмечает, что «помимо законодателя <...> есть №
еще налогоплательщики, принуждаемые к исполнению налогового законода- 11
тельства, слепленного на скорую руку, кривобокого и неказистого, в том числе )
2 О 9
бюджете на 1999 год", статьи 18 Федерального закона „О федеральном бюджете на 2000 год", статьи 14 Федерального закона „О федеральном бюджете на 2002 год" и Федерального закона „Об индексации ставок земельного налога"». Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правой системы «КонсультантПлюс».
17 См.: Определение Конституционного Суда РФ от 11 октября 2016 № 2152-О «По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности Федерального закона „О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" и Закона города Москвы „О торговом сборе"» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2017. № 3. 233
из-за поправок, не соответствующих тематике первоначальных законопроектов, обсужденных наспех, не прошедших оценку регулирующего воздействия, не согласованных с субъектами РФ. Но налогоплательщикам с их заботами места в Определении КС РФ вообще не нашлось» [12, с. 4-5].
По выражению С.Г. Пепеляева «нарушение конституционных принципов налогового законотворчества стало обыденностью, упорно властью не замечаемой» [14, с. 5].
Законные интересы налогоплательщиков состоят в экономической нейтральности налогов. Данный принцип КС РФ указывает на его несовместимость с частями общего правового режима налогообложения (например, есть вопросы к объектам налогообложения), есть определенная зависимость от категории налогоплательщика без учета юридически значимых, объективных причин18.
В основе начал законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 3 НК РФ) лежит требование налогоустановочных отношений, при этом учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (налогоспособность).
В первоначальной редакции Налогового Кодекса РФ фактическая налогоспособность учитывалась «исходя из принципа справедливости». Однако Федеральным законом от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»19, слова «исходя из принципа справедливости» были исключены.
Подытоживая вышеизложенное сделаем следующие выводы. Обеспечением и защитой законных интересов налогоплательщика занимаются все ветви власти самостоятельно, в пределах своей компетенции, включая законодательную власть. При этом именно законодательной власти отводится исключительная компетенция в налогоустановочных правоотношениях, которые по своей природе относятся к общерегулятивным. В рамках данных правоотношений реализуются общие законные интересы налогоплательщиков. Общерегулятивный законный интерес основывается на законной форме налогов и соответственно вытекающих из конституционных требований к законодателю и исполнительной власти.
Именно правовые принципы и права человека (налогоплательщика) детерминируют правотворческую деятельность, оказывая соответствующее воздействие на правосознание законодателя, а также определяют дискреционные границы полномочий и критерии усмотрения законодателя.
Библиографический список
1. Гаджиев ГА.., Пепеляев С.Г. Предприниматель — налогоплательщик — государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: учебное пособие. М.: ФБК-Пресс, 1998. 592 с.
2. Демин А.В. Неопределенность в налоговом праве и правовые средства ее преодоления: дис. ... д-ра юрид. наук. Екатеринбург, 2014. 452 с.
3. Лютова О.И. Коэффициенты-дефляторы — способ повышения налогов? // На-логовед. 2014. № 4. С. 19-27.
4. Третьяков С., Стрельников В. Применение норм Налогового кодекса РФ об установлении региональных и местных налогов. // Адвокат. 2005. № 3 С. 22-24.
18 См.: Определение Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. № 384-О «Об отказе в
принятии к рассмотрению жалобы ООО «Дизайн-группа «Интерьер Флора» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. № 1. 234 19 См.: Собр. законодательства Рос. Федерации. 1999. № 28, ст. 3487.
5. Пепеляев С.Г. Двери настежь // Налоговед. 2016. № 7. С. 4-6.
6. Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. СПб.: Типография Н. Греча, 1818. 371 с.
7. Основы налогового права: учебно-методическое пособие / под ред. С. Пепеляева. М.: Инвест-Фонд, 1995. 496 с.
8. Попова С.С. Конституционно-правовые принципы налоговой системы в решениях Конституционного Суда Российской Федерации: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. 24 с.
9. Алексеева Л.А. Стоит оглянуться на Закон // Налоговед. 2013. № 12. С. 75-80.
10. Воинов В.В. Судьба правовых позиций Высшего Арбитражного Суда РФ по налоговым спорам // Налоговед. 2016. № 1. С. 44-45.
11. Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Статут, 2007. 236 с.
12. Пепеляев С.Г. Не до мух // Налоговед. 2016. № 12. С. 4-5.
13. Штогрин С. КС не решился отменить торговый сбор // Практическая бухгалтерия. 2016. № 11. С. 12.
14. Пепеляев. С.Г. Не до закона // Налоговед. 2014. № 12. С. 4-6.
References
1. Gadzhiev GA, Pepeliaev S.G. Entrepreneur-taxpayer-state. Legal positions of the Constitutional Court of the Russian Federation: textbook. Moscow: FBK-Press. Publ. 1998. 592 p.
2. Demin A.V. The uncertainty in the tax law and legal means of its overcoming: dis. ... doctor. jurid. sci. Ekaterinburg. 2014. 452 p.
3. Lyutova O.I. Are the indexes-deflators - method of raising taxes? // Nalogoved. 2014. No. 4. Р. 19-27.
4. Tretyakov S., Strelnikov V. Application of the Tax code of the Russian Federation on the establishment of regional and local taxes. // Lawyer. 2005. No. 3 Р. 22-24.
5. Pepeliaev S.G. Doors wide open // Nalogoved. 2016. No. 7. Р. 4-6.
6. Turgenev N.I. Experience of the theory of taxes. SPb.: Typography N. Buckwheat. Publ. 1818. 371 p.
7. Pepeliaev S.G. The basics of tax law: the textbook. Moscow: Investment Fund. Publ. 1995. 496 p.
8. Popova S.S. Constitutional and legal principles of the tax system in the decisions of the constitutional Court of the Russian Federation: author. dis. ... kand. jurid. sci. Moscow, 2005. 24 p.
9. Alekseeva LA. It is worth looking back at the law // Nalogoved. 2013. No. 12. Р. 75-80.
10. Voinov V.V. Fate of legal positions of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation on tax disputes. 2016. No. 1. Р. 44-45.
11. Shchekin D.M. Tax risks and trends in the development of tax law. Moscow: Statute. Publ. 2007. 236 p.
12. Pepelyaev S.G. Not to the flies // Nalogoved. 2016. No. 12. Р. 4-5.
13. Shtogrin S. The CC did not decide to cancel the sales fee. // Practical accounting. 2016. No. 11. Р. 12.
14. Pepelyaev S.G. Not until the law // Nalogoved. 2014. No. 12. Р. 4-6.
