CC BY
8
ОБРАЗОВАТЕЛЬНАЯ ПРОГРАММА ПО ОСНОВАМ МЕЖДУНАРОДНОГО БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Л.А. Чаадаева, доцент Финансовой академии при Правительстве РФ, аккредитованный преподаватель Международной ассоциации бухгалтеров
В рамках учебной программы обучения основам и правилам ведения бухгалтерского учета с использованием международных стандартов финансовой отчетности продолжаем публикацию курса лекций.
Тема 19. ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА В НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
План лекции
1. Основные положения организации учета в некоммерческих организациях
2. Счета поступлений и платежей некоммерческой организации
3. Правила формирования фонда накопленных средств
4. Торговые счета некоммерческих организаций
5. Счет доходов и расходо в
6. Организация итоговой отчетности некоммерческих организаций
Список рекомендуемой литературы
1. И. А. Дымова. Международные стандарты бухгалтерского учета. М.: «Главбух», 2000.
2. В. В. Качалин. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. М.: «Дело», 2000.
3. Конспект лекций по курсу бухгалтерский учет. Основной курс. Международная ассоциация бухгалтеров. Лондон, 1997.
4. Мюллер Г., Гернон X., Миик Г. Учет: международная перспектива. — М.: «Финансы и статистика», 1999.
5. В. Ф. Палий. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: ИНФРА— М, 2002.
6. В.А. Терехова. Международные стандарты бухгалтерского учета в российской практике. М.: «Перспектива», 1999.
1. УЧЕТ В НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
В российском и зарубежном законодательстве термин «некоммерческие организации» характеризует все организации, которые своей деятельностью не преследуют целей получения прибыли. В частности, российский Федеральный закон «О некоммерческих организациях» от 12 января 1996 г. в редакции от 23 декабря 2003 г. устанавливает следующую формулировку термина «некоммерческие организации». «Некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками».
Кроме этого, некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей для охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.
Форма существования некоммерческих организаций самая разнообразная. Например, они могут создаваться в форме общественных или религиозных организаций (объединений), некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, а также в других формах, предусмотренных федеральными законами.
Следовательно, спортивные клубы, клубы организации досуга, детские дошкольные кружки, молодежные движения и объединения подпа-
дают под некоммерческие организации до тех пор, пока они остаются любительскими, т.е. организациями, которые, располагая собственными средствами, используют их исключительно для поддержания своей деятельности.
За использование собственных средств некоммерческой организации необходимо отчитываться как перед государством, так и перед членами организации. С этой целью в организации формируется система учета и отчетности.
Лицо, контролирующее счета клуба, называется казначеем, который ответственен за сборы и платежи наличными средствами и чеками, а также за ведение соответствующих учетных счетов, периодическое подведение итогов в течение года и в конце года. Эти счета должны быть проверены аудиторами и составляют часть отчета, который по окончании отчетного года будет представлен на рассмотрение и утверждение членам клуба на ежегодном общем собрании. Члены клуба, подобно акционерам компании, имеют право ставить вопросы и критиковать финансовый отчет, представленный на рассмотрение казначеем.
Счета некоммерческих организаций оформляются по принципу двойных бухгалтерских записей. В некоммерческих организациях с небольшой численностью участников казначеи ведут ограниченное количество финансовых документов. Однако, в более крупных организациях казначеи ведут аналитические кассовые книги. Количество и названия колонок, в которых формулируются в соответствии с характером каждой отдельной некоммерческой организации.
Аналитическая кассовая книга облегчает казначею составление финансового отчета для ежегодного общего собрания членов некоммерчес-
кой организации. Этот отчет предусматривает учет всех поступлений и платежей, данные которых затем используются для составления счета поступлений и платежей.
2. СЧЕТА ПОСТУПЛЕНИЙ И ПЛАТЕЖЕЙ НЕКОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
Счет поступлений и платежей является самым достоверным документом, с помощью которого казначей может отчитаться за средства некоммерческой организации. Счет представляет собой суммированный вариант аналитической кассовой книги. Он включает начальное и заключительное сальдо денежных средств вместе с итоговыми суммами аналитических колонок по дебетовой и кредитовой сторонам счета.
Приведем пример составления счета поступлений и платежей.
Пример 1. Детская спортивная школа «Надежда» на начало 2003 г. имела остаток на счете 74,90 ф. ст. В течение года с целью обновления были произведены закупки спортивного оборудования на сумму 175,00 ф. ст., организованы соревнования, на проведение которых было израсходовано 30,20 ф. ст., налажена работа буфета, что потребовало 127,50 ф. ст., на пригласительные билеты и объявления в районной газете было израсходовано 29,80 ф. ст.
За отчетный период в кассу спортивной школы от учащихся школы поступили: членские взносы на сумму 597,50 ф. ст., от продажи билетов на спортивные соревнования -110,00 ф. ст., доход от работы буфета - 172,06 ф. ст., прочие поступления за отчетный год составили 77,60 ф. ст.
Таблица 1
Счет поступлений и платежей по состоянию на 31 декабря 2003 г. (детская спортивная школа «Надежда»)
Поступления Ф. ст. Платежи Ф. ст.
Январь 1 Сальдо п/п 74,90 Декабрь 31 Покупка оборудования 175,00
Расходы на соревнования 30,20
Декабрь 31 Вступительные взносы 597,50 Расходы на организацию буфета 127,50
Поступления от соревнований 110,00 Прочие расходы 29,80
Поступления от буфета 172,06
Прочие 11М Сальдо к/п 669.56
1 032,06 1 032,06
Необходимо составить счет поступлений и платежей спортивной школы «Надежда» за отчетный год, заканчивающийся 31 декабря 2003 г. (табл. 2).
Данные счета поступлений и платежей свидетельствуют о том, что детская спортивная школа «Надежда» функционирует довольно успешно. Основанием для такого заключения является простое сопоставление сведений колонки поступлений и колонки платежей. Расходы на организацию соревнований составили 30,20 ф.ст., а поступления в кассу школы от соревнований оказались более чем в три раза больше, гораздо меньший результат получен от работы буфета.
Однако, счет поступлений и платежей нелишен недостатков. Например, в нем:
1) отсутствуют записи об основных средствах школы на начало года, за исключением кассовой или банковской наличности (это должно быть отмечено в докладе на ежегодном общем собрании членов организации);
2) отсутствуют записи об основных средствах клуба на конец года (если существуют какие-либо основные средства, то их следует отразить в балансовом отчете);
3) отсутствует упоминание о невыполненных обязательствах на конец года;
4) члены клуба не могут оценить итоги деятельности школы за год: остались ли средства на конец года.
Таким образом, можно ли утверждать, что счет поступлений и платежей отражает истинное, справедливое финансовое состояние детской спортивной школы. Очевидно, нет. Ситуация становится достоверной в том случае, когда казначей некоммерчеекой организации может предоставить итоговые счета, которые включают счет доходов и расходов и балансовый отчет. К тому же, допустим, если некоммерческая организация содержит бар для продажи спиртных напитков, то в этом случае необходимо составить торговый счет бара, а полученную прибыль перенести в кредит счета доходов и расходов организации. Это положение также распространяется и на любую другую деятельность, в результате которой необходимо выявить и отразить в отчетности прибыль или убыток от этой деятельности. Поэтому в каждом подобном случае следует представлять торговый счет.
3. ПРАВИЛА ФОРМИРОВАНИЯ ФОНДА НАКОПЛЕННЫХ СРЕДСТВ
Законодательно установлено, что основная цель некоммерческих организаций состоит не в том, чтобы получить прибыль. Поэтому было бы неправильно называть отчет о прибылях счетом прибылей и убытков. Представляется, что его следует называть счетом доходов и расходов. Очевидно, и фонды, накопленные организацией в течение ряда лет, капиталом некоммерческой организации тоже считать нельзя. На наш взгляд, лучше назвать их фондами накопленных средств (накопленными фондами).
Накопленные фонды, таким образом, являются эквивалентом капитала предприятия, определение величины накопленного фонда в начале года подобно определению начального капитала при выполнении начальной записи в Журнале учета хозяйственных операций. Однако, прежде чем совершить журнальную запись, необходимо определить сумму накопленного фонда по формуле:
Фонд накопленных средств = общая сумма активов организации — внешние обязательства некоммерческой организации.
Расчет величины фонда накопленных средств некоммерческой организации можно представить в виде табл.2.
Фонд накопленных средств некоммерческой организации занимает то же положение в балансовом отчете, что и капитал у единоличного вла-
Таблица 2
Фонд накопленных средств некоммерческой организации по состоянию на 31 декабря 2003 г.
ф. ст. ф. ст.
АКТИВЫ ОРГАНИЗАЦИИ
Здание некоммерческой организации X
Оборудование X
Мебель X
Банк X
Запасы для бара X
Неоплаченные взносы X
Авансированные коммунальные платежи X
Минус: ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Кредиторы по поставкам для бара X
Взносы, оплаченные авансом X
Освещение и отопление X
ФОНД НАКОПЛЕННЫХ СРЕДСТВ X
дельца (предприятия). Как и в случае со счетом капитала, фонд накопленных средств увеличивается или уменьшается на сумму излишков (недостатка) средств, получаемых от деятельности организации в течение года. Однако, в практике организации учета в некоммерческих организациях не разрешаются никакие изъятия из фонда накопленных средств, как это имеет место на предприятии единоличного владельца.
Правила формирования фонда накопленных средств.
1. Фонд накопленных средств некоммерческой организации - аналог понятию капитал предприятия.
2. Расчет величины фонда накопленных средств некоммерческой организации в начале года подобен определению начального капитала при выполнении записи в Журнале текущих хозяйственных операций предприятия или единоличного владельца.
3. Величину фонда накопленных средств некоммерческой организации необходимо определять по формуле: фонд накопленных средств = общая сумма активов организации — внешние обязательства некоммерческой организации.
4. В некоммерческой организации не разрешаются никакие изъятия из фонда накопленных средств, как это имеет место на предприятии.
4. ТОРГОВЫЕ СЧЕТА НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
При составлении счета поступлений и платежей, когда необходимо выявить и отразить в отчетности доход или убыток от деятельности некоммерческой организации, необходимо представлять торговый счет по операциям организации, приносящим прибыль. Это делается точно таким же способом, что и торговый счет предприятий или единоличного владельца.
Торговый счет включает все статьи, имеющие отношение к закупке и продаже товаров, кроме того, в его составе отражаются запасы товаров на складе на начало и конец отчетного периода, а также результат от торговой деятельности. Иногда в торговый счет включается какой-либо вид затрат, например, заработная плата рабочих или складские расходы. Основанием для таких действий может быть то, что данные расходы отно-
сятся к закупке, хранению или продаже товаров. Общая практика учета в таких случаях исходит из того, что не следует включать в торговый счет какие-либо дополнительные расходы, если на то нет специального решения, хотя такой подход необязательно является общепринятой мировой практикой.
Выполнив соответствующие бухгалтерские записи, можно определить финансовый результат от производственных операций — валовую прибыль, которая представляет собой разницу между доходами от реализации продукции и расходами, связанными с этой реализацией.
Отметим обстоятельства, которые требуют составления торгового счета для некоммерческих организаций. В их состав включают:
• торговлю легкими закусками, напитками (при наличии лицензии);
• проведение танцевальных, развлекательных или общественных вечеров;
• организацию концертов общества музыки, поэзии;
• демонстрацию моделей одежды.
5. СЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ НЕКОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
Счет доходов и расходов - основной итоговый счет некоммерческой организации. Одновременно он является эквивалентом счета прибылей и убытков коммерческого предприятия. Сумму сальдо на счете можно называть положительным сальдо или дефицитом, чем прибылью или убытком. Существуют два основных различия между счетом поступлений и платежей и счетом доходов и расходов. Во-первых, статьи поступлений и затрат коммерческой организации включены в состав счета поступлений и платежей, но не в счет доходов и расходов. Любые статьи поступлений и затрат отражаются в балансовом отчете организации, как в случае с коммерческим предприятием, единоличным владельцем, товариществом или компанией.
Во-вторых, корректировки счета доходов и расходов производятся таким образом, чтобы все доходы, расходы и платежи, относящиеся к финансовому периоду, были включены при определении положительного или отрицательного сальдо.
При составлении счета доходов и расходов некоммерческой организации важно осуществить корректировку общей суммы полученных членс-
ких взносов. Необходимость в этой операции основана на том, что если члены некоммерческой организации, не оплатившие вовремя членские взносы, использовали оборудование организации в течение года, то взносы должны быть уплачены и, более того, они могут быть юридически востребованы. Если на определенную дату в будущем членские взносы не могут быть собраны, их тогда необходимо списать обычным способом как безнадежную задолженность.
Приведем пример составления счета доходов и расходов аналога счету поступлений и платежей, о котором шла речь в примере 1.
Пример 2. Продолжая условие примера 1, предполагаем, что запасы легких закусок остаются постоянными, следовательно, доход оттор-говли ими составляет - 44,56 ф. ст. (172,06 ф. ст. -127,50 ф. ст.).
Отметим, в данном примере расходы на закупку оборудования были исключены из счета доходов и расходов, поскольку они классифици-
руются как капитальные затраты. Расходы по организации соревнований также могли быть не учтены в сумме доходов по кредитной стороне счета, чтобы показать в учете прибыль от соревнований. В альтернативном варианте можно было бы отдельно составить торговый счет соревнований, а также поступить аналогично тому, как это было сделано при составлении счета поступлений и платежей спортивной школы «Надежда» в примере 1. В этом случае сведения о функционировании буфета были включены в счет поступлений и платежей.
Одновременно отметим, что счет доходов и расходов может быть представлен в вертикальном расположении, подобно торговому счету, счету прибыли и убытков в вертикальном формате.
При вертикальном расположении счетов торговый счет и счет прибыли и убытков фактически объединены вместе в одной таблице. Принципиальная схема построения счета доходов и расходов выглядит следующим образом.
Таблица 3
Счет доходов и расходов по состоянию на 31 декабря 2003 г. (детская спортивная школа «Надежда»)
ф. ст. ф. ст. ф. ст.
Расходы на соревнования 30,20 Взносы 597,50
Прочие расходы 29,80 Минус: Оплаченные авансом 12.50
Положительное сальдо 757,16 585,00
Прибыль от продажи легких завтраков 44,56
Прочие поступления 77,60
Доходы от соревнований 110,00
817.16 817.16
Таблица 4
Некоммерческое партнерство «Афинкред» Торговый счет, счет прибыли и убытков (за отчетный год, заканчивающийся 31 декабря 2003г.)
Наименование операции Сумма, ф. ст.
1 II III IV
Продажи/Реализация X
Минус
Начальные запасы X X
Закупки X
Транспортировка закупленных товаров X
Минус
Возврат закупленных товаров X X
Чистый объем закупленных товаров х
Всего наличных запасов X
Минус
Запасы на конец отчетного периода X
Стоимость проданных товаров X
Зарплата X
Складские расходы X X
Окончание таблицы 4
Наименование операции Сумма, ф. ст.
I II III IV
Прямые затраты X
Валовая прибыль X
Арендная плата к получению X
Плюс
Начисленные расходы X X
Комиссионные к получению X
Минус
Авансированные платежи X
Всего прибыли X
Минус
Расходы X
Коммунальные платежи X
Минус
Авансированные платежи X X
Арендные платежи X
Плюс
Начисленные расходы X X
Зарплата X
Расходы автотранспортных средств X
Телефон X
Канцелярские расходы X
Минус
Запасы (канцелярские) на конец отчетно- X X
го периода
Амортизация X
Безнадежная задолженность X
Всего расходов X
Чистая прибыль X
Этапы составления счета доходов и расходов:
• начальный этап - подбор исходных данных;
• учет товарно-материальных запасов;
• расчет общей суммы доходов и расходов;
• составление счета доходов и расходов;
• корректировка счета с учетом начисленных расходов, доходов и авансированных платежей.
(Продолжение следует)
