CC BY
40
УДК 658.155 + 658.1
Киреева Наталья Владимировна Natalya Kireeva
Экономические науки
Малышев Евгений
Анатольевич Evgeny Malyshev
Горшенин Владимир Петрович Vladimir Gorshenin
ОБОСНОВАНИЕ ЭФФЕКТИВНОСТИ ЗАГРУЗКИ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ МОЩНОСТЕЙ НА ОСНОВЕ ТВС-МЕТОДА УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ
THE JUSTIFICATION OF UTILIZATION EFFICIENCY OF THE CAPACITY ON THE TBC-METHOD OF THE COST-MANAGEMENT
Рассматриваются возможности экономического обоснования загрузки производственных мощностей на основе ТВС-метода управления затратами, позволяющего более адекватно оценивать последствия управленческих решений. Оценка загрузки производственных мощностей выполняется с учетом ограничения по срокам, ресурсам, по взаимосвязи отдельных объектов калькулирования. Алгоритм позволяет выполнять обоснование управленческих решений с учетом различных стадий жизненного цикла предприятия, различных целей функционирования предприятия. Реализация предложенного алгоритма позволяет комплексно реагировать на изменение состояния внешней и внутренней среды предприятия
Ключевые слова: ТВС-метод, показатели безубыточности, критерий срочности, комплексность, функция управления
In the article the possibilities of economic justification of the utilization of the capacity by the TBC-meth-od are considered. This method allows estimating consequences of administrative decisions more adequately. The assessment of the utilization of the capacity is carried out taking into account the restriction on terms, on resources, on interrelation of separate objects of calculation. The algorithm allows carrying out justification of administrative decisions taking into account various stages of life cycle of the enterprise, the various purposes of enterprise's functioning. The realization of the offered algorithm allows complex reacting to change of the external and internal environment condition of the enterprise.
Key words: TBC-method, break-even point indicators, criterion of urgency, complexity management function
Исследование выполнено при поддержке Министерства образования и науки Российской Федерации, соглашение № 14.B37.21.0262 «Совершенствование концепции и разработка
методологии нелинейного управления инновационно-ориентированным промышленным предприятием»
Современная экономика характеризуется высокой зависимостью хозяйствующих субъектов от внешней среды. Специфика спроса на продукцию, запросы покупателя к условиям поставки (такие, как сроки, способ поставки, условия расчета за продукцию) существенно влияют на график производственного процесса и на степень загрузки производственных мощностей. Принятие решений о загрузке производственных мощностей для выполнения заказов на производство является многовариантным процессом и требует экономического обоснования каждого варианта. Процесс планирования и экономического обоснования управленческих решений в современных системах управления автоматизирован, поэтому внедрение новых методик требует разработки алгоритмов, которые лежат в основе автоматизации процесса управления и значительно повышают качество управления промышленными предприятиями.
Начало планирования загрузки производственной мощности (далее — ПМ) — это ввод данных о заказах покупателей ( блок 1 алгоритма, рис. 1). Как правило, сумма заказов покупателя не является синонимом производственной программы, то есть того количества продукции, которое нужно произвести в планируемом периоде. Это связано с тем, что на складе предприятия могут быть остатки готовой продукции, соответствующие заказам покупателя, поэтому при составлении производственной программы заказ покупателя уменьшается на величину остатков готовой продукции на складе. Также наличие продукции, соответствующей заказам, возможно в составе незавершенного производства, и если длительность производственного цикла позволяет завершить производство продукции к моменту отгрузки продукции, обозначенному в заказе, то заказ уменьшается и на остатки соответствующей продукции в составе незавершенного производства (блок 2-3 на рис. 1).
Во второй половине XX в. появился новый подход к загрузке ПМ-метод JIT (точно в срок), согласно которому запасы предметов труда ( незавершенного производства,
готовой продукции, сырья и материалов) должны быть сведены к нулю или к минимуму [11]. В рамках данного подхода наличие продукции в составе НЗП или готовой продукции на складе представляет не свободный остаток, а остаток под конкретный заказ, поэтому вычитание этих остатков из поступившего заказа покупателя приведет к невыполнению ранее поступивших заказов. Следовательно, при позаказном производстве этап корректировки заказа покупателя на остатки продукции должен быть пропущен (т.е. блок 3 на рис. 1 не реализуется), т.к. заказ покупателя и представляет производственную программу — блок 2-4 на рис. 1.
Следующим этапом планирования загрузки ПМ является проверка производственной программы на выполнимость. Однако перед проверкой на выполнимость необходимо уточнить состояние оборудования, т.к. производственные мощности могут быть доступны не полностью. После ввода данных о состоянии оборудования ( блок 4 на рис. 1) необходимо получить информацию о том, по каким технологическим маршрутам будет выполняться производственное задание и в каких режимах будут эксплуатироваться производственные мощности — от этого зависит себестоимость продукции. Ввод данных о выбранных технологических маршрутах и режимах работы оборудования выполняется в блоке 5 (рис. 1) и блоке 6 (рис. 2) алгоритма.
После выбора вариантов выполнения производственной программы формируется плановое задание для каждого технологического этапа (блок 7 на рис. 2). Имея сведения о том, какое количество объектов калькулирования должно быть произведено на отдельных технологических этапах, можно рассчитать количество машино-часов на выполнение технологических операций — блок 8 на рис. 2. Количество машино-часов в технологических операциях используется в расчете переменной технологической нормы расхода энергоресурсов. Вторая часть нормы энергопотребления — это расход энергоресурсов в обслуживающих операциях. Для расчета машино-часов
на выполнение обслуживающих операций необходимо составить календарный план выполнения производственной программы. В календарный план включаются как регулярно выполняемые обслуживающие операции (такие как вентиляция помещений, их освещение, обогрев), так и нерегулярные, наличие которых определяется спецификой заказов и особенностями организации производства на предприятии.
Для определения необходимого количества нерегулярных обслуживающих операций необходимо сопоставить состояние оборудования с выбранными технологическими режимами и маршрутами. Если состояние оборудования не соответствует запланированному режиму, то в календарный план включаются обслуживающие операции по выводу оборудования на требуемый ( согласно плановому заданию) режим.
3. Формирование производственной программы
•Г
V
4. Ввод данных о состоянии оборудования
7
V
5. Выбор технологических маршрутов
V
Продолжение (рис. 2)
Рис. 1. Схема алгоритма экономического обоснования загрузки производственных мощностей (часть 1)
Таким образом, при составлении календарного плана (блок 9 на рис. 2) учитывается количество обслуживающих операций, требуемых для выполнения производственной программы, а также ограничение по срокам выполнения заказов покупателей — формула 1.
ы
МТ,
р1
ыг
(1)
где t к=1 рг — время включения в план производства на первом технологическом этапе ¿^-объекта калькулирования;
— время готовности заказа клиента на производство ¿^-объекта калькулирования на последнем технологическом этапе;
МТ,рг — количество машино-часов, необ-
П1п
ходимых для выполнения производственного задания на производство ¿^-объекта калькулирования на й-технологическом маршруте.
Имея календарный план выполнения производственной программы, можно рассчитать количество машино-часов, требуе-
мое для выполнения обслуживающих операций (блок 10 на рис. 2).
На основе полученных данных можно проверить выполнимость производствен-
ной программы, то есть сравнить доступную производственную мощность с производственной программой ( блок 11 на рис. 2).
Продолжение (часть 2)
\
6. Выбор режимов работы д. в технологичес ля оборудования, попавшего кие маршруты
7. Расчет планового задания для каждого технологического этапа
\1/
8. Расчет машино-часов на выполнение производственной программы в части переменной технологической нормы
\1/
9. Составление календарного графика оборудования с учетом ограничения по срокам (формула 1)
_^_
10. Расчет машино-часов на выполнение обслуживающих операций
\1/
11. Проверка производственной программы на выполнимость (формулы 114, 115).
\1/
Продолжение на рис. 3 ^ ^^
Рис. 2. Схема алгоритма экономического обоснования загрузки производственных мощностей (часть 2)
Учитывая, что на промышленном предприятии часто производится продукция с несопоставимыми единицами измерения, считаем целесообразным рассчитывать ПМ на основе машино-часов — формула 2.
МТ = МТр1 + мт?е1па , (2)
где М Т — машино-часы на выполнение производственной программы;
МТР1 — общее количество машино-часов переменной технологической нормы на выполнение производственной программы;
МТ^епа — машино-часы на выполнение обслуживающих операций в целом по предприятию ( постоянная технологическая норма энергопотребления).
Производственная программа выполнима, если выполняется неравенство.
мтреж >МТ, (3)
где мт1™с — доступная, согласно режиму работы предприятия, производственная мощность (в машино-часах).
Если производственная программа невыполнима, блок «Формирование произ-
водственной программы» выполняется повторно — блок 13 на рис. 3. Невыполнимость производственной программы означает, что объем заказов покупателей превышает возможный объем производственных мощностей на предприятии. В этих условиях предприятию приходится решать проблему отбора заказов покупателей. Методология экономического обоснования управленческих решений такого рода базируется либо на расчете прибыли от единицы продукции ( в состав производственной программы включаются изделия с наибольшей удельной прибылью), либо на расчете удельного маржинального дохода [5, 6, 12]. Оппо-
ненты первого подхода приводят аргумент о том, что показатель удельной прибыли зависит от выбранной базы распределения косвенных затрат, а также от изменения объема производства — величина удельной прибыли может существенно отличаться при разных объемах производства. Кроме того, показатель удельной прибыли не позволяет определить минимальный объем заказа, необходимый для достижения безубыточности. Вследствие перечисленных недостатков применение показателя удельной прибыли может привести к неверным управленческим решениям относительно загрузки производственной мощности.
Рис.3. Схема алгоритма экономического обоснования загрузки производственных мощностей (часть 3)
Второй подход, основанный на удельном маржинальном доходе, свободен от названных недостатков. Так, удельный маржинальный доход не зависит от базы распределения косвенных затрат (поскольку рассчитывается по прямым затратам), а также от изменения объемов производства (так как в расчете удельного маржинального дохода участвуют удельные переменные затраты, величина которых постоянна по отношению к изменению объема производства). Поэтому в условиях полной загрузки производственных мощностей в качестве критерия отбора продукции, включаемой в производственную программу, рекомендуют использовать показатель удельного маржинального дохода [1, 2, 3, 4, 5, 12].
Однако и удельный маржинальный доход, выбранный в качестве критерия формирования производственной программы, может привести к необоснованным управленческим решениям, т.к. показатель маржинального дохода не принимает во внимание постоянные затраты, непосредственно связанные с отдельными видами продукции.
Для более объективной оценки экономических последствий решений по загрузке производственной мощности необходимо применять ТВС-метод, учитывающий взаимосвязь между постоянными затратами и отдельными видами продукции ( теоретические основы ТВС-метода раскрыты в работах [8, 9, 10]). Оценка эффективности производственной программы принимаемого решения в условиях полной загрузки производственных мощностей может быть выполнена с помощью показателя безубыточности заказа, учитывающего состояние оборудования на момент принятия заказа, а также все затраты (как постоянные, так и переменные) , связанные с выполнением данного заказа (формула 4). Теоретическое обоснование формулы безубыточности заказа представлено в работе [10].
депгрп
ВЕР ог
п..
fc0
dmror ■ytOR VH genfrh
'OR VH
Г Li
'OR VH
(4)
где l^TRo r — точка безубыточности ог-за-каза покупателя в основном виде деятельности;
Benf cor — постоянные затраты на производство ог-заказа покупателя в основном виде деятельности;
в endmr0 г — доля маржинального дохода в выручке от ог-заказа покупателя в основном виде деятельности;
в enf CL i0 r — постоянные затраты на производство in1-объекта калькулирования на й-технологическом маршруте в основном виде деятельности, входящего в ог-заказ покупателя;
ÜSn h
mrim0 г — маржинальный доход от производства г'п1-объекта калькулирования на й-технологическом маршруте в основном виде деятельности, входящего в ог-заказ покупателя;
gentrfln — выручка от производства in1-объекта калькулирования на й-технологи-ческом маршруте в основном виде деятельности, входящего в ог-заказ покупателя.
Ограничение по мощности является не единственным ограничением при анализе загрузки производственных мощностей. Производственная программа, которая является выполнимой, может оказаться убыточной, а это противоречит основной цели деятельности предприятия — получению прибыли. Поэтому после проверки производственной программы на выполнимость необходимо проанализировать ее по критерию безубыточности в стоимостном выражении, учитывая, что в составе производственной программы могут быть объекты калькулирования с несопоставимыми единицами измерения (блок 14 на рис. 3).
Различают несколько уровней безубыточности продукции. Производимая продукция должна обеспечивать покрытие, как минимум, прямых постоянных по отношению к объекту калькулирования затрат. Если все виды продукции компенсируют прямые постоянные (по отношению к объекту калькулирования) затраты, может быть рассчитан показатель безубыточности, характеризующий покрытие прямых постоянных ( по отношению к технологическим этапам) затрат (блок 17 на рис. 3).
Последней составляющей постоянных затрат, которые должны возмещаться из маржинального дохода от отдельного вида
продукции, являются косвенные постоянные (по отношению к технологическим этапам) — блок 20 на рис. 4.
23. Расчет точки безубыточности по полным постоянным затратам
\ !
Продолжение на рис. 5
Рис. 4. Алгоритм экономического обоснования загрузки производственных мощностей (часть 4)
В идеальном варианте загрузки производственных мощностей маржинальный доход от отдельного вида продукции должен компенсировать все постоянные затраты, отнесенные на себестоимость данной продукции (блок 23 на рис. 4). Если это условие соблюдается, и все виды продукции безубыточны ( по полной себестоимости) , то производственная программа принимается к реализации, и можно рассматривать
варианты оптимизации загрузки производственных мощностей — блок 26 на рис. 5.
Достаточно часто в практике работы промышленных предприятий возникают случаи, когда производственная программа убыточна, причем не только по отдельным видам продукции, но и по всей хозяйственной деятельности. Варианты управленческих действий в данном случае могут быть различными. Если безубыточность хозяйс-
твеннои деятельности в целом или по отдельным видам продукции принимается во внимание (блок 24 на рис. 5), то ввод данных о заказах покупателя начинается заново (блок 25 на рис. 5) и продолжается до тех пор, пока не будет наиден безубыточ-
ныи вариант производственной программы. Полученное в результате анализа значение планового задания используется для принятия решений по центрам финансовой ответственности [1, 6, 7, 11, 13].
Конец
Рис.5. Схема алгоритма экономического обоснования загрузки производственных мощностей (часть 5)
Существуют случаи, когда показатели безубыточности не принимаются во внимание, и предприятие приступает к реализации производственной программы даже в случае, если она убыточна. Можно выделить следующие случаи, когда предприятие реализует убыточную производственную программу:
— предприятие реализует стратегию минимизации убытков;
— принятие к производству убыточной программы носит временный характер (например, сезонный спад объема продаж);
— к производству принимается убыточный заказ У1Р-клиента, при этом предприятие рассчитывает компенсировать полученные убытки за счет будущих заказов клиента;
— предприятие реализует стратегию перераспределения добавленной стоимости
между юридическими лицами, входящими в холдинг, за счет трансфертного ценообразования ( в установленных законодательством границах).
— в производственную программу включаются отдельные виды продукции, которые являются убыточными. Однако присутствие таких продуктов в ассортиментной линейке предприятия необходимо в том случае, если покупатель при приобретении продукции ставит условие о наличии у производителя полной ассортиментной линейки. В случае отсутствия в ассортиментной линейке хотя бы одного вида продукции покупатель отказывается от приобретения остальных видов продукции и уходит к другому производителю. В таком случае производитель соглашается на присутствие в производственной программе убыточных видов продукции, чтобы не потерять продажи остальных видов продукции. Убытки от такой продукции компенсируются за счет остальных, прибыльных видов продукции, входящих в ассортиментную линейку — то есть имеет место взаимное финансирование продукции.
Таким образом, алгоритм загрузки производственных мощностей должен предусматривать варианты управленческих действий в случае полной или частичной (по отдельным объектам калькулирования) убыточности производственной программы. Для этой цели в алгоритме предусмотрен блок 24, где лицо, принимающее решение, должно выбрать, принимаются или не принимаются в расчет показатели безубыточности.
Так, если объект калькулирования убыточен по полной себестоимости, и критерий промежуточных показателей безубыточности отдельных объектов калькулирования принимается во внимание, то ввод заказов покупателя начинается заново (блоки 24, 26, 27 на рис. 5). Аналогичная схема управленческих действий предусмотрена для случаев, когда не выполняется критерий безубыточности по полной себестоимости хозяйственной деятельности.
Если критерий безубыточности (как полной, так и частичной) не принимается во внимание, и предприятие принимает решение выполнять такую производственную программу, то выполняется этап оптимизации производственной программы по критерию минимума затрат.
Таким образом, в ходе проведенного исследования на основе ТВ С- метода управления затратами реализована система планирования загрузки производственных мощностей как для позаказного, так и для планового производства, позволяющая учесть критерии срочности отдельных заказов, ограничения по мощности, ресурсам, взаимосвязи между объектами калькулирования, по критерию минимума себестоимости.
В предложенном алгоритме экономического обоснования загрузки производственных мощностей задействован весь комплекс функций управления:
— планирование (в части составления плановых производственных заданий и планирования энергопотребления);
— организация (в части выбора технологических маршрутов, сырьевого состава, режима работы оборудования и персонала);
— учет (в части оперативного внесения фактических данных по итогам работы смены в разрезе центров ответственности);
— контроль (в части сопоставления фактических и плановых данных о работе центров ответственности);
— мотивация (в части применения хозрасчетного дохода на основе ТВС-функции затрат для целей мотивации труда);
— координации (в части корректировки плановых заданий с учетом изменения состояния как внешней, так и внутренней среды).
Применение данного алгоритма на практике позволит не только повысить качество планирования хозяйственной деятельности, но и качество управления предприятия в целом.
Литература_
1. Higgins N.A. Responsibility accounting / The Arthur Andersen's Chronicle. Chocago. April, 1952.
2. Hiromoto T. (1988), «Another hidden-Japanese Management Accounting», Harvard Business Review, July-August, Р. 4-7.
3. Jhonson H.T., Kaplan R.S. The raze and fall of management accounting // Management Accounting. 1987. January. P. 22-31.
4. Kaplan R. S., Anderson S. R. Time-Driven Activity-Based Costing: a simpler and more powerful path to higher profits. Boston: Harvard Business School Publishing Corporation, 2007.
5. Атаманов Д. Определение себестоимости методом Activity based costing [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://quality.eup.ru/ECONOM/ abc.htm: Дата обращения: 08 февраля 2012 г.
6. Городкова С.А. Управление затратами в потребительской кооперации: теория, методология, практика: автореф. дисс....д-ра экон. наук / НОУ ВПО Центросоюза РФ «Сибирский университет потребительской кооперации». Новосибирск, 2011.
7. Каплан Р., Джонсон М. Потеря актуальности — взлет и падение управленческого учета. М.: Гарвардский университет, 1989.
8. Киреева Н.В. Малышев Е.А. Анализ содержания элементов системы калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) // Вестник ЧитГУ. Чита: ЧитГУ, 2011. № 08(75). С. 3-7.
9. Киреева Н.В., Малышев Е.А. Методологические принципы формирования функции затрат на производство в ТВС-методе управления затратами // Вестник ЗабГУ. Чита: ЧитГУ, 2013. № 09 (100). - С. 111-123.
10. Киреева, Н. В. Система показателей безубыточности в рамках ТВС-метода управления затратами // Экономический анализ: теория и практика. 2013. № 34 (337). С. 25-34.
11. Монден Я. «Тоёта»: методы эффективного управления. М.: Экономика, 1989. 288 с.
12. Савицкая, Г. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: 2-е изд., перераб. и доп. Мн.: Экоперспектива, 1998. С. 400.
13. Смирницкий Е. К. Экономические показатели в промышленности: Справочник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Экономика, 1989. С. 10.
_References
1. Higgins N.A. Responsibility accounting / The Arthur Andersen's Chronicle. Chocago. April, 1952.
2. Hiromoto T. (1988), «Another hidden-Japanese Management Accounting», Harvard Business Review, July-August, R. 4-7.
3. Jhonson H.T., Kaplan R.S. The raze and fall of management accounting // Management Accounting. 1987. January. P. 22-31.
4. Kaplan R. S., Anderson S. R. Time-Driven Activity-Based Costing: a simpler and more powerful path to higher profits. Boston: Harvard Business School Publishing Corporation, 2007.
5. Atamanov D. Opredelenie sebestoimosti met-odom Activity based costing (Definition of cost by the method of «activity based costing»). Available at: http://quality.eup.ru/ECONOM/abc.htm: Reference date: 08 February 2012.
6. Gorodkova S.A. Upravlenie zatratami v potrebitelskoy kooperatsii: teoriya, metodologiya, praktika. (Cost management in consumer cooperation: theory, methodology, practice). Abctract of diss....doc-r. econ. sciences. Novosibirsk, 2011.
7. Kaplan R., Dzhonson M. Poterya aktualnosti — vzlet i padenie upravlencheskogo ucheta. (Loss of urgency - the rise and fall of management accounting). Moscow: Harvard University, 1989.
8. Kireeva N.V. Malyshev E.A. Vestn. Chit. Gos. Un-ta. (Transbaikal State University Journal). Chita: ChitGU, 2011. no. 08(75). P. 3-7.
9. Kireeva N.V. Malyshev E.A. Vestn. Zab. Gos. Un-ta. (Transbaikal State University Bulletin). Chita: ZabGU, 2013. no. 09(100). P. 111-123.
10. Kireeva N.V. Ekonomicheskij analiz: teoriya i praktika. (Economic analysis: theory and practice) 2013. no 34 (337). P.25-34.
11. Monden Ya. «Toyota»: metody effektivnogo upravleniya. «Toyota»: efficient methods of managing) - M.: Economics, 1989. 288 p.
12. Savitskaya, G.V. Analiz hozyaystvennoy deyatelnosti predpriyatiya: 2-e izd., pererab. i dop. (Analysis of economic activity of the enterprise: 2-nd edition., Rev. and supplementedl). Mn.: «Ekoperspe-ktiva», 1998. P. 400.
13. Smirnitsky E. K. Ekonomicheskie pokazateli v promyshlennosti: Spravochnik. 3-e izd., pererab. i dop. ( Economic indicators in industry: Handbook. 3-d Edition., Rev. and supplemented^. Moscow: Eko-nomika, 1989. P. 10.
Коротко об авторах_
Киреева Н.В., канд. экон. наук, зав. каф. «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», Уральский социально-экономический институт (филиал) Академии труда и социальных отношений, г. Челябинск, Россия
nvk0512@rambler.ru
Научные интересы: экономика, анализ и планирование деятельности промышленных предприятий
_Briefly about the authors
N. Kireeva, candidate of economic sciences, head of the Accounting, Economic Analysis and Auditing department, Ural Social-Economic Institute of the Academy of Labour and Social Relations, Chelyabinsk, Russia
Scientific interests: economics, analysis and planning industrial enterprises' activities
Малышев Е.А., д-р экон. наук, доцент, зав. каф. «Экономика и управление на энергетических предприятиях», Забайкальский государственный университет, г. Чита, Россия eamalyshev@mail.ru
Научные интересы: экономика, анализ и планирование деятельности промышленных предприятий
E. Malyshev, doctor of economic sciences, associate professor, head of Economics and Management of Energy Enterprises department, Transbaikal State University, Chita, Russia
Scientific interests: economy, analysis and planning of industrial enterprises' activity
Горшенин В.П., д-р экон. наук, профессор, декан международного факультета, Южно-Уральский государственный университет, г. Челябинск, Россия gor@ifsusu.ru
Научные интересы: экономика, анализ и планирование деятельности промышленных предприятий, инновации
V. Gorshenin, doctor of economic sciences, professor, dean of the international faculty, Southern Ural State University, Chelyabinsk, Russia
Scientific interests: economics, analysis and planning industrial enterprises' activities, innovations
