CC BY
19
УДК 657.47:631.1
Гринчишин Я.М., к.е.н., доцент © Лье1еський нацюнальний аграрный утверситет
ОБЛ1К Б1ОЛОГ1ЧНИХ АКТИВ1В: СТАН ТА ПЕРСПЕКТИВИ
Проведено анал1з нормативно-правового забезпечення бухгалтерського облгку бюлог1чних актив1в, розкрито теоретичш I практичш проблеми застосування П(С)БО 30 «Бюлоггчш активи».
Ключовi слова: бухгалтерський облж, бюлогАчш активи, справедлива варт1сть.
Вступ. Необхщшсть створення Положення (стандарту) бухгалтерського облжу 30 «Бюлопчш активи» (далi П(С)БО 30) пов'язана з приведенням правил бухгалтерського облжу в сшьському господарствi у вщповщшсть з мiжнародними стандартами, зокрема з МСФО 41 «Сшьське господарство».
Однак у зв'язку з набуттям чинност з 1 Ычня 2007 року П(С)БО 30 з'явилася низка невирiшених методолопчних i практичних питань, пов'язаних з веденням облжу бiологiчних активiв, зокрема !х оцiнки, визнання фiнансових результат, вiдображення господарських операцiй на рахунках бухгалтерського облжу тощо.
Мета 1 завдання дослщжень. Мета статтi - дослiдження положень П(С)БО 30 та Методичних вказiвок з бухгалтерського облжу бiологiчних активiв на предмет !х практичного застосування пiдприeмствами та узгодженост з iншими нормативно-правовими актами, що регулюють бухгалтерський облiк.
Матер1али та методи. Проблеми облiку бiологiчних активiв розглядаються у працях Жука В.М., Огшчука М.Ф., Моссаковського В.Б., Сука Л.К., Сука П.Л., Гончаренко Н. та шших. Вивчення практичного досвщу застосування П(С)БО 30 проводилося на пiдставi рiчних звiтiв окремих сшьськогосподарських пiдприeмств Львiвськоl областi за 2007 i 2008 роки.
Результати дослщжень. Головним наслщком прийняття Положення (стандарт) бухгалтерського облжу 30 «Бiологiчнi активи" стала змша порядку оцiнки бюлопчних активiв i сшьськогосподарсько! продукци. Бюлопчш активи вщображаються на дату промiжного та рiчного балансу за справедливою вартктю, зменшеною на очiкуванi витрати на мющ продажу. Сiльськогосподарська продукщя та додатковi бiологiчнi активи при !х первiсному визнаннi теж оцшюються за справедливою вартiстю, зменшеною на очжуваш витрати на мiсцi продажу [1].
До переваг застосування справедливо! вартост до оцшки активiв пщприемства можна вiднести, передусiм, об'ективну оцшку майбутнiх грошових потокiв.
© Гринчишин Я.М., 2009
171
Використання справедливо! вартост для оцшки активiв тдприемства сприяе реальшшому вiдображенню !х вартостi в бадана, що дае можливiсть об'ектившше проводити аналiз фiнансового стану i платоспроможностi суб'ектiв господарювання. Gдинi тдходи до вiдображення вартостi активiв дають можливiсть порiвнювати показники фшансово! зв^ност рiзних пiдприемств. Iнформацiя про реальну вартiсть активiв сiльськогосподарських пiдприемств потрiбна перш за все !х зовшшшм користувачам (кредиторам та iнвесторам) для оцшки сво!х ризикiв.
Враховуючи щ позитивнi сторони справедливо! вартостi порiвняно з фактичною собiвартiстю, багато кра!н з розвинутою економiкою використовували !! для оцiнки продуктивних тварин, сшьськогосподарсько! продукцi! при складаннi фiнансово! зв^ност ще до введення в дш мiжнародного стандарту бухгалтерського облiку 41 «Сшьське господарство» у 2003 р.
В Укра!ш ефективнiсть застосування П(С)БО 30, як показуе практичний досвщ, е невисокою. Аналiз рiчних звтв багатьох сiльськогосподарських пiдприемств Львiвсько! област показуе, що для оцiнки бюлопчних активiв i сiльськогосподарсько! продукцi! справедлива вартють не використовуеться. Така ситуащя значною мiрою зумовлена недостатньою тдготовкою механiзму функцiонування даного стандарту.
Так, програмою реформування бухгалтерського облiку в Укра!ш iз застосування мiжнародних стандарт передбачалося у тримiсячний термiн тсля затвердження вiдповiдного положення (стандарту) бухгалтерського облжу розробити методичнi рекомендацi! щодо його застосування [2]. Однак ця вимога програми вщносно П(С)БО 30 не була дотримана. Методичш рекомендаци з бухгалтерського облiку бiологiчних активiв були затвердженi наказом Мiнiстерства фшанЫв Укра!ни № 1315 вiд 29 грудня 2006 року [3], тобто бшьше тж через рiк тсля затвердження П(С)БО 30, а не через три мкящ (табл. 1).
Методичнi рекомендаци щодо застосування спецiалiзованих форм первинних докуменив з облiку довгострокових та поточних бюлопчних активiв затвердженi наказом Мшктерства аграрно! полiтики Укра!ни вщ 21 лютого 2008 року № 73, тобто бшьше шж через рк пiсля введення в дш П(С)БО 30.
Наказом Мiнiстерства фшанЫв Укра!ни № 1238 вiд 14 жовтня 2008 р. примаки до рiчноl фiнансово! звiтностi доповнено новими роздшами XIV «Бiологiчнi активи» та XV «Фiнансовi результати вiд первюного визнання та реалiзацi! сiльськогосподарсько! продукци та додаткових бiологiчних активiв», яю би повиннi бути введенi у склад зв^ност сiльськогосподарських пiдприемств ще за 2007 р.
Крiм недостатнього i несвоечасного нормативно-правового забезпечення облжу бiологiчних активiв, iснуе ряд теоретичних проблем застосування П(С)БО 30. До таких проблем слщ вiднести передуЫм неузгодженiсть даного стандарту з шшими нормативно-правовими актами, що регулюють бухгалтерський облiк.
172
Таблиця 1
ХронолоНя прийняття нормативно-правових актчв, що регулюють _ бухгалтерський облiк бiологiчних актив1в_
Дата затвердження Назва акту
18 листопада 2005 р. Положення (стандарт) бухгалтерського облжу 30 «Бюлопчш активи"
11 грудня 2006 р. Про затвердження Змш до деяких нормативно-правових акпв Мiнiстерства фiнансiв Украши з бухгалтерського облжу. Наказ Мiнiстерства фшанав Украши № 1176
29 грудня 2006 р. Методичнi рекомендацп з бухгалтерського облiку бiологiчних активiв
ачень 2007р. Введене в дiю П(С)БО 30 «Бюлопчш активи"
21 лютого 2008 р. Методичш рекомендацп щодо застосування спецiалiзованих форм первинних докуменпв з облiку довгострокових та поточних бюлопчних активiв в сiльськогосподарських шдприемствах. Затвердженi наказом Мiнiстерства аграрно! политики Украши № 73.
14 жовтня 2008 р. Про затвердження Змш до деяких нормативно-правових акпв Мшютерства фiнансiв Украши з бухгалтерського облжу. Наказ Мiнiстерства фiнансiв Украши № 1238
Зокрема, застосування справедливо! вартостi до оцiнки сiльськогосподарськоi продукци суперечить принципу кторично! (фактично!) собiвартостi, згщно з яким для пiдприeмства прюритетною е оцiнка активiв, виходячи з витрат на !х виробництво i придбання.
Згiдно з П(С)БО 30 фшансовий результат вiд основно! дiяльностi складаеться з:
фiнансового результату вщ первiсного визнання сiльськогосподарськоi продукцii та додаткових бюлопчних активiв....
фiнансового результату вщ реалiзацii сiльськогосподарськоi продукцii та бюлопчних активiв, оцiнка яких здшснюеться за справедливою вартiстю за вирахуванням очiкуваних витрат на мiсцi продажу.
фшансового результату вiд змiни справедливо!' вартост бiологiчних активiв на дату балансу, оцшка яких здiйснюеться за справедливою вартктю за вирахуванням витрат на мкщ продажу.
Поява нереалiзованих доходiв також суперечить принципу обачноси, який полягае в застосуваннi в бухгалтерскому облiку методiв оцiнки, яю повиннi запобiгати заниженню оцiнки зобов'язань та витрат i завищенню ощнки активiв i доходiв пiдприемства.
Згщно з П(С)БО 30 та Методичними рекомендащями з бухгалтерського облiку бюлопчних активiв амортизацiя нараховуеться лише на довгостроковi бiологiчнi активи, що облжовуються за первiсною вартiстю. Це, на нашу думку, е неправильним i призводить до необ'ективност категорii «виробнича
173
собiвартiсть». Адже рашше, коли таю довгостроковi бюлопчш активи облжовувалися в складi основних засобiв i переоцiнювалися згiдно з ПС)БО 7, вони пiдлягали амортизаци.
Наступною проблемою е те, що вщображення результатiв оцiнки сшьськогосподарсько! продукци при первюному визнаннi на рахунку 23 суперечить економiчному змiсту даного рахунку. Згщно з Iнструкцiею про застосування плану рахунюв за дебетом рахунку 23 вщображають витрати, втрати вщ браку, але аж нiяк не доход. Тому слщ погодитися з пропозищею Сука Л. i Сука П. дохщ вiд первiсного визнання сшьськогосподарсько! продукци вщображувати на дебет рахунку 27, а не 23 [4].
Крiм зазначених теоретичних проблем кнують також практичнi проблеми застосування П(С)БО 30 сiльськогосподарськими пiдприемствами, до яких можна вщнести:
• невиршення на державному рiвнi процедури забезпечення сшьськогосподарських суб'ектiв господарювання iнформацiею про щни активного ринку;
• вщсутшсть офiцiйно! методики оцiнювання бiологiчних активiв та сiльськогосподарсько! продукцi! за справедливою вартктю;
• непристосованiсть реестрiв журнально-ордерно! форми для облiку бiологiчних активiв. Дiючi реестри розробленi ще у 2001 р. i не пристосоваш до заповнення нових форм звггностц
• суттеве послаблення комплексного контролю за дотриманням встановлено! методологi! ведення бухгалтерського облiку та складання фшансово! зв^ност сiльськогосподарськими пiдприемствами.
Вiдповiдно до дшчого законодавства збiр фiнансово! зв^ност покладено на Держкомстат Укра!ни, розроблення методолопчних засад ведення бухгалтерського облжу i складання фiнансово! звiтностi - на
Мшфш Укра!ни, а комплексний контроль за дотриманням встановлено! методологи ведення бухгалтерського облжу та складання зв^ност не покладено на жоден з оргашв державного економiчного контролю. Такий стан призводить до формального ведення фшансового облжу на тдприемствах, ставить пiд сумнiв достовiрнiсть зв^них даних [5].
Висновки. Для усунення юнуючих теоретичних i практичних проблем застосування П(С)БО 30 пропонуеться:
• на державному рiвнi вирiшити проблему забезпечення сшьськогосподарських тдприемств iнформацiею про щни активного ринку;
• узгодити П(С)БО 30 з шшими нормативно-правовими актами, що регулюють бухгалтерський облщ
• внести змiни до Методичних рекомендацш i плану рахункiв в частиш вiдображення операцiй з бюлопчними активами i сiльськогосподарською продукцiею;
• внести змши до реестрiв журнально-ордерно! форми, яю б враховували облж бiологiчних активiв i сiльськогосподарсько! продукци вщповщно до П(С)БО 30;
174
• Мшктерству аграрно! пол^ики доцшьно надати повноваження на piBrn з Мшфшом i Держкомстатом Укра1ни задавати напрями розвитку галузевого облiку i звiтностi.
У зв'язку з наявнiстю вищезазначених проблем, яю ускладнюють практичне застосування П(С)БО 30 «Бюлопчш активи» сiльськогосподарським пiдприeмствам доцшьно надати можливють вибору методики ощнки продукцп рослинництва i тваринництва - за плановою (фактичною) собiвартiстю, як було до 2007 року, або за справедливою вартктю.
Л1тература
1. Бюлопчш активи: положення (стандарт) бухгалтерского облжу 30. Затверджене наказом Мшфшу Укра1ни № 790 вiд 18.11.2005 р. // Облж i фшанси АПК. - 2006. - № 6. - С. 4-8.
2. Постанова Кабшету Мiнiстрiв Укра1ни «Про затвердження Програми реформування бухгалтерского облжу в Укра1ш iз застосування мiжнародних стандарт» вiд 28 жовтня 1998 року № 1706 // Все про бухгалтерский облк. -1998. - № 103. - С. 10-12.
3. Наказ Мшстерства фшанЫв Украши «Про затвердження Методичних рекомендацш з бухгалтерского облжу бiологiчних активiв» вiд 29 грудня 2006 року № 1315 // www. nau. kiev.ua.
4. Сук Л., Сук П. Облж бюлопчних активiв // Бухгалтерiя в сiльському господарствi. - 2007. - № 4. - С. 47-52.
5. Жук В.М. Запровадження галузевих стандартв бухгалтерського облжу (до проекту Концепци розвитку бухгалтерського облжу в аграрному секторi економжи) // Облiк i фiнанси АПК. - 2008. - № 3. - С. 77-81.
Summary
Normatively-legal providing of accounting of biological assets is analysed, the theoretical and practical problems of application of national accountings standard 30 «Biological assets» are considered.
Стаття надшшла до редакцИ 25.03.2009
175
