CC BY
103
УДК 342.5
ОБЕСПЕЧИТЕЛЬНЫЕ МЕРЫ ПРИ РАССМОТРЕНИИ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ АРБИТРАЖНЫМ СУДОМ INTERIM MEASURES BY CONCIDERATION OF TAX DISPUTES BY ARBITRATION COURT
Шамшура А.В. студент 2 курса магистратуры заочной формы обучения ФГБОУ ВО
Южно-Российский Институт-филиал РАНХиГС при Президенте РФ e : mail : shamshura1964@gmail .com
Shamshura A.V. 2st year student of Magistracy correspondence courses SOUTH-RUSSIAN INSTITUTE OF BRANCH Federal State Educational Institution of Higher Education RUSSIAN ACADEMY OF NATIONAL ECONOMY
And Public Administration the Russian President
Статья посвящена исследованию некоторых проблем, возникающих при применении обеспечительных мер в налоговых спорах, которые рассматриваются в арбитражных судах Российской Федерации. Автор предлагает, как сформулировать требование о предоставлении обеспечительных мер, какие обстоятельства подлежат доказыванию, приводит примеры письменных доказательств, необходимых для того, чтобы суд принял обеспечительные меры.
Ключевые слова: налогоплательщик, решение налогового органа, обеспечительные меры, встречное обеспечение.
The article is devoted to some problems encountered in the application of interim measures in tax disputes, which are considered in the arbitration courts of the Russian Federation. The author suggests how to formulate a request for interim measures as the circumstances subject to proof, gives examples of written evidence necessary for the court made an interim measure.
Keywords: taxpayer, decision of tax authority, interim measures, counter software.
В последнее время явно просматривается тенденция к усилению фискального подхода в сфере государственного регулирования экономической деятельности. Необходимо отметить, что при осуществлении фискальной функции государства требуется соблюдать основные принципы административно-процессуальной формы, в частности законность, транспарентность и простоту процедур процессуальной деятельности, что позволяет оградить людей от произвола «власть имущих», создать условия снижения уровня коррупции в государственном управлении[1].
В налоговых правоотношениях это выражается часто в необоснованном и (или) незаконном доначислении налогоплательщикам сумм налогов, пени и штрафов при вынесении решений по результатам камеральных или выездных налоговых проверок предпринимателей и юридических лиц.
Обжалование таких решений в досудебном порядке чаще всего не приводит к желаемым результатам для налогоплательщиков, что служит основанием для их обращения в арбитражный суд.
При оспаривании в судебном порядке решений налоговых органов о доначислении налогов, пеней и штрафов по итогам налоговых проверок, для налогоплательщиков очень важно чтобы оспариваемые денежные суммы не взыскивались до разрешения судебного спора.
Значимость этого факта для заявителей обусловливает актуальность данной статьи и характеризует ее практическое значение.
В качестве процессуального инструмента защиты имущественного интереса налогоплательщика выступает институт обеспечительных мер.
Правовое регулирование обеспечительных мер в арбитражном процессе осуществляется главой 8 Арбитражного Процессуального Кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) [2].
ФОРМУЛИРОВАНИЕ ОБЕСПЕЧИТЕЛЬНЫХ МЕР
Налогоплательщику, оспаривающему решение налогового органа, которым доначислены суммы налогов, пени и штрафов, необходимо правильно сформулировать просительную часть при обращении в суд с заявлением о принятии обеспечительных мер.
Согласно подпункта 2 части 1 статьи 91 АПК РФ обеспечительной мерой может выступать запрещение совершать определенные действия, касающиеся предмета спора.
В части 3 статьи 199 АПК Российской Федерации предусмотрено, что по ходатайству заявителя арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого акта, решения.
При этом в пункте 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 55 [3] разъяснено, что под приостановлением действия ненормативного правового акта, решения согласно части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в качестве обеспечительной меры понимается запрет исполнения действий, предусмотренных данным актом, решением.
В пункте 76 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" [4] также имеется указание на возможность судом принимать обеспечительную меру в виде запрета ответчику принимать меры, направленные на принудительное взыскание оспариваемых сумм, при этом ВАС РФ сослался как нормы права, изложенные в статье 91 АПК РФ так и на положения части 3 статьи 199 АПК РФ.
Таким образом, налогоплательщик вправе просить суд как обе меры -и приостановления действия решения, и запрета взыскания спорной налоговой задолженности, так и по отдельности любую из них.
Исходя из изложенного, автор предлагает в просительной части заявления о принятии обеспечительных мер следующую формулировку: «Прошу принять обеспечительные меры в виде приостановления действия оспариваемых решений, а также запретить налоговому органу производить действия по принудительному взысканию денежных средств, доначисленных указанными решениями».
ОСНОВАНИЯ ПРИНЯТИЯ ОБЕСПЕЧИТЕЛЬНЫХ МЕР
Частью 2 статьи 90 АПК РФ установлено, что обеспечительные меры допускаются на любой стадии арбитражного процесса, если непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта, в том числе, если исполнение судебного акта предполагается за пределами Российской Федерации, а также в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю.
Таким образом, при разрешении вопроса о необходимости принятия обеспечительных мер суд должен удостовериться в том, что в случае удовлетворения заявленных требований непринятие именно этой меры затруднит или сделает невозможным исполнение судебного акта либо причинит значительный ущерб заявителю.
Электронный вестник Ростовского социально-экономического института. Выпуск № 4 (октябрь-декабрь) 2016
При этом, согласно разъяснениям данным в пункте 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 55 "О применении арбитражными судами обеспечительных мер", при оценке доводов заявителя, в соответствии с частью 2 статьи 90 АПК РФ, арбитражным судам следует, в частности, иметь в виду: разумность и обоснованность требования заявителя о применении обеспечительных мер; вероятность причинения заявителю значительного ущерба в случае непринятия обеспечительных мер; обеспечение баланса интересов заинтересованных сторон; предотвращение нарушения при принятии обеспечительных мер публичных интересов, интересов третьих лиц; насколько истребуемая заявителем конкретная обеспечительная мера связана с предметом заявленного требования, соразмерна ему и каким образом она обеспечит фактическую реализацию целей обеспечительных мер, обусловленных основаниями, предусмотренными частью 2 статьи 90 АПК РФ.
Одновременно, ВАС РФ указывал, что обеспечительные меры являются ускоренным средством защиты, следовательно, для их применения не требуется представления доказательств в объеме, необходимом для обоснования требований и возражений стороны по существу спора, то при оценке доводов налогоплательщика в соответствии с частью 2 статьи 90 АПК РФ арбитражным судам следует, в частности, иметь в виду: разумность и обоснованность требования заявителя о применении обеспечительных мер; вероятность причинения заявителю значительного ущерба в случае непринятия обеспечительных мер; обеспечение баланса интересов заинтересованных сторон; предотвращение нарушения при принятии обеспечительных мер публичных интересов, интересов третьих лиц.
Кроме того, рассматривая заявление о применении обеспечительных мер, суд оценивает, насколько истребуемая заявителем конкретная обеспечительная мера связана с предметом заявленного требования, соразмерна ему и каким образом она обеспечит фактическую реализацию
Электронный вестник Ростовского социально-экономического института. Выпуск № 4 (октябрь-декабрь) 2016
целей обеспечительных мер, обусловленных основаниями, предусмотренными частью 2 статьи 90 АПК РФ.
В пункте 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 55 "О применении арбитражными судами обеспечительных мер" разъяснено, что затруднительный характер исполнения судебного акта либо невозможность его исполнения могут быть связаны с отсутствием имущества у должника, действиями, предпринимаемыми для уменьшения объема имущества.
В силу пункта 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 № 83 "О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" [5] ходатайство о приостановлении действия оспариваемого акта, решения не может быть удовлетворено, если заявитель не представил доказательства, свидетельствующие о том, что без обеспечительной меры могут возникнуть последствия, указанные в части 2 статьи 90 АПК РФ. Исключение составляют случаи, когда такие последствия напрямую вытекают из существа оспариваемого акта, решения (части 1 статьи 69 АПК РФ). Понятие "ущерб", использованное в части 2 статьи 90 АПК РФ, охватывает ущерб, определяемый по правилам статьи 15 Гражданского кодекса Российской Федерации, и неблагоприятные последствия, связанные с ущемлением чести, достоинства и деловой репутации.
Одновременно, в пункте 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.08.2004 № 83 указано, что недопустимо приостановление действия актов, решений государственных и иных контролирующих органов, если есть основания полагать, что приостановление действия акта, решения может нарушить баланс интересов заявителя и интересов третьих лиц, публичных интересов.
Следовательно, заявитель должен документально, с представлением письменных доказательств обосновать причины обращения с требованием о
применении обеспечительных мер и сохранения существующего состояния отношений (status quo) между сторонами возникшего налогового спора.
Применяя на практике указанные выше нормы права налогоплательщикам следует прежде всего понимать, что обеспечительные меры принимаются судом с учетом конкретных обстоятельств дела, подтвержденных доказательствами.
Так , например, доводы налогоплательщика о вероятности причинения заявителю значительного ущерба в случае непринятия обеспечительных мер могут подтверждаться сведениями о наличии у налогоплательщика недвижимого и движимого имущества, в том числе свидетельствами о государственной регистрации права на недвижимое имущество и прав на него, паспортами автомобильных, транспортных и самоходных средств.
При этом следует иметь в виду, что в настоящее время суды требуют от заявителей представлять сведения об отсутствии залога на указанное имущество, которое можно получить по недвижимому имуществу в Россрестре, а по движимому у нотариусов.
Документами, подтверждающими наличие у заявителя иных активов и имущества, могут выступать бухгалтерские балансы, с отметками налогового органа об их приеме у налогоплательщика, а также оборотно-сальдовые ведомости и карточки по счетам бухгалтерского учета (например: «01 Основные средства», «04 Нематериальные активы», «10 Материалы», «11 Животные на выращивании и откорме», «19 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», «41 Товары», «43 Готовая продукция», «62 Расчеты с покупателями и заказчиками» и т.д.), инвентаризационные ведомости, справки об остатках на складах сырья, материалов и комплектующих, готовой продукции, отгруженных товарах и т.п.
Объективная картина о реальном материальном и финансовом положении налогоплательщика может быть дополнена выписками
Электронный вестник Ростовского социально-экономического института. Выпуск № 4 (октябрь-декабрь) 2016
о движении денежных средств на расчетных счетах заявителя в банках, акты сверок его расчетов с покупателями и заказчиками, товарные накладные на отгруженный товар, акты выполненных работ и иные документы.
Перечисленные документы раскрывают структуру как затрат (расходов) заявителя на время судебного разбирательства, так и могут произвести расчет ожидаемых поступлений, что с учетом имеющего в собственности налогоплательщика недвижимого и движимого имущества подтвердит доводы о реальной возможности незамедлительного исполнения судебного акта в случае отказа в удовлетворении заявления об оспаривании решения налогового орган.
Одновременно, баланс рассчитанных сумм может показать, что исполнение требования налогового органа сделает невозможным исполнение иных обязательств.
Еще одним из доводов в пользу налогоплательщика о принятии судом обеспечительных мер является факт наложения ареста на его имущество налоговым органом в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов в соответствии с пунктом 3 статьи 77 НК РФ [6].
Сам факт наложения ареста на имущество налогоплательщика является доказательством обеспечения исполнения решения налогового органа, поэтому интересы бюджета не будут нарушены.
По мнению автора, одним из доказательств соблюдения балансов интересов сторон при принятии обеспечительных мер, является довод о том, что вред, причиненный бюджету при несвоевременной уплате налогов возмещается путем уплаты пени.
Так как пеня выступает в качестве компенсаторной функции за несвоевременную уплату налоговых платежей, то потери бюджета в связи с принятием обеспечительных мер невозможны, так как в случае отказа в
удовлетворении требований заявителя налог может быть взыскан с учетом пени, возросшей за период неуплаты налога.
Если судом предоставлены обеспечительные меры и исполнение решения налогового органа приостановлено и (или) при правильно сформулированном заявлении о предоставлении обеспечительных мер, содержащем просьбу о судебном запрете на любое исполнение решения налогового органа), это означает, что налоговый орган не вправе совершать никаких действий по исполнению своего решения.
В пункте 3 информационного письма Президиума ВАС РФ № 83 указано следующее: недопустимо приостановление действия актов, решений государственных и иных контролирующих органов, если есть основания полагать, что такое приостановление может нарушить баланс интересов заявителя и интересов третьих лиц, публичных интересов, а также повлечь за собой утрату возможности исполнения оспариваемого акта, решения при отказе в удовлетворении требования заявителя по существу спора.
Следовательно, при обжаловании решений налогового органа в части взыскания доначисленных сумм налогов, пени и штрафов, заявитель должен представить доказательства того, что у него по окончании разбирательства дела буде достаточно средств или имущества для незамедлительного исполнения оспариваемого решения.
Если у налогоплательщика отсутствуют в необходимом размере собственные денежные средства или имущество, необходимые для принятия обеспечительных мер, то суды требуют предоставить встречное обеспечение.
Встречное обеспечение может быть предоставлено двумя способами: в виде банковской гарантии или в виде перечисления денежных средств на депозит суда.
В обоих случаях суд, как правило, выносит определение об принятии обеспечительные мер.
Поэтому, если суд отказал в предоставлении обеспечительных мер в связи с недоказанностью наличия денежных средств или имущества для незамедлительного исполнения оспариваемого решения в случае отказа налогоплательщику в иске, то можно рекомендовать в качестве обеспечения банковскую гарантию.
Следует иметь в виду, что в связи с продолжительностью рассмотрения налоговых споров в арбитражных судах, банковская гарантия должна быть предоставлена не менее чем на девять месяцев.
При этом расходы, которые должен будет понести заявитель в виде комиссии за выдачу банковской гарантии, взимаются в процентной доле от оспариваемых сумм как недоимки, так и пени.
Поэтому в целях уменьшения рисков, что суд не примет банковскую гарантию, а заявитель обязан будет уплатить банку комиссию за ее выдачу, предлагается прописать в гарантии следующее основание ее прекращения: признание судом предоставленную гарантию ненадлежащим встречным обеспечением и возвращение подлинника документа-гарантии банку-гаранту.
Бывают случаи, когда суд отказывает в обеспечительных мерах о приостановлении исполнения обжалуемого решения, несмотря на надлежащую гарантию, ссылаясь на то, что основание приостановления -угроза "кассового разрыва", а не гарантия, тогда как у налогоплательщика есть, например, дебиторская задолженность.
Что-то рациональное при такой ситуации прописать в договоре по порядку прекращения гарантии сложно: сама гарантия в порядке, а отказ суда к действительности гарантии отношения не имеет.
Прямо указать в гарантии, что она должна прекратиться при отказе суда в приостановлении взыскания, нельзя: это будет лишать гарантию силы для суда. Получается, что банк ручается за налогоплательщика только, если суд примет обеспечительные меры, но такое обязательства нельзя ставить
под условие вынесения судом определенного решения (Постановление Конституционного Суда РФ от 23.01.2007 № 1-П [8]).
Обязательно надо учесть, что понесенные расходы налогоплательщиком в счет оплаты услуги за предоставление банковской гарантии входят в состав судебных издержек и могут быть взысканы с налогового органа в случае принятия судебного акта в пользу налогоплательщика.
Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.07.2012 г. № 6791/11 [7] было указано, что перечень судебных издержек не является исчерпывающим, соответственно, издержки в виде уплаты банку вознаграждения за банковскую гарантию, выданную в целях представления встречного обеспечения по иску, подлежат отнесению на проигравшую сторону в составе судебных расходов.
Есть отдельные случаи, когда суд отказывает в приостановлении взыскания, несмотря на надлежащую гарантию, ссылаясь на то, что основание приостановления - угроза "кассового разрыва", а не гарантия, тогда как у налогоплательщика есть, например, дебиторская задолженность.
Предложить прописать в таком случае в договоре прекращение гарантии сложно: сама гарантия в порядке, а отказ суда к действительности гарантии отношения не имеет. Прямо указывать в гарантии, что она, даже не будучи признана ненадлежащей, должна прекратиться при отказе суда в приостановлении взыскания, нельзя: это лишило бы гарантию силы для суда. Получилось бы, что гарант ручаться за должника готов, если суд примет обеспечительные меры, но возникновение обязательства нельзя ставить под условие вынесения судом определенного решения (Постановление Конституционного Суда РФ от 23.01.2007 № 1-П [8]).
Второй вид встречного обеспечения в виде перечисления денежных средств на депозит суда - не получил широкого распространения из-за необходимости внесения не менее половины оспариваемых сумм.
Электронный вестник Ростовского социально-экономического института. Выпуск № 4 (октябрь-декабрь) 2016
При этом на перечисленные денежные средства не могут быть начислены проценты, в случае принятия судебного акта в пользу налогоплательщика, и, одновременно, не позволяет уменьшить пеню при решении в пользу налогового органа.
В части 4 статьи 93 АПК РФ указано, что в принятии обеспечительных мер не может быть отказано, если лицо, испрашивающее обеспечительные меры, предоставило надлежащее встречное обеспечение.
Однако следует иметь и то, что даже в таком случае суд может отказать в обеспечительных мерах, если не доказаны основания обеспечительных мер: в пункте 11 Постановлении Пленума ВАС РФ № 55 указано: «Встречное обеспечение само по себе не является основанием обеспечительных мер».
Следует также указать и на те случаи, когда налогоплательщики рассматривают возможность уплатить в бюджет спорную налоговую задолженность без получения обеспечительных мер, поскольку, если по результатам рассмотрения налогового спора буде вынесен судебный акт в пользу заявителя, незаконно взысканные налоговым органом суммы будут подлежать возврату налогоплательщику с начислением процентов согласно статьи 79 НК РФ.
В подобных случаях логика заключается в том, что при достаточности денежных средств у налогоплательщика в обороте и (или) незначительности взыскиваемых сумм, заявителю не придется нести затраты на получение банковской гарантии, при этом, если налогоплательщик проиграет спор, то он заплатит меньше пени.
Очевидно, что в любом случае, риски и выгоды налогоплательщику следует оценивать применительно к каждой конкретной ситуации.
В заключение следует указать на то, что законодательство не ограничивает возможность повторного обращения с ходатайством о принятии обеспечительных мер. Поэтому, если суд отказал в первый раз, можно повторить попытку. Тем более что в мотивировочной части отказа
Электронный вестник Ростовского социально-экономического института. Выпуск № 4 (октябрь-декабрь) 2016
будут названы его причины. Кроме того, компания может обжаловать определение суда об отказе в принятии обеспечительных мер согласно части статьи 93 АПК РФ.
Список литературы:
1. Процко Г.С., Шмалий О.В. Процессуализация государственного управления как средство обеспечения эффективности исполнительной власти// Наука и образование: хозяйство и экономика; предпринимательство; право и управление. 2012. №7. С.66
2. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 № 95-ФЗ // Российская газета. 2002. № 137.
3. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 55 // Вестник ВАС РФ. 2006. № 12.
4. Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Размещено на сайте ВАС РФ 27.08.2013. URL: http://www.arbitr.ru/as/ pract/post_plenum/91622.html
5. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 № 83 "О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2004. № 10.
6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. ст. 3824.
7. Постановление Президиума ВАС РФ от 10.07.2012 г. № 6791/11 по делу № А40-43967/10-129-228 // Вестник ВАС РФ. 2012. № 11.
8. Постановление Конституционного Суда РФ от 23.01.2007 № 1 -П "По делу о проверке конституционности положений пункта 1 статьи
779 и пункта 1 статьи 781 Гражданского кодекса Российской Федерации в
связи с жалобами общества с ограниченной ответственностью "Агентство корпоративной безопасности" и гражданина В.В. Макеева" // Собрание законодательства РФ. 2007. № 6. ст. 828 (Постановление).
