CC BY
34
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
УДК: 657.411.6
ОБЕСПЕЧЕНИЕ БУДУЩИХ РАСХОДОВ И ПЛАТЕЖЕЙ: МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА*
Н. И. ПЕТРЕНКО,
кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры хозяйственного и финансового контроля E-mail: natapni@ukr. net Л. Ф. МАЦЕНКО, аспирант кафедры бухгалтерского учета E-mail: lilya_macenko@mail. ru Житомирский государственный технологический университет, Украина
Обеспечение будущих расходов и платежей в структуре пассива баланса в Украине составляет не более 2 %. Такая информация необходима для прогнозирования потребности в финансовых ресурсах и влияет на финансовую устойчивость предприятия. С целью активизации на предприятиях практики формирования обеспечений будущих расходов и платежей в статье исследованы методологические проблемы бухгалтерского учета обязательств с неопределенной величиной и сроком исполнения.
Ключевые слова: обязательства, обеспечение будущих расходов и платежей, условные обязательства.
* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» при Житомирском государственном технологическом университете.
В последние годы в работах, посвященных методологическим проблемам бухгалтерского учета, все больше подчеркивается необходимость повышения качества учетной информации для пользователей, заинтересованных в развитии предприятий. Соответствовать современным требованиям общества пытаются как украинские, так и международные нормативные документы, определяющие границы отображения фактов хозяйственной жизни, интегрирующихся в объекты бухгалтерского учета в соответствии с методологией учетной науки. Согласно украинскому Правилу (стандарту) бухгалтерского учета (П (С) БУ) 11 «Обязательства» [5], российскому Положению по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные
активы» (ПБУ 8/2010) [4], Международному стандарту финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» [1], а также американскому стандарту FAS 5 «Учет непредвиденных обстоятельств» (Accounting for Contingencies) рекомендовано отображение объектов учета фактов хозяйственной жизни с неопределенными последствиями (в российской научной литературе условных фактов хозяйственной жизни).
Учет данных фактов существенно повышает достоверность учетной информации, обеспечивает реализацию принципов превалирования сущности над формой, начисления, осмотрительности, полноты отображения. Объекты учета фактов с неопределенными последствиями в украинских нормативных документах определены как обеспечения, условные активы и условные обязательства. В российских нормативных документах эти объекты рассматриваются как оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы.
Целью написания данной статьи является не аргументация терминологического несоответствия единых по сущности понятий, а исследование методологических проблем бухгалтерского учета обязательств с неопределенной величиной и сроком исполнения, которые являются важной составляющей пассива баланса. При этом считаем необходимым придерживаться применения понятия «обеспечение будущих расходов и платежей», поскольку так указано в П (С) БУ 11.
Проблемы бухгалтерского учета обеспечений будущих расходов и платежей исследованы украинскими учеными И. Н. Выговской, М. О. Козловой, И. В. Орловым, В. С. Терещенко, О. А. Пархомчук, а также российскими учеными Н. В. Генераловой, М. И. Кутером, Д. В. Луговс-ким, Н. В. Парушиной, Я. В. Соколовым, Л. В. Со-тниковой, А. В. Суворовым, В. А. Тереховой, Т. В. Узуновой, Л. А. Чайковской, Л. З. Шнейдма-ном, Ю. А. Якушевой и др. Несмотря на глубокие исследования обеспечений будущих расходов и платежей, требуют конкретизации методологические проблемы бухгалтерского учета данных объектов с позиции рассмотрения их как составляющих пассива баланса, поскольку информация о балансовом обобщении используется для
прогнозирования потребностей в финансовых ресурсах, необходимых для погашения плановых обязательств, и влияет на финансовую устойчивость предприятия.
Обеспечения будущих расходов и платежей предприятия являются обязательствами с неопределенными величиной и сроком погашения. Они входят в состав пассива баланса и отражают определенного рода гарантии ожидаемого завершения операции. Обеспечения создаются с целью иллюстрации всех обязательств организации, имеющих место на отчетную дату. Основными функциями учета данной составляющей бухгалтерских пассивов, по мнению авторов, являются:
— информационная функция (формирование достоверной информации о результатах взаимоотношений предприятия с социально-экономическими партнерами, предположительно ведущих к уменьшению экономических выгод предприятия);
— контрольная функция (проверка выполнения обязательств предприятия, а также реальной платежеспособности и финансовой устойчивости);
— аналитическая функция (анализ с целью принятия решений заинтересованными пользователями);
— функция обеспечения социальных и экологических интересов общества (планирование и осуществление затрат на социальные и экологические цели).
Фиксация в бухгалтерском учете обеспечений будущих расходов и платежей требует конкретизации с позиций влияния бухгалтерского уравнения. Для этого используем бухгалтерское уравнение, рассматриваемое белорусским ученым профессором Д. О. Панковым [2, с. 6]:
А= О + СК + Д — Р, где А — активы предприятия;
О — обязательства;
СК — собственный капитал;
Д — доходы;
Р — расходы.
Для отображения обеспечений будущих расходов и платежей характерны следующие типы хозяйственных операций (табл. 1).
Отображение обеспечений будущих расходов и платежей методом двойной записи приводит как к уменьшению валюты баланса (модификации в
а
я £
к
5
?> «
4!
Л ^ Л Н
Ю О
н о
н
и «
г
03 «
В
а
а
о
§
¡3 «
а
X 8
а 3
с о х 2 х
х
^
« '5
н я
и х
в <и
К Т
м 0)
о В
и 3
_ <ц
л ю В о В
н
Расход +
Доход
Собственный капитал
Обязательство + 1
Актив 1
Тип хозяйственной операции Пермутация обязательств и расходов предприятия в сторону увеличения Модификация активов и обязательств в сторону уменьшения
Влияние на элементы основного бухгалтерского уравнения Одновременное увеличение обязательств и расходов организации Одновременное уменьшение обязательств и активов организации
Содержание хозяйственных операций Создание обеспечений предстоящих расходов и платежей Использование обеспечений предстоящих расходов и платежей
ев| В ^ В
результате использования обеспечений), так и к изменениям только в пассиве баланса (при начислении обязательств с неопределенной величиной и сроком погашения). Данные особенности необходимо учитывать в процессе контроля за состоянием обязательств.
Стоит отметить, что из всех составляющих бухгалтерских пассивов обеспечения будущих расходов и платежей являются наиболее субъектозависимой составляющей, поскольку вводятся в систему учета самим бухгалтером не в момент фактического конечного осуществления факта хозяйственной жизни, а на стадии неопределенности, когда факт имеет место, а следствие имеет вероятность осуществления. Понятие «субьектозависимость» исследовали в своих работах Я. В. Соколов [7], М. О. Козлова, О. А. Пархомчук.
Так, О. А. Пархомчук считает, что субьектозависимыми фактами хозяйственной жизни являются формирование (использование, списание, корректировка остатков) учетных резервов (в том числе резервного капитала, резерва сомнительных долгов и других оценочных резервов, резервов предстоящих расходов и платежей), отображение последствий условных фактов хозяйственной жизни (условных обязательств и условных активов), амортизационных отчислений, переоценки активов. Профессор Я. В. Соколов отмечал, что данные бухгалтерии не относятся к фактам, которые являются реальными, независимо от действительности (места нахождения реальности), а связаны с интерпретацией действительности, что позволяет продолжать максимально разумную (эффективную) хозяйственную деятельность [7, с. 14].
Учеными аргументировано мнение о том, что бухгалтерский учет отражает хозяйственные процессы незеркально. Выбирая методологию учета, бухгалтер влияет на финансовое положение. То есть имеет место субьектозависимость бухгалтерской информации в широком понимании, что определено субъективным выбором альтернатив в учете. Но, по мнению авторов, в случае обеспечений будущих расходов и платежей имеет место не абстрактная субьектозависимость, касающаяся отображения всех объектов бухгалтерского учета, а конкретная субьектозависимость, обусловленная фактами хозяйственной жизни с неопределенными последствиями как таковыми. Бухгалтер не отображает прошедшее, а отображает с помощью средств бухгалтерского учета реальное положение информации о факте хозяйственной жизни в определенный момент времени. Не следует забывать, что для такого факта характерна некоторая актуализация — переход следствия из состояния возможности в состояние действительности.
Украинская практика балансового обобщения информации о созданных обеспечениях будущих расходов и платежей свидетельствует о том, что данным объектам со временем стали уделять все меньше внимания, о чем свидетельствует структура пассивов баланса организаций, представленная на рисунке.
Так, если в 2006—2007 гг. обеспечения в структуре пассивов составляли 2,2 %, то в 2009—2010 гг. их доля уменьшилась до 2 %. С позиции видов экономической деятельности предприятий за анализи-
50'
40
30
20'
10
43 5 42,1
46,4
42,1
Г--06.
34,8
0,5
0,5
□ Собственный капитал
□ Обеспечения будущих расходов и платежей
□ Долгосрочные обязательства
□ Текущие обязательства
□ Доходы будущих периодов
2006 г.
2007 г.
2008 г.
2009 г.
2010 г.
Обеспечение будущих расходов и платежей в структуре пассивов баланса украинских предприятий за 2006—2010 гг
руемый период наибольшая часть обеспечений в 2006 г. принадлежит строительным предприятиям (10,2 %), а также предприятиям финансовой деятельности (8 %). Данный факт объясняют общая активизация в докризисный период банковской сферы, а также рост спроса на рынке жилья, в связи с чем банками и строительными компаниями создавались обеспечения с целью предоставления определенного рода гарантий исполнения обязательств. Финансовый кризис повлиял на общее развитие экономики Украины, что отразилось и на бухгалтерском учете обеспечений: в выбранных предприятиями стратегиях выживания меньше стало уделяться внимания признанию гарантий ожидаемого завершения операций. Так, на начало 2010 г. было создано обеспечений будущих расходов и платежей на сумму 73 687,0 млн грн, а в конце года их сумма составила 83 816,1 млн грн [11].
Сокращение обеспечений, по мнению авторов, обусловлено отсутствием налоговых последствий в соответствии с украинским законодательством. В Российской Федерации налого-
вые инспекторы штрафуют предприятия за неправильное ведение бухгалтерского учета в соответствии со ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации. Правильным учетом многие из них считают тот, при котором бухгалтер слово в слово выполняет требования нормативных и инструктивных документов [8, с. 521]. По мнению авторов, более жесткая регламентация учета обеспечений позволила бы не только иллюстрировать все обязательства организации, существующие на отчетную дату, но и способствовала бы росту социальной ответственности бизнеса в части планирования и выполнения обязательств предприятия перед персоналом, потребителями, обществом. Данное мнение обусловлено видами обеспечения, для которых согласно украинскому Плану счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций предназначены следующие счета (табл. 2) [3].
Большинство обеспечений будущих расходов и платежей в Украине иллюстрируют существующие на отчетную дату социальные обязательства организации. С целью усовершенствования бухгалтерского учета обеспечений социального характера на счетах рекомендуем изменить формулировку счета 473 «Обеспечение гарантийных обязательств» на «Обеспечение гарантийных обязательств по проданным товарам, выполненным работам, оказанным услугам» (для отделения
Таблица 2
Счета бухгалтерского учета обеспечений будущих расходов и платежей в Украине
2
0
Код Название счета
47 Обеспечения предстоящих расходов и платежей
471 Обеспечение оплаты отпусков
472 Дополнительное пенсионное обеспечение
473 Обеспечение гарантийных обязательств
474 Обеспечение других расходов и платежей
475 Обеспечение призового фонда (резерв выплат)
476 Резерв на выплату джек-пота, не обеспеченного выплатой участия в лотерее
477 Обеспечение материального поощрения
478 Обеспечение восстановления земельных участков
обеспечений организационно-производственного характера, которые иллюстрируют существующие на отчетную дату обязательства экономической деятельности на отдельном аналитическом счете). Для балансового обобщения организационно-производственных обеспечений предназначен счет 474 «Обеспечение других расходов и платежей», который авторы рекомендуют формулировать как «Организационно-производственные обеспечения». По мнению авторов, целесообразно отражать обеспечения следующего характера на предложенных авторами аналитических субсчетах к счету 474 «Организационно-производственные обеспечения»: 474.1 «Обеспечение на урегулирование судебных разбирательств, в которых организация выступает ответчиком», 474.2 «Обеспечение по выданным до отчетной даты гарантиям, поручительствам», 474.3 «Обеспечение на реструктуризацию», 474.4 «Обеспечение на контрактные обязательства», 474.5 «Обеспечение по подготовительным работам сезонного производства», 474.6 «Другие организационно-производственные обеспечения».
В процессе воспроизведения факта хозяйственной жизни с неопределенными последствиями с помощью объекта обеспечения будущих расходов и платежей возникает ряд методологических проблем, углубляющих проблемы представления достоверной бухгалтерской информации. Основные методологические проблемы бухгалтерского учета обеспечений будущих расходов и платежей обусловлены, в первую очередь, их документированием и оценкой.
При поступлении в бухгалтерию документа, подтверждающего возникновение факта хозяйственной жизни, соответствующего критериям признания обеспечения (при возникновении вследствие прошедших событий обязательства, погашение которого, вероятно, приведет к уменьшению ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды, его оценка может быть определена), не всегда бухгалтером будет составлен документ — основание для отображения, поскольку обеспечение является в определенной степени предсказанием того, что следствие будет иметь место. Чтобы предсказать развитие событий, необходимо опираться на теорию, отражающую его существенные связи и закономерности. В
бухгалтерском учете следующим теоретическим положениям, на наш взгляд, является принцип превалирования сущности над формой, исходя из которого отображения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни осуществляются не столько из их правовой формы, сколько из экономической сущности и условий хозяйствования. Но украинская практика бухгалтерского учета свидетельствует о приоритете формы с бухгалтерским законодательством над экономическим содержанием факта хозяйственной жизни. Авторами было проведено исследование публичной отчетности 140 акционерных обществ Черновицкой области. Если в 2007 г. 31 акционерное общество отражало обеспечения (как правило, на предстоящую оплату отпуска работникам, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание), то в 2010 г. обеспечения создали всего 13 предприятий [10].
Исходя из методологических проблем, связанных с документированием, возникают проблемы неотображения обеспечения на практике, что препятствует репрезентативности бухгалтерской информации. С целью решения проблем теории познания фактов хозяйственной жизни при документировании предлагаем обращать внимание на фактор существенности, поскольку исключительно существенные суммы представляют интерес со стороны пользователей информации. Другим вопросом является определение критерия существенности для предприятия. В украинском законодательстве такой критерий определен количественно в размере 5 % валюты баланса [6]. Но, на наш взгляд, исходя из особенностей предприятия, может быть осуществлена некоторая вариация, о чем в обязательном порядке должно быть указано в приказе об учетной политике предприятия.
Учитывая проблему необходимости более существенного наполнения первичных документов — оснований начисления и списания обеспечений, были разработаны следущие формы первичных документов: описание операции по начислению обеспечения и описание операции по списанию обеспечения (формы 1 и 2). Предложенные формы первичных документов могут служить доказательной базой отображения начисления и списания обеспечений, а также будут являться обоснованием сумм оценки факта хозяйственной
жизни с неопределенными последствиями, учитывая влияние условий, обстоятельств, событий.
Не менее важным остается вопрос оценки обеспечений. Частично проблемы оценки обеспечений уже рассматривали ученые — М. А. Ште-фан и А. А. Замотаева, анализируя новый проект ED 2010/1, который непосредственно связан с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» [9]. Проанализировав новую методику оценки, предложенную в ED 2010/1, а также определение лучшей оценки согласно МСФО (IAS) 37, начисление величины обеспечения (согласно российскому определению оценочных обязательств) путем выбора из набора значений или выбора из интервала значений согласно ПБУ 8/2010, а также определение учетной оценки, предложенной в П (С) БУ 11, авторы пришли к следующим выводам:
— основным свойством обеспечений будущих расходов и платежей, которые подлежат оценке и определяют обеспечения, является вероятность осуществления факта хозяйственной жизни с неопределенными последствиями, поскольку исходя исключительно из вероятности конечного осуществления, бухгалтер может надежно оценить, какую часть суммы в зависимости от предполагаемого хода событий следует признать;
— сумму обеспечения всегда необходимо определять на основании документа, подтверждающего возникновение факта, поскольку обеспечение будущих расходов и платежей создается исключительно исходя из возникающих фактов, подтвержденных документально. Другим вопросом является влияние будущих событий, рисков и т. д. В таком случае бухгалтеру необходимо быть внимательным к полученным для выполнения документам, свидетельствующим о финансовом влиянии имеющих место неконтролируемых событий или, как указано в МСФО 37, ПБУ 8/2010, П (С) БУ 11, воспользоваться помощью независимых экспертов-юристов, аудиторов, представителей консалтинговых фирм;
— обеспечение долгосрочного характера в обязательном порядке должно соответствовать приведенной стоимости, поскольку только такая оценка может считаться более достоверной, исходя из существующих рисков и ситуаций на финансовых рынках.
Что касается методики оценки обеспечений, то авторы рекомендуют использовать в части обеспечений организационно-производственного характера разработанный метод наиболее вероятного исхода событий. Согласно предложенному методу, определять сумму следует исходя из вероятности реализации последствия: максимальную из допустимых при вероятности осуществления более 50 % (относительная уверенность в осуществлении последствия), минимальную сумму, если вероятность меньше 50 % (сомнение в осуществлении) или среднюю из допустимых сумм при вероятности 50 % (полная неопределенность). Если существует полная неопределенность в части определения суммы последствия факта хозяйственной жизни, то рекомендуем сумму, в части которой существует уверенность, признавать, а ту часть суммы, в которой есть сомнение, — раскрывать как информационное сообщение.
Учитывая необходимость расширения аналитичности учетной информации в разрезе экономической и социальной деятельности, требуется пересмотр балансового обобщения обеспечений. Бухгалтерский баланс в Украине содержит информацию об обеспечениях выплат персоналу (стр. 400), а также другие обеспечения (стр. 410). Существующее обобщение обеспечений предполагает, что в стр. 400 включены суммы кредитового сальдо по счетам: 471 «Обеспечение оплаты отпусков», 472 «Дополнительное пенсионное обеспечение» и 477 «Обеспечение материального поощрения»; в стр. 410 — кредитовые сальдо по счетам: 473 «Обеспечение гарантийных обязательств», 474 «Обеспечение других расходов и платежей» и 478 «Обеспечение восстановления земельных участков». Несмотря на то, что информация баланса в части обеспечений будущих расходов и платежей детализируется в примечаниях к годовой финансовой отчетности, считаем целесообразным обобщение обеспечений будущих расходов и платежей в социально-экономические обеспечения (стр. 400) и организационно-производственные обеспечения (стр. 410). В составе первых рекомендуем отображать суммы кредитового сальдо по счетам: 471 «Обеспечение оплаты отпусков», 472 «Дополнительное пенсионное обеспечение», 477 «Обеспечение материального поощрения», 478 «Обеспечение
восстановления земельных участков» (по мнению авторов, данный счет следует переименовать в «Обеспечение охраны окружающей среды»), а также предложенному счету 473 «Обеспечение гарантийных обязательств по проданным товарам, выполненным работам, оказанным услугам». В стр. 410 предлагаем обобщать кредитовые сальдо по аналитическим субсчетам к счету 474 «Организационно-производственные обеспечения».
Не уменьшая важности бухгалтерского учета обеспечений будущих расходов и платежей, следует отметить влияние данной информации на финансовую устойчивость предприятия: в результате увеличения суммы пассива происходит ухудшение коэффициента платежеспособности и финансирования предприятия. Это свидетельствует о необходимости осуществления хорошо обдуманной политики отображения обеспечений, исходя, в первую очередь, из принципа осмотрительности, поскольку полученная реальная картина может оттолкнуть потенциальных партнеров предприятия, так как подозрительны не только отсутствие обеспечения, но и их избыточность. Поэтому, несмотря на существующие исследования и полученные результаты, проблемы бухгалтерского учета обеспечений будущих расходов и платежей остаются актуальными для дальнейшего исследования, поскольку их решение на методологическом уровне позволит повысить достоверность информации, которая формируется в системе бухгалтерского учета.
Список литературы
1. Международный стандарт бухгалтерского учета (IAS) 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы»: [Электронный ресурс]. Режим доступа: http:// www. minfin. gov. ua/ document/92444/MSBO_37.pdf/.
2. Панков Д. А. Бухгалтерский учет на основе МСФО: учеб. -метод. пособие / Д. А. Панков,
Т. Н. Рыбак, Ю. Ю. Кухто. Минск: РИВШ, 2011. 202 с.
3. Об утверждении Плана cчетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций: приказ Министерства финансов Украины от 09.12.2011 N° 1591 [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://zakon1.rada. gov. ua /cgi-bin/laws/ main. cgi?nreg=z1557-11.
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (8/2010): приказ Минфина России от 13.01.2010 № 167н.
5. Об утверждении Положения (стандарта) бухгалтерского учета 11 «Обязательства»: приказ Министерства финансов Украины от 31.01.2001 № 91 [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://zakon. nau. ua/doc/?code=z0085-00.
6. Письмо Министерства финансов Украины от 29.07.2003 № 04230-103 «О существенности в бухгалтерском учете и отчетности». [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://zakon. nau. ua/doc/?uid=1023.61.0.
7. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни. М.: Магистр, 2009. 222 с.
8. Соколов Я. В. Счета бухгалтерского учета: содержание и применение: справочное пособие / Я. В. Соколов, В. В. Патров, Н. Н. Карзаева. М.: Финансы и статистика, 2006. 576 с.
9. Штефан М. А., Замотаева О. А. Резервы, условные обязательства и условные активы в соответствии с российскими и международными стандартами: признание, оценка, отображение в отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 31 (181). С. 2—15.
10. http://www. smida. gov. ua.
11. http://www. ukrstat. gov. ua/druk/katalog/ st_pidpr/Dsg_ %202010.zip.
