CC BY
24443 (298) - 2012
Ау^ит эффективности
УДК 657 (0785.8)
ОБЪЕКТЫ И ПРОЦЕДУРЫ АУДИТА ЭФФЕКТИВНОСТИ ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
В ФЕДЕРАЛЬНЫХ СТАНДАРТАХ
_____ _ ,
АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ*
Л. Г. МАКАРОВА,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: as2170@bmail. ru Нижегородский филиал Национального исследовательского университета «Высшая школа экономики»
В настоящее время теоретико-методологические проблемы и методические вопросы аудита эффективности функционирования коммерческих организаций требуют исследования и систематизации. В связи с этим представляет интерес обзор федеральных стандартов аудиторской деятельности с целью адаптации изложенных в них положений к требованиям аудита эффективности.
Ключевые слова: аудит эффективности, федеральный стандарт, аудиторская деятельность, существенность информации, объект аудита, риск хозяйственной деятельности, планирование.
Аудит эффективности - это вид аудиторской деятельности, направленный на выражение мнения аудитора об экономичности использования
* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» при Нижегородском государственном университете имени Н. И. Лобачевского - Национальном исследовательском университете.
ресурсов, продуктивности и результативности финансово-хозяйственных процессов, процессов управления и программ в государственном и частном секторах. Аудит эффективности рассматривается на уровне государства и регионов, видов экономической деятельности, групп и отдельных организаций, их подразделений. В настоящее время получили развитие вопросы организации и методики аудита эффективности использования государственных финансовых и материальных ресурсов как на уровне страны, так и в областном масштабе. К примеру, решением коллегии Счетной палаты Российской Федерации утвержден комплекс стандартов финансового контроля по проведению аудита эффективности использования государственных средств. В Мурманской, Нижегородской, Омской, Тюменской и других областях разработаны методики аудита эффективности в субъектах регионального уровня.
Однако теоретико-методологические проблемы и методические вопросы аудита эффективности функционирования коммерческих организаций,
несмотря на наличие ряда работ, требуют исследования и систематизации. В связи с этим представляет интерес обзор федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД), в которых излагаются единые требования к порядку ее осуществления, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих услуг, к порядку подготовки и оценке квалификации аудиторов. Часть стандартов аудиторской деятельности содержит прямые рекомендации по процедурам оценки эффективности отдельных объектов деятельности аудируемого лица. Положения других стандартов в соответствии с профессиональным суждением аудитора могут быть адаптированы к требованиям аудита эффективности.
В соответствии с федеральным аудиторским стандартом № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности (ФБО) аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Несмотря на то, что мнение аудитора может способствовать росту доверия к ФБО, пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица [2, п. 2]. Таким образом, аудит эффективности следует рассматривать в составе сопутствующих аудиту услуг, которые в совокупности с аудитом, предназначенным для выражения мнения о достоверности ФБО, образуют аудиторскую деятельность [1, пп. 2, 3].
Согласно структуре системы управления, характеризующей модель организации, к укрупненным объектам аудита эффективности следует отнести орган управления, управляемую подсистему и внешнюю среду. К детализированным объектам аудита эффективности относятся события (хозяйственные операции), которые должны отвечать критериям экономичности, продуктивности и результативности, а также требованиям нормативно-правовых актов, исполнение которых содержит условия ведения аудируемым лицом деятельности, непрерывного ее продолжения и предупреждения негативных последствий [26, п. 3]. К неэффективным относятся недобросовестные действия, совершаемые обманным путем для извлечения незаконных выгод представителями собственника, руководства, работников аудируемого лица, иными лицами. Подобные действия в этой статье не рассматриваются.
В процессе аудиторской деятельности как при выполнении аудита, так и оказании сопутствующих аудиту услуг, как правило, выделяются следующие стадии: предварительная, планирование аудиторской деятельности, сбор аудиторских доказательств, заключительная.
К работам предварительной стадии относятся:
- ознакомление с деятельностью аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля (СВК);
- экспресс-анализ финансового состояния аудируемого лица;
- принятие решения о работе с организацией, согласование условий оказания аудиторских услуг и заключение договора с аудируемым лицом.
На стадии планирования аудита осуществляется оценка уровня существенности искажений учетной и отчетной информации; надежности СВК аудируемого лица и аудиторского риска. На этой стадии рассчитывается объем аудиторской выборки и определяется порядок ее формирования, разрабатываются планы и программы аудита. Рассматривая аудит эффективности в качестве вида сопутствующих услуг, к основным работам стадии планирования, по мнению автора, следует отнести:
- оценку существенности информации об активах, пассивах, доходах, расходах, финансовых результатах и процессах деятельности аудируемого лица как объектах аудита эффективности;
- оценку рисков хозяйственной деятельности и элементов СВК, направленных на выявление и предупреждение этих рисков;
- определение объема и порядка формирования аудиторской выборки;
- разработку планов и программ оказания аудиторских услуг.
На стадии сбора аудиторских доказательств выполняются следующие действия:
- реализуются планы и программы аудита эффективности, документируются результаты их выполнения;
- уточняются аналитические расчеты и при необходимости корректируются документы, подготовленные на стадии планирования.
На заключительной стадии формируются аудиторские заключения и производится подготовка отчетов и другой письменной информации для клиента.
Использование основных федеральных стандартов аудиторской деятельности на различных стадиях аудита эффективности представлено в табл. 1.
Обращает на себя внимание то, что ряд стандартов требуется при выполнении всех стадий. Сформулированные в аудиторском стандарте № 1 [2] этические принципы аудита распространяются
и на сопутствующие аудиту услуги, о чем свидетельствуют, в частности, положения федеральных стандартов [18, 23, 28]. К примеру, общими принципами выполнения согласованных процедур названы честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение, следование регламентирующим указанную деятельность
Таблица 1
Федеральные стандарты аудиторской деятельности, рекомендуемые к применению в процессе аудита эффективности
Стадия аудита эффективности
Федеральные стандарты аудиторской деятельности Предвари- Планиро- Сбор дока- Заключи-
тельная вание зательств тельная
Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности (ФСАД № 1) + + + +
Документирование аудита (ФСАД № 2) + + + +
Планирование аудита (ФСАД № 3) +
Существенность в аудите (ФСАД № 4) + + +
Обязанности аудитора по рассмотрению аудируемым лицом + + +
требований соблюдения нормативных правовых актов в ходе аудита (ФСАД № 6/2010)
Аудиторские доказательства (ФСАД № 7/2011) + + + +
Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой + + + +
она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой ФБО (ФСАД № 8)
Особенности аудита отчетности, составленной по специальным + +
правилам (ФСАД № 8/2011)
Связанные стороны (ФСАД № 9) + + + +
Особенности аудита отдельной части отчетности (№ 9/2011) [29] + + + +
События после отчетной даты (ФСАД № 10) + + +
Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого + + + +
лица (ФСАД № 11)
Согласование условий проведения аудита (ФСАД № 12) +
Аудиторская выборка (ФСАД № 16) + +
Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях (ФСАД № 17) + + +
Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников (ФСАД № 18) + +
Аналитические процедуры (ФСАД № 20) + + + +
Особенности аудита оценочных значений (ФСАД № 21) + + +
Сообщение информации, полученной по результатам аудита, +
руководству аудируемого лица и представителям его собственника
(ФСАД № 22) [16]
Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица (ФСАД № 23) + + + +
Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской + + + +
деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предо-
ставляться аудиторскими организациями и аудиторами (ФСАД № 24)
Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность (ФСАД № 27) [20] + + +
Использование работы другого аудитора (ФСАД № 28) [21] + +
Рассмотрение работы внутреннего аудита (ФСАД № 29) + + +
Выполнение соласованных процедур в отношении финансовой + + +
информации (ФСАД № 30)
Использование аудитором результатов работы эксперта (ФСАД № 32) + + + +
Проверка прогнозной финансовой информации + + +
документам. При проведении аудита отчетности, составленной по специальным правилам, аудитор должен следовать этическим требованиям, обязательным для выполнения заданий по аудиту ФБО, в том числе независимости [28, п. 5].
На всех стадиях аудита эффективности необходимы стандарты аудиторских доказательств (ФСАД № 7/2011, № 20) [14, 27], содержащие рекомендации по обследованию аудируемой организации, включая выявление операций с взаимозависимыми сторонами, оценке непрерывности деятельности организации (ФСАД № 8, 9, 11) [6, 7, 9], общению аудитора с руководством аудируемого лица (ФСАД № 23) [17], документированию аудита (ФСАД № 2) [3].
Остановимся подробнее на содержании предварительной стадии и стадии планирования.
Ознакомление с деятельностью аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля. Сбор, обновление и анализ информации, необходимой для понимания деятельности аудируемого лица, осуществляется на всех стадиях оказания аудиторских услуг. Основные требования к этому процессу изложены в стандарте аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» [6]. В приложении 1 к ФСАД № 8 приведен комплекс вопросов, облегчающих сбор информации об организации, СВК и внешней среде. На предварительной стадии обследование организации осуществляется в объеме, достаточном для согласования условий аудиторского задания между аудитором и клиентом. Для определения объема знаний о функционировании аудируемого лица аудитор использует профессиональное суждение [6, п. 4].
СВК аудируемого лица предназначается для обеспечения достаточной уверенности в достижении целей с точки зрения не только достоверности ФБО, но и эффективности и результативности хозяйственных операций, соответствия деятельности аудируемой организации нормативно-правовым актам. Организация и функционирование СВК направлены на обнаружение и предупреждение рисков искажений учетной и отчетной информации, а также рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению целей организации. Выявление рисков хозяйственной деятельности руководством аудируемого лица и разработка подходов к их устранению является частью СВК [6, пп. 32, 48].
В процессе аудиторской деятельности объектами обследования являются элементы СВК, которые могут не иметь отношения к аудиту достоверности ФБО, но необходимы для планирования и осуществления аудита эффективности. Например, средства контроля, предназначенные для предотвращения перерасхода материалов в производстве, как правило, не актуальны для проверки достоверности учетной и отчетной информации, но полезны для аудита эффективности использования ресурсов. Аудируемое лицо может полагаться на сложную систему автоматизированных средств контроля выполнения хозяйственных операций. Система внутреннего контроля за защитой активов от несанкционированного приобретения, использования или распоряжения может включать средства контроля, полезные для своевременного обнаружения и предупреждения искажений отчетности, а также неэффективных операций [6, пп. 40, 41, 49]. Аудит эффективности связан с оценкой элементов СВК, ориентированных на обнаружение рисков хозяйственной деятельности. Для реализации аудита эффективности представляет интерес изучение всех подсистем СВК: контрольной среды, процесса оценки рисков аудируемым лицом, информационной системы, контрольных действий, мониторинга средств контроля. Перечень элементов названных частей СВК приведен в приложении 2 к аудиторскому стандарту № 8.
Если аудируемое лицо пользуется для составления ФБО услугами специализированной организации (централизованной бухгалтерии или бухгалтера-специалиста), то аудитор должен определить влияние этой организации на систему внутреннего контроля аудируемого лица [19, пп. 1, 2].
Ознакомление с деятельностью аудируемой организации предполагает формирование запросов ее персоналу и внешним лицам, выполнение процедур наблюдения, инспектирования, прочих. Наблюдение за различными областями деятельности и операциями аудируемого лица, посещение административных зданий и производственных помещений, инспектирование документов, таких как бизнес-планы и стратегии развития, учетные записи, отчетность, изучение отчетов, подготовленных руководством и представителями собственника (например, протоколов заседаний совета директоров), могут стать основой для направления запросов.
Согласно аудиторскому стандарту № 8 рекомендуется направлять запросы руководству аудируемого лица, внутренним аудиторам, сотрудникам юриди-
ческой службы, персоналу, занимающемуся маркетингом, продажами, другим работникам аудируемого лица. Аудитор вправе потребовать от руководителей аудируемого лица представить в письменном виде информацию в отношении планов получения доходов, заемных средств и реструктуризации долга, снижения или отсрочки расходов, увеличения размера уставного капитала, иных перспектив. Уместен опрос юристов и других специалистов аудируемого лица для выявления информации, касающейся наличия судебных исков [9, п. 21]. У ряда аудируемых лиц участие в мероприятиях по мониторингу эффективности СВК и ее элементов принимают внутренние аудиторы. Требования для внешних аудиторов при рассмотрении работы службы внутреннего аудита приведены в стандарте № 29 [22]. Значительная часть информации, используемой при осуществлении мониторинга, может быть получена из информационных систем аудируемого лица [6, пп. 6-10, 96, 97 и др.]. Стандартом № 17 систематизированы рекомендации, полезные для получения сведений о судебных делах и претензионных спорах, в которых участвует аудируемое лицо; о долгосрочных финансовых вложениях; о количестве и состоянии материально-производственных запасов, присутствуя при их инвентаризации; информации по отчетным сегментам [12, пп. 2, 16, 22, 26].
Федеральным стандартом аудиторской деятельности № 18 [13] установлен порядок использования для получения аудиторских доказательств подтверждающей информации из внешних источников. Например, аудитор может сделать запрос в организации, оказывающие аудируемому лицу услуги юридические, по оценочной деятельности, о подтверждении условий соглашений или хозяйственных операций, осуществляемых аудируемым лицом с третьей стороной. Просмотр информации, полученной из внешних источников, в частности, отчетов, подготовленных банками или органами статистики, публикаций экономических и профессиональных газет и журналов, официальных правовых и финансовых изданий, может быть полезен при ознакомлении с деятельностью аудируемого лица, оценке хозяйственных рисков, надежности элементов СВК. В целях мониторинга средств контроля применима иная информация, полученная извне, к примеру, жалобы клиентов, предписания контролирующих органов.
Экспресс-анализ финансового состояния аудируемого лица. При проведении экспресс-анализа
финансового состояния аудируемого лица аудитор должен не только выполнить собственные аналитические расчеты, но и ознакомиться с оценкой руководством, собственниками и другими сотрудниками проверяемой организации ее финансовых результатов. Для аудитора интересна информация об оценке финансовых результатов деятельности аудируемого лица сторонними лицами, к примеру, банками, участниками рынка ценных бумаг.
Показатели оценки финансовых результатов могут указывать на то, что у аудируемого лица наблюдается необычно быстрое развитие или значительный рост прибыли по сравнению с аналогичными показателями других хозяйствующих субъектов в той же сфере деятельности. Такая информация в сочетании с другими факторами, такими, к примеру, как премиальные или стимулирующие выплаты в зависимости от показателей финансовых результатов [6, пп. 34-37], может свидетельствовать о неэффективных операциях деятельности.
Принятие решения о работе с организацией, согласование условий проведения аудита, заключение договора оказания аудиторских услуг. Единые требования к порядку согласования условий проведения аудита изложены в стандарте аудиторской деятельности № 12. Согласованные условия фиксируются в договоре оказания аудиторских услуг. Аудитор может использовать в ходе достижения договоренности с руководством аудируемого лица письмо о проведении аудита [10, пп. 2, 3]. Названный стандарт применим к сопутствующим аудиту услугам, включая аудит эффективности.
Оценка существенности информации по объектам аудита эффективности. Планирование и оказание аудиторских услуг, формирование аудиторского заключения по их результатам основано на концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском. Единые требования, касающиеся названной концепции, установлены федеральным стандартом аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите» [5].
Аудитор по своему профессиональному суждению определяет то, что является существенным. Для целей аудита достоверности отчетности аудитор устанавливает приемлемый уровень существенных искажений учетной и отчетной информации [5, п. 4]. В процессе аудита эффективности требуется оценка существенности информации, характеризующей объекты названного вида аудиторских услуг. Согласно стандарту № 4 информация об отдельных активах,
обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей ФБО. Существенность зависит от величины показателя отчетности [5, п. 3]. В аудите эффективности оценке существенности подлежат показатели как финансовой, так и управленческой отчетности, информационной системы в целом.
Оценка рисков хозяйственной деятельности и направленных на их выявление и предупреждение элементов СВК. Риск существенного искажения ФБО - более узкое понятие, чем риск хозяйственной деятельности. Последний риск может возникнуть вследствие изменений и/или возникших сложностей в деятельности аудируемого лица, неспособности распознать необходимость ее корректировки. Изменения могут произойти, в частности, в результате
разработки нового вида продукции, которая может оказаться неудачной; непредсказуемой реакции рынка даже на удачный вид продукции; упущений, которые приведут к возникновению обязательств и возможному ухудшению репутации. Риск хозяйственной деятельности, обусловленный сокращением числа клиентов в результате слияний организаций вида экономической деятельности, может повысить риск искажения оценки дебиторской задолженности. Однако тот же самый риск в сочетании со снижением спроса (потребностей рынка) может привести к более серьезным последствиям - риску непрерывности деятельности аудируемого лица [6, пп. 30, 31]. Факторы, обусловливающие риски хозяйственной деятельности и сомнения в применимости допущения ее непрерывности, отражены в табл. 2.
Систематизация факторов, приведенных в табл. 2, позволяет сформировать тесты для сбора сведений
Таблица 2
Факторы, обусловливающие риски хозяйственной деятельности и сомнения в применимости допущения ее непрерывности
Фактор Стандарт
ФСАД 11 ФСАД 8 Прочие
Внешние факторы
Изменения законодательства, политической и экономической ситуации в отрасли деятельности аудируемого лица + +
Операции в экономически нестабильных регионах +
Внутренние финансовые факторы
Несоблюдение требований к формированию уставного капитала +
Отрицательная величина или невыполнение иных требований в отношении чистых активов +
Наличие экономически нерациональных долговых обязательств +
Трудности с соблюдением условий договоров о привлечении заемных средств +
Необоснованное использование краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов +
Неспособность обеспечить финансирование развития деятельности, осуществления важных инвестиций +
Задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов +
Неспособность своевременно погашать кредиторскую задолженность +
Наличие обремененных условиями обязательств (гарантий по продажам, обязательств по восстановлению окружающей среды) + ФСАД 10
Изменение форм расчетов с поставщиками не в пользу покупателя - аудируемого лица +
Существенное отклонение значений основных коэффициентов оценки финансового состояния аудируемого лица от рекомендуемых, признаки несостоятельности + +
Внутренние производственные и управленческие факторы
Значительные убытки от основной деятельности +
Изменения, связанные с основным управленческим персоналом + +
Увольнение и смена персонала +
Потери рынка сбыта, лицензии, основных поставщиков, клиентов + +
Проблемы с трудовыми ресурсами, дефицит значимых средств производства +
Существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта +
Существенный объем продажи сырья и материалов, сравнимый с объемом выручки от продажи продуктов труда +
Окончание табл. 2
Фактор Стандарт
ФСАД 11 ФСАД 8 Прочие
Освоение и внедрение новых технологий в производственные процессы, информационные системы, новых видов деятельности, в отношении которых аудируемое лицо имеет небольшой опыт +
Существенный объем операций нетиповых, неповторяющихся, сопряженных с существенной неопределенностью + ФСАД 10, 21
Внутренние организационные факторы
Судебные иски против аудируемого лица, которые могут завершиться решением суда, не выполнимым для ответчика + +
Реорганизация аудируемого лица, крупные приобретения, сложные схемы объединения или совместной деятельности + ФСАД 10
Продажа или планируемая продажа активов, хозяйственных или географических сегментов деятельности; гибель активов, их конфискация государством + ФСАД 10
Операции, зависящие от неустойчивых рынков, например, фьючерсная торговля +
Значительный объем операций со связанными сторонами + ФСАД 9
Запросы, направленные контролирующими органами аудируемому лицу относительно операций или их финансовых результатов +
о наличии и объемах обусловливающих эти факторы хозяйственных операций, оценки существенности отражающей операции информации и уровень риска хозяйственной деятельности, принимая во внимание установленные в стандарте № 4 взаимосвязи между существенностью и аудиторским риском.
Обработка тестов позволит установить, какие из выявленных рисков, по мнению аудитора, являются значимыми, т. е. требуют специального аудиторского рассмотрения. Значимые риски, как правило, проистекают из рисков хозяйственной деятельности, имеют отношение к нетипичным хозяйственным операциям, а также к числовым показателям, требующим применения профессионального суждения при их формировании, например, оценочных значений, которые не имеют точных способов расчета.
Оценочные значения рассчитываются, как правило, в условиях неопределенности исхода событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем, и требуют профессионального суждения [15, пп. 1, 3, 4].
Аудитор должен обладать знаниями о действиях аудируемого лица в отношении рисков хозяйственной деятельности. Аудитор выясняет, каким образом руководство аудируемого лица выявляет названные риски, оценивает их значимость, вероятность и последствия возникновения; решает вопрос о способах управления рисками [6, пп. 74, 75]. Рассматривая характер рисков, аудитор останавливается на выявлении их причин: обусловлен ли риск недавними существенными изменениями в сфере деятельности, сложностью хозяйственных операций, отношени-
ями со связанными сторонами, иными факторами. Если аудируемое лицо совершило необычную или комплексную хозяйственную операцию, а уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля оценен как высокий, то аудитор должен рассмотреть возможность подтверждения условий данной операции с помощью третьих сторон в дополнение к проверке документации, имеющейся у аудируемого лица.
Аудитором осуществляется оценка адекватности организации средств контроля и устанавливается факт их применения. Оценка адекватности организации средств контроля включает рассмотрение способности каждого из них или в сочетании с другими эффективно предотвращать или обнаруживать и исправлять нерациональные действия внутри аудируемого лица [6, пп. 49-52, 65-67]. В частности, при оценке надежности контрольной среды и определении факта ее функционирования аудитор должен получить понимание того, каким образом:
- руководство под надзором представителей собственника смогло создать и поддерживать честность и нормы этического поведения, а также установило надлежащие средства контроля;
- внедрены в деятельность аудируемого лица такие ее элементы, как философия и стиль работы руководства, подход руководства к выявлению рисков хозяйственной деятельности и управлению ими;
- происходит разделение ответственности и полномочий в ходе осуществления деятельности и устанавливается иерархия подотчетности сотрудников друг другу.
Для оценки рисков хозяйственной деятельности рекомендуется наряду с наблюдением и инспектированием выполнять аналитические процедуры. Использование аналитических процедур позволяет аудитору оценить характерные для аудируемого лица соотношения и закономерности, ожидаемые результаты деятельности, вероятные соотношения между значениями показателей, отклонения фактических значений показателей от базисных, выявить причины отклонений.
Определение объема и порядка формирования аудиторской выборки. Назначение аудиторской выборки, требования к ее формированию установлены федеральным стандартом N° 16 «Аудиторская выборка» [11], а также приведены в третьем разделе стандарта № 7/2011 «Аудиторские доказательства» [27]. Изложенные в указанных стандартах теоретические основы и инструменты аудиторской выборки применимы и к аудиту эффективности.
В зависимости от уровня существенности информации, отражающей объекты аудита эффективности, степени риска хозяйственной деятельности определяется метод отбора элементов для получения аудиторских доказательств. При отборе элементов для тестирования аудитор должен убедиться в уместности и надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств [27, п. 28].
Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля, как правило, является надлежащей, если имеются доказательства применения этих средств (например, документальное подтверждение разрешения руководством аудируемого лица ввода данных в компьютерную систему). Аудиторская выборка может использоваться при получении аудиторских доказательств наличия и величины конкретных показателей, например, существования дебиторской задолженности, морально устаревших или потерявших свое первоначальное качество запасов [11, пп. 7, 8].
Разработка планов и программ оказания аудиторских услуг. Обеспечению качества и своевременности оказания аудиторских услуг, снижению их трудоемкости, рациональному распределению заданий между аудиторами, координации их работы способствует разработка планов и программ аудита эффективности, для чего следует воспользоваться рекомендациями федерального стандарта № 3 «Планирование аудита» [4].
При необходимости наряду с общим планом аудита эффективности целесообразно разрабатывать
планы по отдельным участкам деятельности аудируемого лица. В общий план аудита эффективности деятельности коммерческих организаций включаются работы по таким укрупненным объектам, как производственно-хозяйственные и финансово-экономические процессы, а также относящимся к названным процессам видам ресурсов, операций и результатов. В планах аудита раскрываются предполагаемый состав аудиторских услуг, их объем и сроки оказания. Аудитор включает в планы аудита эффективности те объекты, сведения о которых признаются существенными.
Программы аудиторской деятельности определяют характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления планов аудита. Программы аудита являются набором инструкций для аудитора, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы [4, пп. 8, 10]. Для формирования процедур аудита эффективности необходимо определить методы аудиторской деятельности, направленные на достижение ее целей.
Обобщение теоретических основ и опыта осуществления аудита эффективности в государственном секторе свидетельствует о том, что для его реализации широко используются методы экспертизы и экономического анализа. Экспертиза - это исследование специалистом (экспертом) вопросов, решение которых требует специальных познаний в определенной области. Экономический анализ, являясь одновременно методом и функцией управления, предназначен для комплексного изучения экономических систем для их объективной оценки, экономической диагностики, прогнозирования будущего. Оценка связана с выявлением размера и динамики отклонений фактического состояния системы и ее элементов от базисного, изучением структуры системы. Диагностика или факторный анализ позволяет выявить причины отклонений в состоянии хозяйственных систем, измерить влияние отдельных факторов (причин) на отклонения. С использованием методов прогнозирования выбираются направления повышения эффективности функционирования аудируемого лица.
При разработке программ аудита эффективности следует основываться на положениях федеральных стандартов, характеризующих методологические аспекты аудиторской деятельности и аудиторские процедуры применительно к объектам аудиторской деятельности.
К первой группе стандартов, которые можно назвать инструментальными, относятся ФСАД № 7/2011 «Аудиторские доказательства» [27], ФСАД № 20 «Аналитические процедуры» [14], ФСАД № 32 «Использование аудитором результатов работы эксперта» [24]. Применение этих стандартов позволяет квалифицированным аудиторам сформировать программы по объектам аудита с учетом особенностей деятельности аудируемого лица.
Согласно п. 7 стандарта 7/2011 аудиторские доказательства должны собираться аудитором главным образом в результате выполнения аудиторских процедур оценки рисков, тестов средств контроля, процедур проверки по существу, включая аналитические процедуры. В аудите эффективности процедуры по существу, по мнению автора, предназначаются для оценки экономичности использования ресурсов, продуктивности и результативности производственно-хозяйственных и финансово-экономических процессов деятельности хозяйствующего субъекта. Выбор методов аудиторской деятельности, формирование процедур и определение масштаба их применения является предметом профессионального суждения аудитора.
На реализацию аудиторских процедур применительно к объектам аудиторской деятельности,
которые возможно адаптировать к потребностям аудита эффективности, ориентированы стандарты № 8/2011, 9, 10, 11, 21 [7-9, 15, 28] и стандарт первого поколения «Проверка прогнозной финансовой информации» [25].
Способность аудируемого лица непрерывно осуществлять свою деятельность в течение по меньшей мере двенадцати месяцев года, следующего за отчетным, является одним из проявлений эффективности функционирования хозяйствующего субъекта. При планировании аудита аудитор должен проанализировать, существуют ли какие-либо события или условия, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно [9, пп. 1, 2, 8].
Актуальные для аудита эффективности процедуры, связанные с проверкой применимости допущения непрерывности деятельности организации, оценочных значений, сведений о связанных сторонах, событиях после отчетной даты, других объектов, представлены в табл. 3.
Одним из видов сопутствующих аудиту услуг является проверка прогнозной финансовой информации аудируемого лица, требования к выполнению
Таблица 3
Процедуры, применимые для аудита эффективности
Процедура Стандарт аудиторской деятельности
ФСАД 11 ФСАД 21 Прочие
Анализ аудитором данной руководством аудируемого лица оценки способности организации продолжать непрерывную деятельность +
Анализ процедур, используемых руководством аудируемого лица:
- при оценке способности организации продолжать непрерывную деятельность +
- при расчете и утверждении оценочных значений +
- при определении событий после отчетной даты ФСАД 10
Анализ состава и обоснованности допущений, на которых основываются:
- оценка способности организации продолжать деятельность непрерывно +
- оценочные значения +
Анализ влияния на способность аудируемого лица продолжать непрерывную деятельность:
- событий после отчетной даты +
- условных фактов хозяйственной деятельности +
Анализ и обсуждение с руководством аудируемого лица:
- будущей деятельности + ФСАД 10
- планов в отношении невыполненных заказов +
- прогнозов движения денежных средств, доходов и другой финансовой информации +
Сравнение прогнозных данных:
- за предшествующие периоды с фактическими результатами +
- за текущий период с результатами, достигнутыми на дату проведения аудита +
Окончание табл. 3
Процедура Стандарт аудиторской деятельности
ФСАД 11 ФСАД 21 Прочие
Анализ операций выдачи, получения и возврата займов, в том числе выявление:
- нарушений условий совершения операций +
- отношений поручительств и других операций со связанными сторонами ФСАД 9
Анализ правильности оценки руководством влияния на финансовое состояние аудируемого лица:
- судебных исков +
- событий после отчетной даты ФСАД 10
Подтверждение правильности расчетов оценочных значений путем:
- сравнения расчетов в отношении предыдущих периодов с фактическими результатами за эти периоды +
- проверки последующих событий, включая события после отчетной даты +
Анализ договоров:
- по условиям которых руководство аудируемого лица имеет собственное толкование ФСАД 8/2011
- инвестиционного характера (например, приобретения или продажи доли участия в совместной или иной деятельности) ФСАД 9
Анализ соблюдения требований законодательства при осуществления эмиссии ценных бумаг ФСАД 10
которой установлены одноименным стандартом аудиторской деятельности, одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ в 1999 г. [25]. Указанным стандартом предусматривается анализ процедур, используемых руководством аудируемого лица при подготовке прогнозной финансовой информации, а также анализ состава и обоснованности допущений, на которых основывается рассматриваемая информация. Названные действия актуальны для целей аудита эффективности.
Содержание табл. 3 позволяет подтвердить важную роль аналитических процедур в реализации аудита эффективности.
Список литературы
1. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ (в ред. от 21.11.2011 № 327-ФЗ).
2. Правило (стандарт) № 1. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (в ред. от 07.10.2004 № 532).
3. Правило (стандарт) № 2. Документирование аудита: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (в ред. от 07.10.2004 № 532).
4. Правило (стандарт) № 3. Планирование аудита: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (в ред. от 07.10.2004 № 532).
5. Правило (стандарт) № 4. Существенность в аудите: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (в ред. от 07.10.2004).
6. Правило (стандарт) № 8. Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (в ред. от 19.11.2011, 27.01.2011).
7. Правило (стандарт) № 9. Связанные стороны: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (в ред. от 19.11.2008 № 863).
8. Правило (стандарт) № 10. События после отчетной даты: постановление Правительства РФ от 04.07.2003 № 405.
9. Правило (стандарт) № 11. Применимость допущения непрерывности деятельности: постановление Правительства РФ от 04.07.2003 № 405.
10. Правило (стандарт) № 12. Согласование условий проведения аудита: постановление Правительства РФ от 07.10.2004 № 532.
11. Правило (стандарт) № 16. Аудиторская выборка: постановление Правительства РФ от 07.10.2004 № 532.
12. Правило (стандарт) № 17. Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях: постановление Правительства РФ от 16.04.2005 № 228.
13. Правило (стандарт) № 18. Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников: постановление Правительства РФ от 16.04.2005 № 228 (в ред. от 27.01.2011).
14. Правило (стандарт) № 20. Аналитические процедуры: Постановление Правительства РФ от 16.04.2005 № 228.
15. Правило (стандарт) № 21. Особенности аудита оценочных значений: постановление Правительства РФ от 16.04.2005 № 228 (в ред. от 02.08.2010 № 586).
16. Правило (стандарт) № 22. Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (в ред. от 19.11.2008, 02.08.2010).
17. Правило (стандарт) № 23. Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица: постановление Правительства РФ от 16.04.2005 № 228.
18. Правило (стандарт) № 24. Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами: постановление Правительства РФ от 25.08.2006 № 523.
19. Правило (стандарт) № 25. Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация: постановление Правительства РФ от 25.08.2006 № 523.
20. Правило (стандарт) № 27. Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность: поста-
новление Правительства РФ от 25.08.2006 № 523.
21. Правило (стандарт) № 28. Использование результатов работы другого аудитора: постановление Правительства РФ от 25.08.2006 № 523.
22. Правило (стандарт) № 29. Рассмотрение работы внутреннего аудита: постановление Правительства РФ от 25.08.2006 № 523.
23. Правило (стандарт) № 30. Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации: постановление Правительства РФ от 25.08.2006 № 523.
24. Правило (стандарт) № 32. Использование аудитором результатов работы эксперта: постановление Правительства РФ от 22.07.2008 № 557.
25. Правило (стандарт) аудиторской деятельности. Проверка прогнозной финансовой информации: протокол Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ от 20.08.1999 № 5.
26. Федеральный стандарт аудиторской деятельности ФСАД 6/2010. Обязанности аудитора по рассмотрению аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита: приказ Минфина России от 17.08.2010 № 90н.
27. Федеральный стандарт аудиторской деятельности ФСАД 7/2011. Аудиторские доказательства: приказ Минфина России от 16.08.2011 № 99н.
28. Федеральный стандарт аудиторской деятельности ФСАД 8/2011. Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам: приказ Минфина России от 16.08.2011 № 99н.
29. Федеральный стандарт аудиторской деятельности ФСАД 9/2011. Особенности аудита отдельной части отчетности: приказ Минфина России от 16.08.2011 № 99н.
