CC BY
657
УДК 657
объекты экспертного исследования как компоненты предмета экономической экспертизы
КЕВОРКОВА ЖАННА АРАКЕЛОВНА,
доктор экономических наук, профессор кафедры аудита и контроля Финансового университета при Правительстве Российской Федерации E-mail: zhanna.kevorkova@mail.ru
аннотация
В статье раскрываются проблемы категориального аппарата объектов экспертизы как научного направления. Внимание автора направлено на классификацию объектов, сущность которых рассматривается как с научной точки зрения, так и со стороны экспертной деятельности. При этом доказано, что раскрытие сущности данной категории позволит решить ряд вопросов, связанных с классификацией экономических экспертиз, определением компетенции эксперта, подготовкой документов для сравнения, оценкой трудозатрат эксперта и др. Результаты обзора различных информационных источников позволили автору определить важнейшие характеристики категории «объект экономической экспертизы» и его существенные стороны, а также предложить авторское определение данной дефиниции. Опираясь на результаты проведенного исследования, в статье предложена авторская позиция классификации объектов как составляющих компонентов предмета экономической экспертизы, обоснованы их экономическое содержание и значимость. В статье отражены выводы автора о применении системного подхода к объекту экспертного исследования, о существовании двух подходов к классификации объектов экономической экспертизы, о группировке их по степени сложности, а также о группировке объектов с учетом особенностей практической экспертной деятельности.
Ключевые слова: экономическая экспертиза, объект, системный подход, классификационные признаки, конечные объекты, промежуточные объекты.
objects of expert research as components of the subject of economic expertise
ZHANNA A. KEVORKOVA,
Ph D., Doctor of Sciences (Economics), Professor, Department of Audit and Control, Financial University under the Government of the Russian Federation E-mail: zhanna.kevorkova@mail.ru
abstract
The article reveals the problem of categorical apparatus objects of expert examination as a scientific area. The classification of objects studied from both the scientific and expert points of view are of author's interest. Thus, it is proved that the disclosure of this category addresses a number of issues related to a classification of economic assessments such as a definition of competences of an expert, a document preparation for comparison, an evaluation of an expert labor and others. Due to the review of various information sources, the author defines the most important characteristics of a category «object of economic expertise» and its essential aspects. Based on the survey results, the author proposes his view of an object classification as components of the subject of economic expertise, their economic contents and significance. Finally, the conclusion summarizes the wide use of a systemic approach to the subject of an expert study, as well as two approaches to the classification of objects of economic expertise grouped in the degree of complexity and with regards to practical features of expert activities.
Keywords: economic analysis; object; system approach; classification features; targets; intermediate objects.
В экономической экспертизе объект экспертного исследования — одна из важнейших, сложных и многозначных категорий.
Сущность категории «объект» в экономической экспертизе, как и содержание ее предмета, следует рассматривать с двух сторон: с научной точки зрения и в прикладной плоскости. В соответствии с первым подходом объект экономической экспертизы — это род (вид) объектов, категория предметов, характеризующихся общими свойствами. В качестве примера можно привести совокупности активов, обязательств, доходов, расходов или капитала, раскрывающиеся экономическим субъектом как элементы годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. При выявлении признаков ее искажения экспертом будут приниматься соответствующие решения о проведении дополнительных контрольных процедур. В практической экспертной деятельности объект — это определенный предмет, поступающий на исследование эксперту. Например, это может быть отдельно взятый счет-фактура или какой-либо документ, имеющий отношение к экономическому субъекту,
в деятельности которого установлены правонарушения в области экономики. То есть объекты — это вещественные доказательства, необходимость изучения которых в процессе расследования правонарушения в области экономики требует использования специальных познаний и обязательного проведения экономической экспертизы.
Раскрытие сущности категории «объект экономической экспертизы» позволит разрешить многочисленные теоретические проблемы и практические вопросы. Это касается классификации судебных экономических экспертиз, определения компетенции эксперта, подготовки документов для сравнения, оценки трудозатрат эксперта и др.
Обзор экономической и специальной литературы (табл. 1) позволил составить авторское мнение об объектах экономической экспертизы.
Анализ содержания приведенных определений позволил выделить наиболее важные характеристики объекта экономической экспертизы:
• объектом может быть любой учетный или вне-учетный документ, бизнес-процесс, явление, вид
Таблица 1
трактовка понятия «объект экономической экспертизы» в различных источниках
Источник Содержание
Федеральный закон от 31.05.2001 № 73-Ф3 «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации»* Объектами исследований являются вещественные доказательства, документы, предметы, животные, трупы и их части, образцы для сравнительного исследования, а также материалы дела, по которому производится судебная экспертиза. Исследования проводятся также в отношении живых лиц
Большой экономический словарь [1] Объект (от лат. о^еЛит - предмет) - это предмет, явление, на который направлена какая-либо деятельность
Е.Р. Россинская, Н.Д. Эриашвили, Ж.А. Кеворкова [2] В широком, т.е. процессуальном, смысле объектом являются любые относящиеся к предмету исследования материалы дела, направляемые на бухгалтерскую (экономическую) экспертизу. В узком смысле под объектом конкретного экспертного исследования понимается именно та документально зафиксированная информация о фактах и событиях финансово-хозяйственной жизни хозяйствующего субъекта, которая анализируется экспертом и кладется в основу его выводов
Р.С. Белкин [3], В.В. Шадрин [4] Объект судебной экспертизы - это источник фактических данных, носитель информации о фактах, составляющих предмет экспертизы
Е.П. Нелезина [5] Объекты экспертизы - это закрепленные в материалах дела и предусмотренные процессуальным законодательством источники информации
С.Г. Чаадаев, Т.М. Дмитриенко [6] Объектом экспертизы являются те источники сведений об устанавливаемых фактах и те носители информации, которые подвергаются экспертному исследованию и посредством которых эксперт познает обстоятельства, входящие в предмет экспертизы
* О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации: Федеральный закон от 31.05.2001 № 73-ФЗ [Электронный ресурс] // Справочно-правовая система «Консультант Плюс». URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 28.10.2014).
деятельности, факт хозяйственной жизни, реально осуществленные экономическим субъектом;
• объект тесно связан с предметом экономической экспертизы;
• объект воспроизводится в мышлении субъекта экономической экспертизы (в частности, эксперта) [7].
Однако следует заметить, что в экономической экспертизе эксперту приходится иметь дело не с самими фактами хозяйственной жизни, бизнес-процессами, явлениями, а с их отражением в системе экономической информации, формируемой экономическим субъектом. Следовательно, в широком смысле под объектом экономической экспертизы следует понимать материальный носитель информации о фактических данных, связанных с предметом экспертного исследования. Исходя из содержания данного определения, автор определяет существенные стороны, характеризующие категорию «объект экономической экспертизы», в составе которых выделяет следующие:
• природа объекта экономической экспертизы всегда материальна;
• роль объекта в установлении определенных фактических данных определена информационной функцией системы экономической информации;
• всегда существует логическая связь между устанавливаемыми экономической экспертизой фактами с выявленным правонарушением.
Поскольку объекты, изучаемые экспертом в области экономики, всегда материальны, они свидетельствуют о происшедшем событии в форме самого факта своего существования либо как носителя его следов. В качестве примера можно привести факт установленной недостачи готовой продукции на складе экономического субъекта на большую сумму (происшедшее событие) и отражение в учетных регистрах текущего периода результатов инвентаризации, проведенной сразу же после установления кражи готовой продукции в соответствии с требованиями законодательства (носители следов).
Для раскрытия сущности категории «объект экономической экспертизы» в исследованиях обоснован вывод о том, что эксперту необходимы знания не только экономической природы материального носителя, его содержания, логической связи с другими объектами, но и знания механизма отражения объекта в системе экономической информации [8]. То есть к объекту экспертного исследования необходимо применить системный подход.
Результаты проведенного исследования позволяют предложить авторское определение дефиниции «объект экономической экспертизы», под которым следует понимать соответствующие источники сведений, носители информации, направляемые эксперту и подвергаемые им документальному исследованию для подтверждения правильности отражения осуществленных хозяйственных ситуаций в системе экономической информации с целью установления достоверности наличия этой информации в первичных документах, учетных регистрах и финансовой отчетности для установления обстоятельств, входящих в предмет экономической экспертизы.
В юридической литературе объекты экспертного исследования с одинаковой системой свойств носят название родовых. С позиций экономической экспертизы ее объектами будут внешние и внутренние внеучетные и учетные документы по отдельным счетам или участкам бухгалтерского учета, финансовая отчетность, налоговые декларации, различные протоколы собраний акционеров, Совета директоров и многое другое. Раскрывая сущность понятия родовых объектов, считаем необходимым выделить более узкое понятие — «специальный объект» [8]. В его качестве может выступать экспертиза налоговых деклараций, учредительных документов или пакета акций экономического субъекта. Считаем, что, кроме родовых и специальных объектов, должно быть выделено понятие конкретного (индивидуально определенного) объекта экономической экспертизы, характерного для определенного ее вида и представленного эксперту по выявленному правонарушению [8].
Систематизация и обобщение результатов авторского исследования по вопросам классификации позволили установить несколько классификационных признаков, характерных для объектов экономической экспертизы (табл. 2). Это позволило выделить группы объектов экономической экспертизы, обосновать их экономическое содержание и значимость.
Сущность объектов-отображений заключается в том, что в них отражена информация о другом объекте. Это могут быть любые журналы-ордера, листки-расшифровки, сводные (накопительные) ведомости или машинограммы, в которых находят отражение первичные учетные документы, являющиеся объектами-предметами. Иными словами, в первичных учетных документах отражается сам факт осуществления хозяйственной ситуации.
Исходя из основания классификации объектов экономической экспертизы по значимости (роли)
носителя информации в процессе экспертного исследования, можно выделить исследуемые, сравнительные и прочие материалы. Считаем, что к исследуемым можно отнести те объекты, которые являются материальными носителями информации и фигурируют в качестве доказательств. Это может быть финансовая отчетность за текущий или предыдущий отчетный год, документация структурного подразделения или участка бухгалтерского учета. Объекты сравнения (сравнительные) используют при решении различных экспертных задач. Состав прочих объектов должен определяться предметом экономической экспертизы.
При решении экспертных задач (поставленных на решение экспертизы вопросов) каждый объект экономической экспертизы занимает определенное место, в соответствии с которым их можно классифицировать как конечные (основные) или промежуточные (вспомогательные). По нашему мнению, основными объектами будут те, которые являются базой для разрешения экспертной задачи, поставленной перед экспертом, и определяют вид экономической экспертизы. К таким объектам можно отнести первичные бухгалтерские документы, включая материалы инвентаризаций, документы учетного оформления, годовую бухгалтерскую отчетность, записи в регистрах синтетического и аналитического учета и др.
Поскольку любая экономическая экспертиза является многоэтапным процессом, промежуточные результаты, получаемые экспертом после каждого этапа и характеризующие определенные стороны исследуемого объекта, будут вспомогательными. В качестве промежуточных (вспомогательных) объектов экономической экспертизы можно назвать документы оперативного учета, документы неофициального учета, деловую переписку, документы по учету кадров и др.
Объемный признак классификации специфичен и устанавливается индивидуально для каждого вида экономической экспертизы. В зависимости от величины объекта экспертом выбираются методы и методика (частная) экспертного исследования. По числу исследуемых объектов в экономической экспертизе преобладают множественные, поскольку любой факт хозяйственной жизни, действительно совершенный в текущей, финансовой или инвестиционной деятельности экономического субъекта, отражается в нескольких учетных регистрах синтетического и аналитического учета исходя из принципа обобщения информации.
Таблица 2
Предлагаемая классификация объектов экономической экспертизы
Признаки классификации Выделенные группы объектов
Вид носителя информации Объекты-отображения. Объекты-предметы
Значимость (роль) носителя информации в процессе экспертного исследования Исследуемые. Сравнительные. Прочие материалы
Место объекта в процессе решения экспертной задачи (вопроса) Конечный (основные). Промежуточный (вспомогательные)
Объем объектов исследования: по полноте Полный. Частичный
по величине Большие. Средние. Малые
по множественности Единичные. Множественные
Информативность объекта Высокоинформативные. Среднеинформативные. Малоинформативные. Непригодные
Состояние объекта Обычное. Частично измененное. Измененное
Классификация объектов экономической экспертизы по признаку информативности связана с их делением по объему. На наш взгляд, наиболее информативными являются полные объекты-отображения, а также множественные объекты. Возможность применения данного классификационного признака должна учитываться при решении вопроса о пригодности (непригодности) и достаточности объектов для производства соответствующего вида экономической экспертизы.
Считаем, что классификация объектов экономической экспертизы с учетом признака состояния также связана с их информативностью.
Анализ результатов обзора экономической и юридической литературы позволил сделать вывод о существовании двух подходов к классификации объектов экономической экспертизы. Сущность первого заключается в том, что объекты группируются по степени сложности. В состав простых включаются те, которые состоят из нескольких элементов, прямо и непосредственно связанных между собой [5, 8, 9]. Сложные объекты экономической экспертизы, по определению Н.Т. Белухи, имеют неопределенную
структуру, которая требует для определения конкретизирующих ее элементов предварительного исследования [10]. На наш взгляд, в таком подходе есть определенная рациональность, однако он не в полной мере учитывает экономическую политику и специфику современного состояния учетного процесса, в котором выделяют финансовый, управленческий и налоговый учет. Авторы второго подхода настаивают на разделении объектов экспертного исследования на общие и специальные [11]. Однако такой подход не позволяет в полном объеме охватить все объекты экономической экспертизы и правильно оценить всю информацию, находящуюся в распоряжении эксперта.
Анализ существующих в литературе позиций и точек зрения на категорию «объект экономической экспертизы» с учетом особенностей практической экспертной деятельности позволяет констатировать, что все объекты можно объединить в три группы.
К первой группе объектов, классифицированных как конечные (основные), относятся материалы, ставшие предметом исследования эксперта. Состав основных объектов экономической экспертизы может быть достаточно большим по объему, множественным и информативным. К ним следует отнести первичные и сводные бухгалтерские документы, документы учетного оформления, регистры текущего учета, годовую финансовую отчетность, материалы проведенных инвентаризаций, Главную книгу, бухгалтерские записи в регистрах синтетического и аналитического учета, внеучетные документы, относящиеся к выявленным правонарушениям. Все перечисленные основные объекты представляют собой источники системы экономической информации о текущей, финансовой и инвестиционной деятельности экономического субъекта. С этой стороны, эксперт может исследовать все внешние признаки таких объектов, а также их содержание в отдельности. Кроме того, исследование содержания учетных данных, вытекающих из совокупности различных основных объектов, необходимо проводить с учетом принципа непротиворечивости экономической информации. Это позволяет установить признаки недоброкачественных документов, содержащих элементы интеллектуального подлога.
Вторую группу объектов экономической экспертизы принято в литературе называть вспомогательными. На наш взгляд, более точное название — промежуточные, так как при решении экспертных задач они являются дополнительным материалом, помогающим установить истину. При исследовании
промежуточных объектов экономической экспертизы в их содержании и содержании вытекающих из них учетных данных могут быть выявлены признаки злоупотреблений. В этом отношении они аналогичны группе основных объектов экономической экспертизы, хотя в зависимости от ее вида в их составе выделяют документы оперативного учета, технических служб, документы неофициального учета, деловую переписку, учредительные документы, договоры гражданско-правового характера, документы контрагентов. При исследовании объектов экономической экспертизы этой группы эффективно применение методов документального контроля, взаимного контроля и встречных проверок (при необходимости их применения), контрольного сличения остатков и др.
Многочисленную группу объектов экономической экспертизы составляют другие сведения, относящиеся к предмету экспертизы. Считаем, что, исходя из признака классификации объектов экспертизы по значимости (роли) носителя информации в процессе экспертного исследования, их можно причислить к дополнительным объектам. Такая информация подтверждает или опровергает выдвинутые экспертом гипотезы, служит источником получения справочной информации. Материалы дополнительных объектов во многом определяют содержание и методику исследования основных и промежуточных (вспомогательных) объектов экономической экспертизы. Они не являются средствами учетной регистрации фактов хозяйственной жизни и не могут служить основанием для записи на счетах бухгалтерского учета. Однако некоторые сведения, изложенные в дополнительных объектах (материалах), обладают определенными свойствами, используемыми экспертом в процессе исследования. В состав дополнительных объектов экономической экспертизы могут включаться акты документальных ревизий, заключения экспертов по другим видам экспертиз, аудиторские заключения, материалы и акты камеральных проверок, протоколы допросов обвиняемых, свидетелей; протоколы обысков и выемок документов и др.
На наш взгляд, нельзя признать правильной практику, когда на экспертное исследование направляются все первичные документы. Безусловно, все они могут являться объектами экономической (например, бухгалтерской) экспертизы и использоваться при ее проведении в качестве объектов исследования. Однако следователю, суду, другому заказчику экономической экспертизы предварительный
осмотр и изучение первичных документов целесообразно осуществлять с участием соответствующих специалистов исходя из отраслевой специфики экономического субъекта.
При исследовании первичных документов следует иметь в виду, что каждый факт хозяйственной жизни сопровождается оформлением большого количества взаимосвязанных документов. Поскольку в этом процессе принимают участие разные должностные лица проверяемой и взаимосвязанной с ней организаций, каждый факт хозяйственной жизни порождает в сопроводительной документации сложные информационные потоки и сети. По нашему мнению, для эффективного их исследования необходимо построить блок-схему документооборота и информационных связей между документами, являющимися объектами экономической экспертизы. Это поможет обнаружить несоответствие данных, содержащихся в различных документах. Обнаружение таких расхождений может стать поводом для решения вопроса о необходимости проведения соответствующего вида экономической экспертизы.
Считаем, что общим требованием, предъявляемым к объектам, исследуемым путем экономической экспертизы, является критерий существенности, который можно подвергнуть количественному и качественному измерению.
Литература
1. Большой экономический словарь / под ред. А.Н. Азрилияна. 6-е изд., доп. М.: Институт новой экономики, 2004.
2. Судебно-бухгалтерская экспертиза: учеб. пособие / под ред. Е.Р. Россинской, Н.Д. Эриашви-ли, Ж.А. Кеворковой. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Юнити-Дана; Закон и право, 2011.
3. Белкин Р. С. Курс советской криминалистики. Т. 2. М.: Юридическая литература, 1978.
4. Шадрин В.В. Применение судебно-бухгалтер-ской экспертизы в уголовном процессе: монография. М.: Юрлитинформ, 2003.
5. Нелезина Е.П. Судебно-бухгалтерская экспертиза: учеб. пособие. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юнити-Дана; Закон и право, 2010.
6. Правовая бухгалтерия / под ред. С.Г. Чаадаева. М.: МГЮА, 2001.
7. Кеворкова Ж. А. Концептуальные положения экономической экспертизы в современных условиях хозяйствования экономических субъектов // Экономика и управление: проблемы, решения. 2014. № 3. С. 243-247.
8. Кеворкова Ж. А. Бухгалтерская экспертиза хозяйствующих субъектов: методология и практика: монография. Ставрополь: Ставропольское книжное издательство, 2007.
9. Литвинов Д. А., Звягин С. А. Судебно-бухгал-терская экспертиза: особенности организации и методики проведения в условиях регулируемой переходной экономики: монография. Воронеж: ВИ МВД России, 2004.
10. Белуха Н. Т. Судебно-бухгалтерская экспертиза. М.: Дело ЛТД, 1993.
11. Дубоносов Е. С. Судебная бухгалтерия: учеб.-практ. пособие. М.: Книжный мир, 2005.
References
1. Large Dictionary of Economics / Ed. A.N. Azrili-yana. 6th Ed., Ext. Moscow, Institute of the New Economy, 2004.
2. Accounting Forensic examination: a tutorial / Ed. E.R. Rossinsky, N.D. Eriashvili, Z.A. Kevorkova. 3 ed., Revised. and ext. Moscow, Unity-Dana; Law and Law, 2011.
3. Belkin R.S. Course of Soviet criminology. V.2. Moscow, Legal Literature, 1978.
4. Shadrin V. V. Application of forensic accounting in the criminal process: Monograph. Moscow, Yurlitinform, 2003.
5. Nelezina E.P. Forensic accounting expertise: Textbooks / E.P. Nelezina. 2nd ed., Perabo. and ext. Moscow, Unity-Dana; Laws and regulations, 2010.
6. Legal Accounting / Ed. S.G. Chaadaeva. Moscow, Moscow State Law Academy, 2001.
7. Kevorkova Z.A. Conceptual positions of economic expertise in the contemporary economy economic actors / Z.A. Kevorkova // Economy and Management: Problems and Solutions, 2014, no. 3, pp. 243-247
8. Kevorkova Z.A. Accounting examination of economic entities: methodology and practice: Monograph. Stavropol, Stavropol Publishing House, 2007.
9. Litvinov D.A., Zviagin S.A. Forensic examination bugalterskaya: features of the organization and methodology of the controlled transition: Monograph. Voronezh, VI Russian Interior Ministry, 2004.
10. Beluha N. T. Forensic accounting. Moscow, Case LTD, 1993.
11. Dubonosov E.S. Forensic accounting: education-al-prakt. posobie. Moscow, Book World, 2005.
