CC BY
30
СПЕЦИАЛЬНЫЕ ЗНАНИЯ
ОБ ИСПОЛЬЗОВАНИИ СПЕЦИАЛЬНЫХ ЗНАНИЙ СТОРОНАМИ ОБВИНЕНИЯ И ЗАЩИТЫ ПО ДЕЛАМ, РАССЛЕДУЕМЫМ НАЛОГОВОЙ ПОЛИЦИЕЙ
К.Е. РивкиНу
адвокат адвокатского бюро «Каганер и партнеры МГКА», кандидат юридических наук, доцент
1
Для сегодняшних предпринимателей не является секретом значительная активизация налоговой полиции, которая с каждым годом привлекает к ответственности все большее число налогоплательщиков. В настоящее время Федеральная служба налоговой полиции РФ обладает полномочиями налоговых органов, имеет право осуществлять валютный контроль, выполняет функции дознания, включая возможности осуществления оперативно-розыскной деятельности, а также ведет предварительное расследование по делам, отнесенным к ее компетенции. Согласно положениям ст. 151 Уголовно-процессуЛьного Кодекса РФ, вступившего в силу с 1 июля 2002 года, к исключительной подследственности дознавателей и следователей налоговой полиции относятся такие составы преступлений, как ст. 198 («Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды») и ст. 199 («Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций»). Однако закон предусматривает возможность уголовного преследования налоговой полицией и за 35 других противоправных деяний, в числе которых незаконное предпринимательство (ст. 171 УК РФ), лжепредпринимательство (ст. 173 УК РФ), мошенничество (ст. 159 УК РФ), присвоение и растрата (ст. 160 УК РФ), незаконное получение кредита (ст. 176 УК РФ), легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных незаконным путем (ст. 174 УК РФ), контрабанда (ст. 188 УК РФ), злоупотребления при выпуске ценных бумаг (ст. 185 УК РФ) и ряд иных экономических преступлений.
О количественных показателях работы подразделений ФСНП РФ достаточно сказать, что если в 1998 году было возбуждено около 4 тыс. уголовных дел, то за последнее время их число резко возросло до 30 тыс. и более в год. При этом, как показывает практика, качество работы оперативных работников, дознавателей и следователей оставляет желать много лучшего, тогда как допускаемые полицейскими ошибки и злоупотребления приводят к существенному ущемлению прав и законных интересов граждан.
Чтобы не быть голословным, сошлюсь на приказ Генеральной прокуратуры РФ от 3 августа 1998 года № 51 «О мерах по усилению прокурорского надзора за исполнением налогового законодательства». Признавая факты значительных упущений в работе ФСНП РФ, Генеральная прокуратура констатировала: «В деятельности федеральных органов налоговой полиции имеются недостатки и прямые нарушения закона, усиление прокурорского надзора на этом участке является острой необходимостью». О том же свидетельствуют и данные статистики: в 1999 году из числа дел, находившихся в производстве следственного аппарата и органов дознания ФСНП РФ, 159 дел было прекращено на стадии предварительного следствия за отсутствием состава или события преступления, либо за недоказанностью предъявленного обвинения. По тем же основаниям по 49 уголовным делам, направленным в суд, выносились оправдательные приговоры, причем в отношении 10 реабилитированных лиц ранее избиралась самая строгая мера пресечения - заключение под стражу.
Анализ уголовных и гражданских дел приводит к выводу, что многие сотрудники налоговых органов и полиции применяют целую систему недозволенных методов при привлечении к ответ-
ственности как за реальные, так и за мнимые правонарушения. Манипулируя широкими властными полномочиями и используя при этом противоречивость существующего налогового законодательства, фискальные ведомства своими действиями ставят проверяемых лиц в заведомо проигрышное положение, используя целый арсенал средств сомнительного свойства. К их числу можно отнести неверное толкование законов и подзаконных нормативных актов в целях доначисления налогов; умышленное допущение математических, методических и фактических ошибок прл подсчетах сумм недоимки и определении размеров финансовых санкций; произвольное непринятие к зачету произведенных расходов; неверное исчисление налоговой базы и определение объектов налогообложения. Полагаем, что практикующему предпринимателю или бухгалтеру, знакомому с формами и содержанием изложения ведомственных налоговых инструкций, трудно возразить Е. Мыс-ловскому, когда он пишет: «И Госналогслужба, и Минфин пытаются так откомментировать сложные случаи налогового законодательства, чтобы рядовой налогоплательщик не смог понять, о чем идет речь, а налоговые органы на местах могли трактовать возникающие вопросы исключительно в свою пользу. При этом даже достаточно ясные решения арбитражного суда по некоторым наиболее общим вопросам налогообложения налоговые органы умудряются извращать. В результате не только каждая неумышленная ошибка бухгалтера, но и умышленный «наезд» налоговой инспекции «во имя бюджета» имеют реальный шанс стать для предприятия «смертельным», поскольку штрафы, пени, погашения недоимок могут просто привести к банкротству предприятия! [1].
В свою очередь, изучение уголовных дел свидетельствует, что на стадии предварительного расследования налоговой полицией широко практикуется: игнорирование оправдывающих обвиняемого обстоятельств и отсутствие доказательств прямого умысла в его действиях; отказ в приобщении к материалам дела дополнительных документов; уклонение от производства необходимых следственных действий; необоснованное отклонение заявленных ходатайств.
Касаясь вопроса об ошибках, допускаемых налоговой полицией в своей работе, можно сослаться на анализ, произведенный ФСНП РФ на основе изучения деятельности ее территориальных подразделений. В число таких ошибок входят:
применение финансовых и штрафных санкций к налогоплательщику без учета разъяснений МНС, Минфина России и арбитражной практики; неправильное отнесение затрат на издержки производства;
неправильное толкование законодательных актов;
отсутствие подтверждения самого факта реализации при доказывании занижения или сокрытия выручки;
необоснованное применение штрафных санкций и неправильный расчет пени; отсутствие ссылок на конкретные нормы нарушенного законодательства, нечеткое изложение фактов нарушения налогового законодательства;
отсутствие достаточных доказательств нарушения налогового законодательства; недостаточная квалификация сотрудников и поверхностное изучение бухгалтерской документации;
неправильное применение индексов изменения стоимости строительных работ; неправильное определение торговой выручки, а также начисление штрафных санкций; неправильное отнесение на себестоимость продукции стоимости аренды имущества у физического лица;
неправильное исчисление льгот по НДС; не выяснены все обстоятельства, касающиеся деятельности проверяемого хозяйствующего субъекта;
недостаточные знания проверяющих при применении норм действующего законодательства [2].
2
Очевидно, что для правильного понимания экономической сущности и правовых основ налоговых отношений необходимы специальные знания, позволяющие отделить законопослушное поведение налогоплательщика от случаев совершения правонарушений, за которые предусмотрено наказание, начиная от финансовых санкций и до строгой уголовной ответственности.
Понятие специальных знаний широко известно в юриспруденции. Под ними в криминалистике, например, подразумевается совокупность современных теоретических знаний и практических навыков в области науки, техники, искусства и ремесла, полученных в результате специальной подготовки или профессионального опыта и применяемых в целях расследования и предупреждения преступлений [3].
Подразумевается, что указанными специальными знаниями в полной мере обладают представители налоговых органов и налоговой полиции, применяя их в своей деятельности по проверке юридических и физических лиц - плательщиков предусмотренных законом налогов и сборов. Соответственно, и квалифицированная защита от неправомерных решений фискальных ведомств должна базироваться на грамотном использовании специальных знаний, которые позволяют выявить нарушения в их действиях и, устранить имеющиеся
ошибки, и не допустить ущемления законных прав и интересов проверяемых лиц. Говоря другими словами, в процессе реализации по рассматриваемой категории уголовных дел конституционного принципа состязательности сторон специальные знания выступают в качестве инструментария для выяснения спорных экономико-правовых налоговых отношений, являясь предпосылкой либо для дальнейшего возложения ответственности на виновных лиц, либо для их полного или частичного оправдания.
По делам о налоговых преступлениях специальные знания затрагивают, прежде всего, такие сферы, как бухгалтерский учет и налогообложение. В первом случае речь идет о правилах оформления первичных хозяйственных документов, правильности отражения в них гражданско-правовых сделок, кассовых и иных финансовых операций, ведении документации аналитического учета, составлении бухгалтерской отчетности, формировании учетной политики, определении обоснованности платежей по банковским счетам, начислении сумм амортизации, расчете выручки, включая внереализационные доходы, прибыли и убытки, установлении размеров дивидендов для выплат по ценным бумагам, списании долгов и т.д.
Вопросы налогообложения касаются порядка подсчета и уплаты различных видов налогов, в том числе: определения объектов налогообложения, правил исчисления налогооблагаемой базы, включая отнесение затрат на себестоимость продукции (работ, услуг), правильности применения налоговых льгот, составления налоговой отчетности, оперирования налоговыми ставками для расчета платежей в бюджет, установления обоснованности налоговых вычетов, вида и размеров материальной выгоды, авансовых платежей, разменов недоимки, особенностей специальных налоговых режимов.
Безусловно, что в ходе выяснения обстоятельств налоговых правоотношений может возникнуть и необходимость обращения к иным отраслям специальных знаний, связанным, например, с внешнеэкономической деятельностью, рынком ценных бумаг, вопросами инвестирования, банковской практикой, страхованием и т.д. и т.п.
Поэтому представляется необходимым в первую очередь рассмотреть возможности применения спецпознаний, которые предоставляет закон сотрудникам ФСНП РФ при решении ими возложенных на них задач, поскольку соответствующие контрмеры со стороны защиты являются в некотором роде производными от проводимых силовыми структурами мероприятий.
Основные случаи использования специальных знаний налоговой полицией можно разделить на два этапа, характеризующих стадии выявления и расследования налоговых преступлений. Первый этап связан с осуществлением органами дознания
доследственной проверки, проводимой налоговой полицией при рассмотрении заявлений и сообщений о преступлениях; второй имеет место в процессе уголовного преследования подозреваемых и обвиняемых лиц в форме предварительного расследования.
Как показывает изучение оперативно-следственной практики, на первом этапе сотрудники налоговой полиции работают в тесном взаимодействии с территориальными налоговыми органами (инспекциями МНС), на которые законом возложена обязанность осуществлять налоговый контроль, применяя при этом камеральные и выездные налоговые проверки (ст. 87 - 89 Налогового кодекса РФ). Обращает на себя внимание то, что процедура проведения таких проверок имеет много схожего с процессуальным порядком ведения предварительного следствия, поскольку и здесь имеются возможности вызова и получения показаний от свидетелей (ст. 90 НК РФ), осмотра территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов (ст. 92 НК РФ), истребования документов (ст. 93 НК РФ), выемки документов и предметов (ст. 94), привлечения переводчика (ст. 97 НК РФ) и понятых (ст. 98 НК РФ). В вышеуказанных проверках вправе принимать участие и представители налоговой полиции, порядок привлечения которых к такой работе предусмотрен совместным письмом МНС РФ от 5 октября 1999 года № АС-6-16/784 и ФСНП РФ от 10 сентября 1999 года № АА-3107 «О некоторых вопросах взаимодействия налоговых органов и федеральных органов налоговой полиции при осуществлении налогового контроля».
Поясним, что основаниями для направления мотивированного запроса налогового органа в территориальное подразделение налоговой полиции об участии в выездной налоговой проверке могут являться:
1) наличие у налогового органа данных, свидетельствующих о возможных нарушениях налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления или административного правонарушения;
2) назначение выездной налоговой проверки на основании материалов о налоговых правонарушениях, направленных федеральным органом налоговой полиции в налоговый орган для принятия по ним решения;
3) необходимость содействия должностным лицам налогового органа, проводящим проверку, в случаях воспрепятствования их законной деятельности, а также обеспечения физической защиты при возникновении угрозы безопасности указанных лиц.
При этом запрос налогового органа должен содержать: полное наименование, идентификаци-
онный номер налогоплательщика, местонахождение (адрес) налогоплательщика, сведения о наличии обособленных структурных подразделений организации-налогоплательщика; изложение обстоятельств, вызывающих необходимость участия сотрудников федерального органа налоговой полиции в выездной налоговой проверке, описание формы, характера и содержания предполагаемого налогового правонарушения, основанное на имеющейся у налогового органа информации (в случае, если проверка назначена по результатам рассмотрения материалов о налоговых правонарушениях, направленных федеральным органом налоговой полиции в налоговый орган, вместо указанных данных приводится ссылка на номер и дату письма органа налоговой полиции, с которым были представлены эти материалы); обоснование необходимости обеспечения охраны (при наличии такой необходимости); предложения по количеству и составу сотрудников федерального органа налоговой полиции, привлекаемых для участия в налоговой проверке; предполагаемые сроки проведения проверки. Не позднее пяти дней со дня поступления запроса налогового органа федеральный орган налоговой полиции направляет налоговому органу информацию о сотрудниках, назначенных для участия в выездной налоговой проверке, или мотивированный отказ от участия в указанной проверке.
В свою очередь МНС России, его подразделения на местах и иные государственные органы по мотивированному запросу федеральных органов налоговой полиции выделяют специалистов своих ведомств для осуществления совместных проверок при реализации оперативных материалов и проведения контрольных проверок правильности уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей юридическими и физическими лицами.
Налоговый кодекс РФ предусматривает также право должностных лиц налоговых органов пригласить специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля. В части 1 ст. 96 Н К РФ по данному поводу говорится следующее: «В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела». Отметка об участии специалиста делается в протоколе, составляемом при производстве действий по осуществлению налогового контроля. В законе особо оговаривается, что участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля.
Помимо специалиста, налоговые органы могут обратиться и к помощи эксперта, чьи права и обязанности регламентированы ст. 95 НК РФ. Ис-
ходя из задач, решаемых экспертом по заданию налоговых органов, проведение экспертизы является одним из способов налогового контроля, направленных на проверку данных учета и отчетности, представляемых налогоплательщиками. Следует отметить, что первоначально законодатель допускал участие эксперта только в выездной налоговой проверке, однако после соответствующих изменений, последовавших в июле 1999 года, предоставил ему более широкие полномочия. В настоящее время в ч. 1 ст. 95 НК РФ указывается: «В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт». При этом в законе сказано, что экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.
Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, производящего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. Порядок производства рассматриваемых экспертиз регламентирован совместным приказом ФСНП РФ № 29 и МНС РФ № БГ-3-16/13 от 19 января 2001 года «Об утверждении инструкции об организации и проведении экспертными подразделениями федеральных органов налоговой полиции экспертиз по постановлениям должностных лиц налоговых органов».
Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов, однако он должен учитывать, что поставленные перед ним вопросы и экспертное заключение не могут выходить за пределы его специальных познаний.
Должностное лицо налогового органа, вынесшее постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемого налогоплательщика и разъяснить его права, о чем составляется протокол. В число указанных прав входит:
1) заявить отвод эксперту;
2) просить о назначении эксперта из числа указанных проверяемым лиц;
3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
5) знакомиться с заключением эксперта.
Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.
Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.
Здесь же отметим, что аналогичный порядок назначения и производства экспертиз предусмотрен соответствующими положениями Уголовно-процессуального кодекса РФ.
Если органы МНС производили выездную налоговую проверку налогоплательщика, по ее результатам оформляется акт, в котором должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых (ст. 100 НК РФ). Форма и требования к составлению акта налоговой проверки установлены приказом МНС РФ от 10 апреля 2000 года № АП-3-16/138 «Об утверждении инструкции МНС РФ от 10.04.2000 № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях .законодательства о налогах и сборах». Соответственно, согласно инструкции, в таком акте, помимо прочего, указываются сведения о проведении экспертизы, в описательной части документа делаются ссылки на заключения экспертов, а само постановление о назначении экспертизы и ее заключение в обязательном порядке включаются в число документов, приобщаемых к акту.
3
В свою очередь, налоговая полиция по находящимся в ее распоряжении материалам также может до возбуждения уголовного дела либо при дознании или следствии провести документальную проверку и дать заключение о несоблюдении налогового законодательства. Правила осуществления этих мероприятий перечислены в Инструкции о порядке назначения и проведения проверок налогоплательщиков федеральными органами налоговой полиции, утвержденной приказом ФСНП РФ от 25 июня 2001 года № 285.
В указанном документе отмечается, что федеральные органы налоговой полиции проводят проверки налогоплательщиков при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступле-
ний, предусмотренных ст. 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, в целях их документирования, а также принятия иных решений, предусмотренных налоговым законодательством. При проведении проверки налогоплательщика проверяющие, в частности, вправе:
1. Беспрепятственно входить в любые производственные, складские, торговые и иные помещения, здания, сооружения, участки местности независимо от форм собственности и места их нахождения, используемые налогоплательщиками для извлечения доходов (прибыли), и обследовать их, а также транспортные средства. Производство обследования является обязательным при наличии у проверяющих информации о полученных налогоплательщиком товарно-материальных ценностях, не отраженных в бухгалтерском учете, о наличии производственных мощностей (цехов) и других структурных подразделений, осуществляющих виды деятельности, не отраженные в учредительных документах налогоплательщика, о производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), выручка от реализации которой не отражена в учете и отчетности, о занижении объемов, расценок в строительстве по актам выполненных работ и в других аналогичных случаях.
Обследование проводится проверяющими из числа должностных лиц федеральных органов налоговой полиции, допущенных в установленном порядке к осуществлению оперативно-розыскной деятельности, на основании распоряжения начальника оперативного подразделения федерального органа налоговой полиции, в присутствии понятых и налогоплательщика (его законного представителя), в отношении которого осуществляется проверка. При этом должностные лица подразделений документальных проверок федеральных органов налоговой полиции должны привлекаться к обследованию в качестве специалистов.
О производстве обследования составляется акт, в котором фиксируются существенные фактические данные, полученные в результате непосредственного зрительного изучения объектов обследования, представляющих интерес для данной проверки.
Акт подписывается лицами, проводившими обследование, понятыми и налогоплательщиком (его законным представителем), а также другими присутствующими и участвующими при производстве обследования лицами.
2. Истребовать у проверяемого налогоплательщика любую информацию, необходимую для проведения проверки налогоплательщика, в том числе документы, касающиеся финансово-хозяйствен-ной деятельности налогоплательщика. Полученная информация используется исключительно в служебных целях и разглашению не подлежит.
Информация, истребуемая у налогоплательщика, перечисляется в требовании о предоставлении
информации. Требование подписывается проверяющими и вручается налогоплательщику (его законному представителю) под расписку с указанием даты вручения.
3. Производить изъятие материалов (предметов, документов) в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Изъятие материалов (предметов, документов) производится с участием понятых и, как правило, в присутствии налогоплательщика (его законного представителя).
Изъятию подлежат копии документов, которые подписываются налогоплательщиком, у которого производится изъятие (его законным представителем), и заверяются печатью налогоплательщика (в случае если налогоплательщик - юридическое лицо или индивидуальный предприниматель). О производстве изъятия копий документов (предметов, материалов) составляется акт. Изъятые копии документов (предметов, материалов) перечисляются, описываются в акте изъятия либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков документов (предметов, материалов). Все изымаемые копии документов (предметов, материалов) предъявляются понятым и налогоплательщику (его законному представителю), у которого произведено изъятие, о чем делается запись в акте. Акт подписывается проверяющими из числа должностных лиц федеральных органов налоговой полиции, допущенных к осуществлению оператив-но-розыскной деятельности, понятыми и налогоплательщиком (его законным представителем). Копия акта об изъятии вручается налогоплательщику (его законному представителю), у которого производится изъятие, под расписку.
В тех случаях, когда имеются достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, может производиться изъятие подлинных документов. При изъятии указанных документов с них изготавливаются копии, которые передаются налогоплательщику (его законному представителю), у которого они изымаются.
4. Привлекать для участия в проверке специалистов, обладающих научными, техническими или иными специальными знаниями, и понятых.
5. Получать объяснения налогоплательщика (его законного представителя), граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства по вопросам, относящимся к компетенции федеральных органов налоговой полиции.
6. Пользоваться другими правами, предоставленными федеральным органам налоговой полиции действующим законодательством Российской Федерации.
В ходе проверки налогоплательщика проверяющие осуществляют:
проверку устава и учредительных документов организации (свидетельства о регистрации в качестве предпринимателя), документов о постановке на учет в налоговом органе, налоговых деклараций, документов бухгалтерской отчетности организации, договоров (контрактов), банковских и кассовых документов, накладных на отпуск материальных ценностей, актов выполненных работ (оказанных услуг), счетов-фактур и других первичных учетных документов, подтверждающих факты проведения налогоплательщиком хозяйственных операций, учетных регистров [главной книги (книги учета доходов и расходов), журналов-ордеров, ведомостей и т.п.], а также иных документов, необходимых для установления законности и правильности произведенных операций; проведение оценки наличия и движения материальных ценностей и денежных средств, правильности формирования затрат, полноты оприходования продукции, достоверности объемов выполненных работ (оказанных услуг) и т.п. При необходимости, в ходе проверки исследуются учетные документы налогоплательщика, хранящиеся в электронном виде. В этом случае для участия в проверке привлекается специалист в области информационных технологий, которому поручается обеспечить доступ к информации, провести анализ цифровых и текстовых данных, хранящихся в электронном виде, определить даты ввода в компьютер исследуемой информации и внесения изменений в содержание документа, восстановить стертые файлы и записи в базах данных, установить авторство, место, способ подготовки информации и т.д., а также изучить состояние компьютера и периферийных устройств. Учетная и иная информация, хранящаяся в электронном виде, может исследоваться как непосредственно на компьютере, так и на копиях этой информации. При этом налогоплательщик (ею законный представитель) по требованию проверяющих предоставляет им на бумажном носителе копии первичных и сводных учетных документов, хранящихся в электронном виде; оценку заявленных налогоплательщиком в налоговых декларациях данных, связанных с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактических данных, установленных в ходе проверки;
проверку достоверности отражения произведенных операций в бухгалтерском учете и отчетности.
При необходимости установления обстоятельств совершения определенной сделки (сделок), полноты оприходования полученных по этой сделке (сделкам) товаров (работ, услуг) или выручки от их реализации, когда имеются основания пред-
полагать неоприходование полученных по сделкам с иными лицами товаров (работ, услуг), выручки от реализации товаров (работ, услуг) и иных безденежных операций, операций по уступке права требования, а также в иных аналогичных случаях проверяющие обязаны направить соответствующие запросы налогоплательщикам, выступающим контрагентами проверяемого налогоплательщика.
4
Подготовленные налоговой инспекцией и полицией акты проверок, используемые в дальнейшем в ходе расследования и судебного разбирательства уголовного дела, могут выступать в качестве источника доказательственной информации. На это обстоятельство специально указал Верховный Суд РФ в постановлении пленума от 4 июля 1997 года № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов»: «При рассмотрении дел, связанных с применением законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, судам надлежит иметь в виду, что фактические данные, подтверждающие наличие или отсутствие в действиях подсудимого состава преступления, наряду с заключением эксперта могут устанавливаться также актами документальных проверок исполнения налогового законодательства и ревизии финансово-документальной деятельности».
Учитывая невысокое качество использования данной формы специальных познаний, руководство ФСНП РФ в письме от 28 марта 1997 года № ВП-1039 «О практике отмены решени^по актам документальных проверок налогоплательщиков нижестоящих органов налоговой полиции вышестоящими» предписывает своим подчиненным в целях повышения качества актов документальных проверок соблюдения налогового законодательства обратить внимание на следующее:
на стадии принятия решения по акту проверки факты, изложенные в акте проверки, должны всесторонне оцениваться специалистами подразделений налоговых проверок, юридических и следственных аппаратов; при установлении фактов нарушения налогового законодательства необходимо обоснованно и доказательно применить к ним соответствующие статьи и пункты законодательных и нормативных документов; при составлении актов документальных проверок в обязательном порядке отражать ссылки не только на нарушения тех или иных положений законодательных и нормативных документов, но и на подробное описание самих положений, что для следствия является определяющим;
акты документальных проверок составлять с приложением подробного перечня проверенных бухгалтерских документов, что в дальнейшем послужит дополнительным обоснованием полноты их исследования; руководителям органов налоговой полиции, которым предоставлено право принятия решений по выявленным фактам нарушений налогового законодательства, усилить контроль за качеством полготовки актов проверок и обоснованностью содержащихся в них выводов. О необходимости критически подходить к содержанию актов налоговых проверок свидетельствует и судебная практика.
Коптевским районным судом г. Москвы С-ва была осуждена по ч. 2 ст. 198 УК РФ. Она признана виновной в том, что, получив в ¡997 году от ОАО «Автокомбинат № 31» доход в сумме 51 961 руб., а также от ОАО «Финвест» - долю по договору куп-ли-продажи ценных бумаг в сумме 300 тыс. руб. (подоходный налог с которой составил 87 164 руб., а ОАО «Финвест» от этой суммы уплатил 11386руб.), в нарушение ст. 18 действующего в то время закона РФ от 7 декабря 1991 года «О подоходном налоге с физических лиц» не подала до 1 апреля 1998 года в государственную налоговую инспекцию Северного административного округа г. Москвы декларацию о доходах за 1997 год, уклонившись от уплаты налога в особо крупном размере — 75 778руб., что превышает 500-кратный размер МРОТ, установленный законодательством РФ.
В обоснование своего вывода о виновности С-вой в уклонении от уплаты налогов в особо крупном размере суд сослался, в частности, на акт налоговой проверки соблюдения налогового законодательства и решение государственной налоговой инспекции о взыскании с нее начисленного налога и штрафа.
Однако заместитель Председателя Верховного Суда РФ в протесте поставил вопрос об отмене приговора, поскольку суд первой инстанции достоверно не установил, сколько на самом деле получила С-ва в качестве дохода, с которого обязана была уплатить налоги. Приговор был основан на противоречивых показаниях самой подсудимой.
Президиум Московского городского суда приговор отменил, и дело было направлено на новое рассмотрение, поскольку нарушение Коптевским судом г. Москвы требований уголовно-процессуального закона, выразившееся в неполном, одностороннем исследовании обстоятельств дела, повлиял на правильность вынесенного решения [4].
Такого рода акты проверок, заключения экспертиз, произведенных на основании ст. 95 Н К РФ, а также аудиторские заключения и материалы ревизий в рамках уголовного судопроизводства следует рассматривать как доказательства, отнесенные законодателем к разряду «иные документы» (ст. 84 УПК РФ), при условиях, что они получены пре-
дусмотренным законом путем, и изложенные в них сведения имеют значение для установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по делу.
Однако важно подчеркнуть, что в рамках уголовного процесса перечисленные документы не должны заменять собою заключения судебных экспертиз, полученных в установленном УПК РФ порядке. В этой связи актуальным остается постановление Пленума Верховного Суда СССР от 16 марта 1971 года № 1 «О судебной экспертизе по уголовным делам» в той его части, где говорится, что имеющиеся в деле акты либо справки о результатах ведомственного исследования какого-либо обстоятельства, в том числе и ведомственные заключения, именуемые экспертизой, хотя бы и полученные по запросу органов следствия или суда, не могут рассматриваться как заключение эксперта и служить основанием к отказу в проведении судебной экспертизы.
Аналогичные разъяснения содержатся и в методических документах Генеральной прокуратуры РФ, адресованных прокурорским работникам, осуществляющим надзор за работой налоговой полиции. Так, в «Методических рекомендациях по организации прокурорского надзора за расследованием налоговых преступлений» (№ 37/3-3 от 20 апреля 1999 года) справедливо отмечается, что Налоговый кодекс РФ предусматривает в ряде случаев процедуру проверки, подобную следственной, однако использование полученных в результате такой проверки материалов в уголовно-процессуальном доказывании возможно только при соблюдении требований законодательства, в частности о допустимости доказательств.
«Например, - говорится в Методических рекомендациях, - в ст. 95 Н К РФ содержится порядок назначения и производства экспертиз при исследовании налоговой инспекцией вопросов по налоговым правонарушениям». При необходимости использования в уголовном деле мнения или заключения эксперта следствие должно руководствоваться соответствующими положениями уголовно-процессуального законодательства. Аналогично должны рассматриваться данные, сообщенные свидетелями налогового правонарушения (ст. 90 Н К РФ) или специалистами (ст. 90 НК РФ) (Методические рекомендации, с. 29 - 30).
В отдельных случаях в число материалов, с которыми работает налоговый орган или полиция, попадают акты ведомственных ревизий или проверок. Так, Минфин России в одной из своих инструкций указывает, что ревизия представляет собой систему обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности совершенных в ревизуемом периоде хозяйственных и финансовых операций ревизуемой организации, по правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а
также законности действий руководителя и главного бухгалтера и иных лиц, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормативными актами установлена ответственность за их осуществление. Проверка представляет собой единичное контрольное действие или исследование состояния дел на определенном участке деятельности проверяемой организации (см. Инструкцию о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов Российской Федерации, утвержденную приказом МФ РФ от 14.04.2000 № 42н).
Здесь же поясняется, что цель ревизии или проверки (далее - ревизия) - осуществление контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных и финансовых операций, их обоснованностью, наличием и движением имущества и обязательствами, использованием материальных и трудовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами. Основной задачей ревизии является проверка финансово-хозяйственной деятельности организации по следующим направлениям:
соответствие осуществляемой деятельности организации учредительным документам; обоснованность расчетов сметных назначений; исполнение смет расходов; использование бюджетных средств по целевому назначению;
обеспечение сохранности денежных средств и материальных ценностей; обоснованность образования и расходования государственных внебюджетных средств; соблюдение финансовой дисциплины и правильность ведения бухгалтерского учета и составление отчетности;
обоснованность операций с денежными средствами и ценными бумагами, расчетных и кредитных операций;
полнота и своевременность расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами; операции с основными средствами и нематериальными активами; операции, связанные с инвестициями; расчеты по оплате труда и прочие расчеты с физическими лицами;
обоснованность произведенных затрат, связанных с текущей деятельностью, и затрат капитального характера;
формирование финансовых результатов и их распределение.
Результаты ревизии оформляются актом, который подписывается руководителем ревизионной группы (контролером-ревизором), а при необходимости и членами ревизионной группы, руководителем и главным бухгалтером ревизуемой организации.
Акт ревизии состоит из вводной и описательной частей. Вводная часть акта ревизии должна содержать следующую информацию: наименование темы ревизии; дату и место составления акта ревизии; кем и на каком основании проведена ревизия (номер и дата удостоверения, а также указание на плановый характер ревизии или ссылку на задание); проверяемый период и сроки проведения ревизии; полное наименование и реквизиты организации, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН); ведомственная принадлежность и наименование вышестоящей организации; сведения об учредителях; основные цели и виды деятельности организации; имеющиеся у организации лицензии на осуществление отдельных видов деятельности; перечень и реквизиты всех счетов в кредитных учреждениях, включая депозитные, а также лицевые счета, открытые в органах федерального казначейства; кто в проверяемый период имел право первой подписи в организации и кто являлся главным бухгалтером (бухгалтером); кем и когда проводилась предыдущая ревизия, что сделано в организации за прошедший период по устранению ею выявленных недостатков и нарушений.
Вводная часть акта ревизии может содержать и иную необходимую информацию, относящуюся к предмету ревизии.
Описательная часть акта ревизии должна состоять из разделов в соответствии с вопросами, указанными в программе ревизии.
Результаты ревизии излагаются в акте на основе проверенных данных и фактов, подтвержденных имеющимися в ревизуемых и других организациях документами, результатами произведенных встречных проверок и процедур фактического контроля, других ревизионных действий, заключений специалистов и экспертов, объяснений должностных и материально ответственных лиц.
Описание фактов нарушений, выявленных в ходе ревизии, должно содержать следующую обязательную информацию: какие законодательные, другие нормативные правовые акты или их отдельные положения нарушены, кем, за какой период, когда и в чем выразились нарушения, размер документально подтвержденного ущерба и другие последствия этих нарушений.
В акте ревизии не допускается включение различного рода выводов, предположений и фактов, не подтвержденных документами или результатами проверок, сведений из материалов правоохранительных органов и ссылок на показания, данные следственным органам. В акте ревизии не должны даваться правовая и морально-этическая оценка действий должностных и материально ответственных лиц ревизуемой организации, квалификация их поступков, намерений и целей.
Материалы ревизии состоят из акта ревизии и надлежаще оформленных приложений к нему,
на которые имеются ссылки в акте ревизии (документы, копии документов, сводные справки, объяснения должностных и материально ответственных лиц и т.п.).
5
Важно иметь в виду, что закон (ч. 3 ст. 32 НК РФ) обязывает налоговые органы при обнаружении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. В данном случае подразумевается, что инспекции МНС, обнаружив при осуществлении налогового контроля случаи уклонения физических лиц от уплаты налогов и взносов в размере более 200 МРОТ (количественный критерий ответственности по ст. 198 УК РФ) или аналогичные действия руководителей организаций по неуплате налогов и сборов в размере свыше 1 ООО МРОТ (ст. 199 УК РФ), передают собранные материалы в налоговую полицию для решения вопроса о производстве доследственной проверки и возбуждении уголовного дела. Такие действия предусмотрены также совместным приказом ФСНП РФ № 409 и МНС РФ № АП-3-16/359 от 15 ноября 1999 года «О порядке передачи материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, в федеральные органы налоговой полиции», где, в частности, говорится о том, что в числе направляемых в полицию материалов в обязательном порядке к акту налоговой проверки должны прилагаться копии заключений экспертов, в тех случаях, когда экспертизы проводились.
Приняв решение о необходимости дослед-ственных мероприятий, сотрудники ФСНП РФ полномочны, руководствуясь как УПК РФ, так и законами «О федеральных органах налоговой полиции» и «Об оперативно-розыскной деятельности», осуществлять в полном объеме проверки налогоплательщиков (в том числе контрольные проверки после проверок, проведенных налоговыми органами), назначая при необходимости экспертизы в порядке ст. 95 Н К РФ и привлекая нужных специалистов. В законе «Об оперативно-розыскной деятельности» также указывается, что должностные лица органов, осуществляющих оперативно-розыскную деятельность, решают ее задачи путем личного участия в организации и проведении опе-ративно-розыскных мероприятий, используя помощь должностных лиц и специалистов, обладающих научными, техническими и иными специальными познаниями.
В качестве примера обращения сотрудников налоговой полиции к специалистам других ве-
домств можно привести случаи проведения дос-ледственной проверки по делам о криминальном банкротстве (ст. 195 - 197 УК РФ), по которым предварительное следствие проводится следователями ФСНП РФ при выявлении признаков таких преступлений оперативными подразделениями этой правоохранительной службы. Для выяснения обстоятельств противоправного банкротства может быть назначена экспертиза, проводимая Федеральной службой по финансовому оздоровлению и банкротству РФ на основании «Методических рекомендаций по проведению экспертизы о наличии (отсутствии) признаков фиктивного или преднамеренного банкротства» (утверждены распоряжением ФСФО от 8 октября 1999 года № 33-р). Порядок подготовки соответствующих непроцессуальных заключений, а в случае возбуждения уголовного дела - экспертиз, регламентирован совместным приказом ФСНП РФ № 501 и ФСФО № 524 от 18 октября 2001 года «Об утверждении положения о порядке взаимодействия ФСНП России и ФСФО России».
Таким образом, на стадии доследственной проверки специальные знания применяются полицией для обнаружения признаков налоговых преступлений и сбора материалов, необходимых для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. В то же время и налогоплательщик, желая правомерным путем отстаивать свои интересы, имеет достаточные возможности для реализации предоставленных ему законом прав, и защищаться от уголовного преследования при помощи грамотного использования специальных знаний.
Прежде всего, отметим, что во время проведения налоговых проверок и доследственных мероприятий заинтересованное лицо (руководитель организации, индивидуальный предприниматель, физическое лицо) имеет полное право:
получать от налоговых органов необходимую информацию (в том числе в письменном виде) о налогах и сборах, порядке их уплаты, о своих правах и обязанностях, о полномочиях налоговых органов;
представлять налоговым органам и полиции пояснения по исчислению и уплате налогов; ходатайствовать о вызове в налоговые органы для дачи показаний любого лица, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для дела; использовать возможности налоговых агентов (ст. 24 НК РФ) и привлекать их на своей стороне для участия в налоговой и доследственной проверках;
участвовать в отношениях с налоговыми органами через представителей, которыми могут быть, в частности, адвокаты, уполномоченные юридические лица, занимающиеся налоговым консультированием;
требовать от налоговой полиции приобщения к материалам доследственной проверки документов, свидетельствующих об отсутствии вины в действиях налогоплательщика, либо позволяющих более правильно определить размер неуплаченных налогов и сборов; делать подлежащие занесению в протокол замечания в процессе проведения действий по осуществлению налогового контроля и доследственной проверки;
в случае несогласия с фактами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность таких возражений. В ходе осуществления указанных и иных действий по защите законных прав налогоплательщика следует выделить те из них, которые непосредственно связаны с использованием специальных знаний. При этом поясним, что носителями таких знаний могут быть:
1. Сотрудники проверяемой организации из числа бухгалтеров, экономистов, юристов, менеджеров и иных лиц, чьи профессиональные познания используютя при решении вопросов, связанных с налогообложением.
2. Представители аудиторских, контрольно-ревизионных, консалтинговых и иных организаций, чьи рекомендации и заключения существенны для отстаивания интересов перед налоговыми органами и полицией.
3. Адвокаты, специализирующиеся на проблемах защиты прав налогоплательщиков.
4. Привлекаемые на договорной основе специалисты различного профиля, в том числе из организации, занимающихся подготовкой независимых экспертиз (включая оценку ранее проводившихся в государственных экспертных учреждениях судебных экспертиз). Обращение к сторонним специалистам осуществляется заинтересованным лицом как лично, так и через адвоката (указанная возможность предоставлена адвокатам законом «Об адвокатской деятельности и адвокатуре» (ч. 3 ст. 6) и УПК РФ (ч. 3 ст. 86). Возможности перечисленных лиц могут успешно использоваться налогоплательщиком как на стадиях реализации налогового контроля, досудебного производства, так и частично - в ходе судебного разбирательства в следующих целях:
выработка единой позиции и тактики защиты интересов проверяемого лица (организации);
изучение фактических данных, цифровых показателей, документов, нормативных актов и методик, использованных проверяющими лицами; оценка законности и обоснованности сделанных ими выводов;
представление обоснованных возражений на акты и решения налоговых органов и полиции; получение у сторонних организаций независимых заключений, подтверждающих полную или частичную правомерность действий налогоплательщика;
подготовка и направление запросов в различные ведомства по вопросам бухгалтерского учета и отчетности, правильности исчисления и уплаты налогов и сборов (МНС, Минфин, ГТК
и т.д.);
обжалование неправомерных действий налоговых органов и полиции руководству МНС, ФСНП, а также в прокуратуру; подготовка и проведение судебных разбирательств по искам к налоговым органам и полиции в судах общей юрисдикции или арбитражах;
использование соответствующих прав в процессе осуществления налогового контроля и доследственной проверки, а именно: формирование свидетельской базы и консультирование вызываемых для дачи показаний лиц об их процессуальных правах и необходимости включения в протокол сведений, существенных для принятия законного решения по делу; подбор и передача проверяющим лицам полного перечня финансово-хозяйственных и иных документов, совокупность которых подтверждает правомерность действий налогоплательщика; реализация прав при назначении экспертизы (см. выше), а также анализ заключения эксперта, дача своих объяснений и заявление возражений, ходатайств о постановке дополнительных вопросов и о назначении повторной экспертизы.
В качестве особого случая можно отметить оперирование специальными познаниями в целях установления обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения (ст. 112 НК РФ) или преступления (ст. 61 УК РФ). К примеру, заинтересованные лица вправе обратиться в Федеральную службу России по финансовому оздоровлению и банкротству, чтобы получить заключение о наступлении несостоятельности предприятия при уплате им налогов и сборов в полном объеме (см. распоряжение ФСФО от 13 апреля 2001 года № 111-р «О даче заключений о возможности наступления банкротства организации в случае единовременной уплаты суммы налогов».
Отметим, что особенно успешным может быть тщательный анализ приглашенными защитой спе-
циалистами заключений, которые налоговая полиция использует в качестве доказательств противоправной деятельности налогоплательщика: актов проверок, ревизий, экспертиз. Как уже отмечалось ранее, эти заключения зачастую изобилуют ошибками, существенно искажающими реальную картину произошедшего события. Не случайно ФСНП РФ, подчеркнув в своем письме от 28 марта 1997 года № ВП-1039, что акт документальной проверки является основой доказательственной базы по уголовному делу, вынуждена была констатировать: «Однако, как показывает практика, выводы проверяющих зачастую не подтверждены первичными финансовыми документами и балансом предприятия, что исключает доказательствен-ность самих выводов. Нередко из финансово-хо-зяйственной деятельности налогоплательщика выхватываются отдельные эпизоды, влияние которых на финансовые результаты опровергается при более тщательном исследовании фактических обстоятельств».
Своевременное обращение к специальным знаниям на стадии доследственной проверки может успешно способствовать вынесению обоснованных решений об отказе в возбуждении уголовного дела, а в иных случаях - стать причиной устранения допущенных органами дознания ошибок на стадии предварительного расследования или в суде.
Налоговая полиция начала собирать материалы для привлечения к уголовной ответственности гр-на Н., который, будучи обладателем джипа с боль-шим объемом двигателя, не выполнил своевременно свои обязанности, предусмотренные введенным в действие 8 июля 1999 года законом «О налоге на отдельные виды транспортных средств» (утратил силу 5 августа 2000 года). Из составленного сотрудником территориального управления ФСНП акта документальной проверки следовало, что Н. надлежало перечислить в доход государственного бюджета сумму, превышающую 200 МРОТ и, соответственно, в его действиях содержатся признаки преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ.
В результате следователь налоговой полиции, получив материалы доследственной проверки, поступившей из органа дознания, возбудил уголовное дело. Между тем к изучению сложившейся ситуации Н. удалось подключить адвоката, специализировавшегося на делах об экономических преступлениях и хорошо знавшего положения и практику применения данного закона. Адвокат установил, что сотрудник полиции, составлявший акт проверки, применил ставку МРОТ, не действовавшую в отчетное время, а также совершил еще более грубую ошибку, поскольку просчитал сумму неуплаченного налога за полный налоговый период (1 год), тогда как Н. владел транспортным средством всего 6 месяцев.
Таким образом, поскольку размер неуплаченного налога на самом деле не превышал 200 МРОТ, ок-
ружная прокуратура по ходатайству адвоката отменила постановление ФСНП о возбуждении уголовного дела, как незаконное, а следователь и оперативный работник были затем наказаны в дисциплинарном порядке.
Очевидно, что допускаемые налоговой полицией на стадии доеледственной проверки нарушения могли бы успешно устраняться при своевременном реагировании на эти факты органов прокуратуры, которые осуществляют надзор за деятельностью подразделений дознания. Однако зачастую этого не происходит. На указанное обстоятельство обращает внимание Генеральная прокуратура РФ, отмечая, что «при анализе акта налоговой полиции до возбуждения уголовного дела есть возможность предотвратить ошибки в принятии соответствующего решения, но прокурор нередко знакомится с ним после начала следствия по делу либо до принятия решения об отказе в его возбуждении» (Методические рекомендации по организации прокурорского надзора за расследованием налоговых преступлений, № 37/3-3 от 20 апреля 1999 года, с. 32).
6
После возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении и начала предварительного расследования, наступает второй этап, когда у следователей и дознавателей имеется возможность использования специальных знаний в рамках процессуальных форм, предусмотренных законом. Речь в данном случае идет об обращении к помощи специалистов (ст. 58 УПК РФ) и экспертов (ст. 57 УПК РФ). Аналогичные возможности имеет и суд, когда ему надлежит рассмотреть уголовное дело по существу предъявленного обвинения.
Закон определяет, что специалист - это лицо, обладающее специальными познаниями и привлекаемое к участию в процессуальных действиях в порядке, установленном Уголовно-процессуальным кодексом РФ, для содействия в обнаружении, закреплении и изъятии предметов и документов, применении технических средств в исследовании материалов уголовного дела, для постановки вопросов эксперту, а также для разъяснения сторонам и суду вопросов, входящих в его профессиональную компетенцию. В свою очередь, эксперт - это лицо, обладающее специальными знаниями и назначенное в порядке, установленном УПК РФ, для производства судебной экспертизы и дачи заключения. Порядок назначения и производства судебных экспертиз описан в гл. 27 УПК РФ.
Для такой категории дел, как налоговые преступления, характерными являются судебно-бух-галтерская, финансово-экономическая, почерковед-ческая экспертиза, а также технико-криминалистическая экспертиза документов. По данным одного из исследований, по изученным уголовным
делам более чем в 80% случаев назначались судеб-но-бухгалтерские экспертизы [5).
Содержание специальных бухгалтерских познаний составляют теория бухгалтерского учета, отраслевые виды учетов, приемы анализа финансо-во-хозяйственной деятельности, финансовый контроль, документальная ревизия, а такж!е методики экспертного исследования материалов, представляемых для производства исследования. Предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются фактические данные об обобщаемых и контролируемых в денежном выражении хозяйственных средствах и их источниках, финансово-хозяйственных операциях и их результатах, документальном оформлении и отражении их в бухгалтерском учете [6].
Согласно подготовленным экспертным центром ФСНП РФ Методическим рекомендациям по постановке вопросов при назначении экономических и бухгалтерских экспертиз (М., 1999), на разрешение бухгалтерской экспертизы следует ставить вопросы об отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, а также полноты и правильности исчисления налогов. В свою очередь, экономическая экспертиза должна определять правильность расходования полученных налогоплательщиком средств, устанавливать, верно ли произведен расчет денежных и товарных потоков.
Существуют и предписания назначать по делам о налоговых преступлениях комплексную су-дебно-бухгалтерскую и судебно-экономическую экспертизу, на разрешение которой, в частности, могут ставиться следующие вопросы:
правильно ли определялась плательщиком предполагаемая прибыль и выручка от реализации продукции (работ, услуг) при исчислении сумм авансовых платежей в бюджет; если имелись отклонения в ее определении, то как они повлияли на исчисление налогооблагаемой базы и суммы налога; достоверны ли данные о размере выручки, указанные плательщиком в расчете налога; правильно ли плательщиком определена в расчете акцизов стоимость подакцизных товаров и сумма акцизов;
достоверны ли данные плательщика о суммах НДС, уплаченных поставщиками и полученных от реализации продукции (работ, услуг), правильно ли им произведен расчет НДС, перечисленного в бюджет; правильно ли отражена плательщиком в расчете налога и в документах бухгалтерского учета и отчетности фактическая прибыль (убытки) от реализации продукции (работ, услуг); достоверны ли данные документов плательщика по учету фактической себестоимости продукции (работ, услуг); соблюдался ли им установленный порядок учета затрат на производство и реализацию калькулирования готовой
продукции; если имелись отклонения, то в чем конкретно они заключались, как они повлияли на правильность определения налогооблагаемой базы и суммы налога по каждому сроку платежа;
достоверны ли данные плательщика о прибыли (убытках) от прочей реализации, отраженные в его бухгалтерской отчетности; если они не достоверны, то как выявленные отклонения повлияли на определение налогооблагаемой базы и суммы налога по каждому сроку платежа;
правильно ли отражены плательщиком в его бухгалтерской отчетности данные о прибыли (убытках) от внереализационных операций; если выявлены отклонения, то как они повлияли на определение налогооблагаемой базы и суммы налога по каждому сроку платежа; правильно ли плательщиком выполнен расчет налога; если есть нарушения, то в чем они заключались и как взаимосвязаны с определением налогооблагаемой базы и суммы налога по каждому сроку платежа; допускались ли плательщиком ранее нарушения, аналогичные выявленным, судя по материалам предыдущих налоговых проверок; если допускались, то кто из руководителей и работников был к ним причастен; кто из руководителей и работников организации причастен к внесению в первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность искаженных данных об объектах налогообложения; обоснованы ли возражения руководителей организации против выводов налогового инспектора; * в чем конкретно заключались действия по сокрытию объектов налогообложения; в каком размере скрыты объекты налогообложения;
в какой сумме причитается налог со скрытых объектов налогообложения [7]. В зависимости от ситуации по делам о налоговых преступлениях могут также проводиться технологические, компьютерно-технические, авторо-ведческие, строительно-технические и иные виды экспертиз.
Судебные экспертизы, проводимые квалифицированными специалистами, имеют огромное значение для установления истины по делу, принятия обоснованных процессуальных решений и реабилитации лиц, незаконно привлеченных к уголовной ответственности. Наглядной иллюстрацией сказанному является следующий случай. Приговором Советского районного народного суда Тюменской области частный нотариус К. была признана виновной и осуждена за сокрытие полученных доходов в особо крупных размерах на основании действо-
вавшей в тот период ст. 162-2 УК РСФСР (соответствует ст. 198 УК РФ). Она, в нарушение закона «О государственной пошлине», согласно которому от уплаты пошлины освобождаются только Центральный банк РФ и его учреждения, освобождала от госпошлины (тарифа) местное отделение Сбербанка и филиалы некоторых коммерческих банков. При этом К. сумму тарифа в размере 7% от суммы по исполнительным подписям относила в графу «расходы», тем самым уменьшались данные в графе «доходы».
Входе судебного разбирательства К. дала показания о том, что все проходившие через ее руки учредительные документы банков, их лицензии на право осуществления банковских операций, а также инструкции и нормативные указания, обязательные для исполнения этими банками, были выданы и утверждены Центральным банком Российской Федерации. Все копии документов, которые она удостоверяла этим банкам, также отправлялись в ЦБ РФ, в связи с чем она ошибочно полагала, что данные коммерческие банки отнесены к учреждениям Центрального банка РФ и поэтому в соответствии со ст. 4 п. «ж» Закона «О государственной пошлине» подлежат освобождению от уплаты тарифа.
Эти показания подтвердили свидетели - юрисконсульты коммерческих банков: они также были убеждены в правильности действий К, заблуждаясь в обоснованности освобождения их организаций от тарифа. Даже допрошенный судом старший налоговый инспектор заявила о том, что не была осведомлена об отсутствии у коммерческих банков льготы на освобождение от уплаты пошлины, поскольку не располагала соответствующими нормативными документами.
Несмотря на то, что в деле имелись и другие доказательства, свидетельствовавшие об отсутствии корыстной заинтересованности и умысла в действия К, суд первой инстанции признал ее виновной и приговорил к одному году лишения свободы с отсрочкой исполнения наказания. С таким приговором не согласилась кассационная инстанция, которая, проанализировав материалы уголовного дела, заключила, что установленные судом действия К. совершила по незнанию, ввиду ошибочного трактования закона. По этой причине определением Судебной коллегии по уголовным делам суда Ханты-Мансийского автономного округа приговор в части осуждения К. по ст. 162-2 ч. 2 УК РСФСР был отменен и дело производством прекращено за отсутствием в ее действиях состава преступления. С таким решением согласился и Верховный Суд Российской Федерации.
Наряду с другими доказательствами, крайне важное для реабилитации К. значение имели выводы проведенной по делу судебно-бухгалтерской экспертизы, из которой следовало, что в случае добросовестного взимания государственной пошлины с коммерческих банков подсудимая получила бы в виде чистого дохода сумму в размере 642 631 517 неденоми-
нированных рублей, что значительно превышает не поступивший в доход государства подоходный налог в размере 52 636 912 руб. [8/.
Весьма любопытную роль сыграла экспертиза и в другом уголовном деле, также связанном с попыткой налоговой полиции привлечь к ответственности нотариуса.
Ф-на, по мнению органов дознания, исказила в ежегодно представляемой декларации данные о своих расходах, тем самым занизив налогооблагаемую базу. К делу были приобщены акт камеральной проверки налоговой инспекции, заключение отдела налоговых проверок УФСНП, решение суда общей юрисдикции по иску нотариуса к налоговым органам и проведенная по настоянию Ф-ной и ее защитника судебно-бухгалтерская экспертиза. Все они содержали разные выводы о правомерности включения понесенных нотариусом расходов на затраты!
Истребовавшая для проверки уголовное дело Генеральная прокуратура РФ прекратила его, признав Ф-ну невиновной. При этом было констатировано установление следствием того факта, что «вопросы отнесения на затраты тех или иных расходов нотариусов, занимающихся частной практикой, являются спорными». Соответственно, «материалами дела доводы обвиняемой об отсутствии в ее действиях прямого умысла не опровергнуты, а выводы следствия о наличии в ее действиях состава преступления не подтверждены».
Другой случай из следственной практики демонстрирует, насколько успешно могут действовать квалифицированные специалисты, состоящие в штате попавшей в поле зрения налоговой полиции коммерческой организации.
ФСНП проверила крупное московское предприятие и составила акт о трех выявленных нарушениях налогового законодательства, что повлекло за собой возбуждение уголовного дела и предъявление генеральному директору обвинения в уклонении от уплаты налогов с организаций (ст. 199 УК РФ). В части первых двух нарушений акт в результате активной работы юристов предприятия вскоре был признан недействительным решением арбитражного суда, что автоматически исключило соответствующие вопросы из сферы интересов следствия.
Теперь расследование сосредоточилось на эпизоде, связанном с неправильным отнесением на себестоимость оплаты работ сторонней организации. Однако вызываемые на допросы сотрудники обратили внимание следователя на порядок заключения договора, определившего характер взаимоотношений сторон. На нем, помимо подписи генерального директора, стояли визы главного бухгалтера, начальника юридической службы и руководителя планово-экономического отдела, причем именно последний проставил там же шифр затрат, которым впоследствии руководствовалась бухгалтерия, определяя порядок формирования налогооблагаемой базы.
Кроме того, по ходатайству защитника к материалам уголовного дела была приобщена выписка из решения общего собрания акционеров предприятия, согласно которому в рассматриваемый период генеральному директору устанавливалось ежемесячное денежное вознаграждение, размер которого определялся процентным соотношением к получаемой прибыли, что подтверждало очевидную незаинтересованность руководителя в искусственном завышении размера затрат, относимых на себестоимость продукции.
Установленные факты, убедительно свидетельствующие об отсутствия умысла в действиях директора, вынудили следствие признать его невиновность и прекратить уголовное дело по реабилитирующим основаниям.
7
Обобщая возможные формы использования стороной защиты специальных знаний на стадии предварительного следствия или дознания, можно выделить случаи привлечения специалистов:
• для подготовки вызываемых в налоговую полицию лиц к допросам и очным ставкам, имея в виду ориентировку их на наиболее важные для установления истины по делу обстоятельства, и требование о занесении их в протокол соответствующего следственного действия;
• для изучения постановлений о назначении судебных экспертиз, заявления ходатайств о постановке на их разрешение дополнительных вопросов, расширении круга представляемых для исследования объектов;
• для изучения и оценки заключения судебной экспертизы, решения вопроса о наличии оснований для проведения дополнительной или повторной экспертизы, о допросе подготовившего заключение эксперта;
• для решения вопроса о наличии оснований для признания доказательств недопустимыми (например, если эксперт в подготовленном заключении вышел за пределы своих специальных знаний);
• для уяснения содержания и доказательственного значения финансово-хозяйственных документов, приобщенных к уголовному делу налоговой полицией;
• для подготовки обоснованных ходатайств о производстве необходимых, по мнению стороны защиты, следственных действий и принятии правильных процессуальных решений (о переквалификации расследуемого деяния, о прекращении уголовного дела и др.);
• для составления аргументированных жалоб на неправомерные действия лиц, ведущих предварительное расследование, начальнику следственного отдела, прокурору или в суд. Касаясь содержания перечисленного, особо
выделим новые возможности, предоставляемые стороне защиты УПК РФ, недавно вступившим в действие. Прежде всего, это право любого свидетеля, вызываемого на допрос в правоохранительные органы, включая налоговую полицию, пригласить вместе с собою для оказания юридической помощи адвоката (ч. 5 ст. 189 УПК РФ). Думается, что в рассматриваемых случаях участие адвоката, хорошо разбирающегося в проблемах налогообложения, будет неоценимым. При этом весьма существенной является и другая новелла процессуального законодательства (п.З ч. 1 ст. 53 УПК РФ): право защитника привлекать на своей стороне специалиста на тех же основаниях, которые предоставлены и другим субъектам доказывания (следователю, дознавателю, прокурору, суду).
Отдельно следует сказать о возможностях использования специальных знаний, которыми располагает сторона защиты (подсудимый и его адвокат) на стадии судебного разбирательства уголовного дела. В первую очередь, речь идет:
об изложении результатов применения на предварительном следствии специальных познаний, их оценки и вытекающих из этого выводов в начале судебного следствия, когда после оглашения обвинительного заключения подсудимому или его защитнику предоставляется право выразить свое отношение к предъявленному обвинению (ч. 2 ст. 273 УПК РФ), а при завершении судебного разбирательства - дать соответствующую оценку предъявленным в суде доказательствам в выступлениях в судебных прениях (ст. 292 УПК РФ); о консультациях со специалистами по поводу круга вопросов, подлежащих выяснению у вызываемых в суд свидетелей, включая представителей налоговых органов и полиции; о тщательном изучении и критическом анализе имеющихся в деле судебно-бухгалтерс-ких и финансово-экономических экспертиз, и подготовке к допросу экспертов; о заявлении ходатайств о приобщении к делу новых документов и заключений, вызове дополнительных свидетелей, назначении повторной экспертизы;
о приглашении в суд специалистов со стороны защиты для разъяснения сторонам и суду вопросов, входящих в их профессиональную компетенцию.
В отношении последнего случая важно привести указание, данное Верховным Судом РФ в постановлении пленума от 4 июля 1997 года № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов»: «Учитывая специфику дел о налоговых преступлениях, рекомендовать судам в целях наиболее полного и всестороннего выяснения всех обстоятельств,
связанных с уклонением от уплаты налогов, привлекать в необходимых случаях к участию в судебном разбирательстве специалистов, обладающих соответствующими познаниями в области налогообложения». Есть все основания утверждать, что те суды, которые внимательно отнеслись к этой рекомендации высшей судебной инстанции страны, избежали многих серьезных ошибок.
За неуплату подоходного налога с доходов, полученных от средств, размещенных в коммерческом банке, был привлечен к уголовной ответственности гражданин М. В начале судебного разбирательства были заслушаны полицейские, которые категорически настаивали на виновности М. В свою очередь, защита заявила ходатайство о вызове в суд представителей банка - управляющей и начальника юридического отдела. После удовлетворения ходатайства указанные свидетели явились в суд и пояснили, что внесение М. денег в банк было оформлено договором банковского счета и основанным на нем договором доверительного управления (траста). Выдавая регулярно М. проценты на внесенные суммы, они осознавали, что банк должен выполнять функции налогового агента, но, будучи уверенными, что подобная банковская операция имеет статус вклада, руководствовались соответствующими положениями действовавших в то время закона «О подоходном налоге с физических лиц» и Инструкцией ГНС РФ № 35, согласно которым в совокупный годовой доход не включаются проценты по вкладам в банки в пределах сумм, предусмотренных указанными нормативными актами.
Кроме того, по ходатайству защиты в качестве специалиста в суд был приглашен преподаватель налогового права университета, констатировавший наличие казусной ситуации и отсутствие оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности.
Невиновность М. в инкриминируемом ему уголовном деянии стала очевидной после выступлений в суде банковских работников и специалиста, в итоге подсудимый был полностью оправдан.
Список литературы
1. Е. Мысловский. Государство и экономика. - М., 1999. - С. 52.
2. Письмо ФСНП РФ от 28 марта 1997 года № ВП-1039 *0 практике отмены решений по актам документальных проверок налогоплательщиков нижестоящих органов налоговой полиции вышестоящими».
3. Криминалистика, т. 2 / Под ред. P.C. Белкина, В.П. Лаврова, И.М. Лузгина. - М., 1988. - С. 147.
4. Бюллетень Верховного Суда РФ, 2001, № 5. - С. 20 - 21.
5. Кучеров И.И. Налоговые преступления. - М, 1997. - С. 146.
6. Назначение и производство судебных экспертиз: Пособие для следователей, судей и экспертов. - М., 1988. - С. 265.
7. Руководство для следователей / Под ред. H.A. Селиванова,
B.А. Снеткова. - М., 1997. - С.559.
8. Верин В.П. Преступления в сфере экономики. - М., 1999. -
C. 185 - 188.
