CC BY
28
ОБЗОРАРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ
О СПОРНЫХ ВОПРОСАХ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ТРАНСПОРТНЫМ НАЛОГОМ
Ю.М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России
В связи тем, что закончился календарный год, закончился и налоговый период по транспортному налогу. Всем организациям и индивидуальным предпринимателям предстоит пройти «проверку» представляемой в налоговый орган налоговой декларации. При этом одной из основных проблем, с которыми предстоит столкнуться в связи с заполнением и сдачей отчетности, может стать проблема определения наличия или отсутствия объекта налогообложения. Данная статья поможет правильно определить объект обложения транспортным налогом и избежать большинства проблем с налоговым инспектором.
В соответствии с п. 1 ст. 358 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства (далее — транспортные средства), зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ.
Исходя из данного определения МНС России в Методических рекомендациях по применению гл. 28 НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 09.04.2003 № БГ-3-21/177 (далее - Методические рекомендации) подразделяет транспортные средства:
1) на наземные транспортные средства, к которым относятся автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы, другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, снегоходы и мотосани;
2) на воздушные транспортные средства, к которым относятся самолеты, вертолеты и другие воздушные транспортные средства;
3) на водные транспортные средства, к которым относятся теплоходы, яхты, парусные суда, катера, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные транспортные средства.
Рассмотрим наиболее типичные ситуации, связанные с определением объекта налогообложения транспортным налогом.
Наземные транспортные средства. В перечень наземных транспортных средств для целей налогообложения не вошли, в частности, троллейбусы, железнодорожные и трамвайные локомотивы, рельсовый подвижной состав, прицепы и полуприцепы и другие несамоходные средства транспорта. Кроме того, необходимо иметь в виду, что в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ) ОК 013-94 автомобили и прицепы автомобильные и тракторные, вагоны железнодорожные специализированные и переоборудованные, основным назначением которых является выполнение производственных или хозяйственно-бытовых функций, а не перевозка грузов и людей (передвижные электростанции, передвижные трансформаторные установки, передвижные мастерские, вагоны-лаборатории, передвижные диагностические установки, вагоны-дома, передвижные кухни, столовые, магазины, душевые, клубы, конторы и т. п.), считаются передвижными предприятиями соответствующего назначения, а не транспортными средствами, и рассматриваются (если их можно признать аналогами соответствующих стационарных предприятий) как здания и оборудование.
Государственная регистрация автомототранс-портных средств и других видов самоходной техники осуществляется в соответствии и в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 12.08.1994 № 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации».
Правила регистрации автомототранспортных средств в Государственной инспекции безопасности дорожного движения утверждены приказом МВД России от27.01.2003 № 59.
Правила государственной регистрации тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ (гостехнадзора) утверждены Минсельхозпродом России 16.01.1995.
В соответствии с п. 3 постановления Правительства РФ от 12.08.1994 № 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации» собственники транспортных средств либо лица, от имени собственников владеющие, пользующиеся или распоряжающиеся на законных основаниях транспортными средствами, обязаны в установленном порядке зарегистрировать их или изменить регистрационные данные в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России, или военных автомобильных инспекциях (автомобильных службах), или органах гостехнадзора в течение 5 сут. после приобретения транспортных средств.
Органами государственной регистрации наземных транспортных средств являются:
— подразделения Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России в отношении автомототранспортных средств, имеющих максимальную конструктивную скорость более 50 км/ч, и прицепов к ним, предназначенных для движения по автомобильным дорогам общего пользования;
— органы государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в РФ в отношении тракторов, самоходных дорожно-строительных машин и иных машин и прицепов к ним, включая автомототран-спортные средства, имеющие максимальную конструктивную скорость 50 км/ч и менее, а также не предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования.
Согласно ст. 15 Федерального закона от 10.12.1995 № 196-ФЗ «О безопасности дорожного движения» допуск наземных транспортных
средств, предназначенных для участия в дорожном движении, осуществляется путем их регистрации в уполномоченных органах и выдачи соответствующих документов.
Таким образом, до момента регистрации автотранспортного средства в уполномоченных органах оно не допускается к участию в дорожном движении.
В определении КС РФ от 14.12.2004 № 451-0 отмечено, что с учетом особенностей транспортного налога его налоговая база определяется в соответствии с критериями, позволяющими, в частности, оценить уровень воздействия транспортного средства на состояние дорог общего пользования. Поскольку транспортное средство, не прошедшее регистрации и не допущенное к участию в дорожном движении, не воздействует на состояние дорог общего пользования, то экономических оснований для обложения такого транспортного средства транспортным налогом нет.
Незарегистрированные транспортные средства как объект налогообложения. На правоприменительном уровне возникает большое число споров по вопросу о том, является ли объектом обложения транспортным налогом незарегистрированное транспортное средство. При этом следует отметить, что единообразный подход по данной проблеме отсутствует.
Так, ФАС Центрального округа в постановлении от 03.04.2006 № А68-АП-279/12-05 разъяснил следующее.
Исходя из определения КС РФ от 14.12.2004 № 451-0 с учетом особенностей транспортного налога его налоговая база определяется в соответствии с критериями, позволяющими, в частности, оценить уровень воздействия транспортного средства на состояние дорог общего пользования; в отношении транспортных средств — это мощность двигателя, выраженная в лошадиных силах, в соответствии со ст. 359 НК РФ.
Именно государственная регистрация транспортных средств означает заявление к эксплуатации транспортных средств по назначению, т.е. передвижение по транспортным путям, на содержание которых взимается транспортный налог.
Из анализа указанных правовых норм следует, что любой субъект налоговых отношений приобретает статус плательщика транспортного налога и у него появляется объект налогообложения только в том случае, если приобретенное им транспортное средство будет зарегистрировано в установленном порядке.
Как установлено судом и подтверждено материалами дела, транспортные средства в количестве
13 единиц действительно не были зарегистрированы налогоплательщиком в установленном порядке. Следовательно, доначисление транспортного налога, произведенное налоговым органом по указанным средствам, нельзя признать правомерным.
В данном постановлении суд пришел к выводу о том, что любой субъект налоговых отношений приобретает статус плательщика транспортного налога и у него появляется объект налогообложения только в том случае, если приобретенное им транспортное средство будет зарегистрировано в установленном порядке, поскольку именно государственная регистрация транспортных средств означает заявление к эксплуатации транспортных средств по назначению, т. е. передвижение по транспортным путям, на содержание которых взимается транспортный налог. Следовательно, доначисление транспортного налога, произведенное налоговым органом по не зарегистрированным в установленном порядке транспортным средствам, нельзя признать правомерным.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2006 №А05-13823/2005-31 арбитражный суд пришел к аналогичному выводу о том, что при приобретении транспортного средства обязанность по уплате транспортного налога не возникает до его регистрации в установленном порядке. Довод налогового органа, что поскольку обязанность зарегистрировать транспортные средства лежит на налогоплательщике, то неисполнение этой обязанности не освобождает его от уплаты транспортного налога, судом отклонен, так как согласно ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства. Кроме того, поскольку транспортное средство, не прошедшее регистрации, не допускается к участию в дорожном движении и не воздействует на состояние дорог общего пользования, то нет экономических оснований для обложения такого транспортного средства транспортным налогом.
В постановлении ФАС Уральского округа от 06.03.2006 № Ф09-1150/06-С1 арбитражный суд отклонил довод налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по транспортному налогу, в связи с тем что налогоплательщиком в декларации не отражены четыре транспортных средства, находящиеся на его балансе. Как указал суд, обязанность уплачивать транспортный налог ставится в зависимость от регистрации транспортных средств, а только факт нахождения транспортного средства на балансе организации не порождает обязанности по уплате названного налога. Между тем налоговый орган не представил доказательств
регистрации и использования организацией названных транспортных средств.
Аналогичные выводы содержатся также в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30.01.2006 № А43-16227/2005-35-548.
Тем не менее в судебной практике по вопросу налогообложения незарегистрированных наземных транспортных средств имеется и противоположная точка зрения.
Пример 1. Суть дела. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления транспортного налога, пени за его несвоевременную уплату и штрафа по п. 1ст. 122 НК РФ. Налоговым органом предъявлено встречное заявление о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций на основании оспариваемогорешения.
Основанием для принятия оспариваемого решения послужила неуплата налогоплательщиком налога по транспортным средствам, находящимся на его балансе и не зарегистрированным в установленном порядке.
Позиция суда. Отказывая в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика и удовлетворяя встречные требования налогового органа, арбитражный суд исходил из следующего.
Указанные транспортные средства находились на балансе налогоплательщика (16 единиц, перечисленных в решении налогового органа), однако не были зарегистрированы в установленном законодательством РФ порядке.
С данных транспортных средств в спорных периодах не уплачивались налог с владельцев транспортных средств и транспортный налог.
Заключением главного государственного инженера-инспектора Гостехнадзора субъекта РФ подтверждается, что спорные транспортные средства подлежалирегистрации в органах Гостехнадзора.
Поскольку спорные транспортные средства подлежали регистрации в установленном порядке в Гостехнадзоре в соответствии с постановлением Правительства РФ от 12.08.1994 № 938 «О государственной регистрации автомототранспор-тных средств и других видов самоходной техники на территории РФ», то они в соответствии с п. 1 ст. 358 НК РФ признаются объектом налогообложения транспортным налогом, и, соответственно, налогоплательщик является плательщиком указанного налога.
То обстоятельство, что указанные транспортные средства фактически не были зарегистрированы налогоплательщиком, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога, пени
и налоговых санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 31.05.2006 № КА-А41/4543-06 по делу № А41-К2-5907/05).
Воздушные транспортные средства. Перечни воздушных и водных транспортных средств являются открытыми, и для их определения необходимо использовать термины и понятия, определенные в соответствующих отраслях законодательства.
В частности, в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ) OK 013-94 к водным и воздушным транспортным средствам относятся:
• суда водные (код 153510000 и 153512000), а
именно:
— суда самоходные и несамоходные морские (коды соответственно 153511010 и 153511020);
— суда самоходные и несамоходные речные и озерные (коды соответственно 153511030 и 153511040);
— судапромысловые (код 153511050);
— суда спортивные, туристские и прогулочные (код 153512000);
• воздушные летательные аппараты (код
153531000), аименно:
— аппараты летательные воздушные без механической тяги (аэростаты, дирижабли, шары воздушные, планеры, дельтапланы и прочие) (код 153531010);
— самолеты и вертолеты (код 35031020).
В соответствии с подп. 4 п. 2ст. 358 НК РФ не являются объектом налогообложения воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок.
При этом под деятельностью по осуществлению пассажирских и (или) грузовых перевозок необходимо понимать деятельность по перевозке пассажиров, багажа, грузов или почты на основании договоров перевозки в соответствии с гл. 40 ГК РФ. Доказательствами осуществления такой деятельности являются: получение налогоплательщиком выручки от пассажирских и грузовых перевозок; систематическое выполнение пассажирских и (или) грузовых перевозок в течение навигации (для водных транспортных средств); наличие установленной законодательством отчетности (в том числе статистической) по выполненным перевозкам пассажиров и (или) грузов.
Согласно п. 17.2 Методических рекомендаций под основным видом деятельности организации по осуществлению пассажирских и грузовых морских,
речных и воздушных перевозок понимается преобладающая деятельность организации, связанная с грузовыми и пассажирскими перевозками, определенная учредительными документами (уставом, положением и т.д.), являющаяся целью создания данной организации и подтвержденная конкретными документами.
Между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры о том, в каком случае деятельность по осуществлению пассажирских и (или) грузовых перевозок может признаваться для налогоплательщика основной и в каком случае правомерно использование льготы, установленной подп. 4 п. 2ст. 358 НК РФ.
В письме от 02.11.2005 № 03-06-04-04/44 Минфин России, учитывая нормы подп. 4 п. 2ст. 358 НК РФ сообщил, что подтверждением того, что основным видом деятельности организации является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок, являются:
1) положения учредительных документов (учредительный договор, устав, положение и др. документы), определяющие пассажирские и (или) грузовые перевозки в качестве основного вида деятельности, цели создания организации;
2) наличие действующей лицензии на осуществление грузовых перевозок и (или) пассажирских перевозок.
Кроме того, Минфин России сообщил, что подтверждением того, что основным видом деятельности организации является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок, могут также являться:
— получение выручки от пассажирских и грузовых перевозок;
— систематическое выполнение пассажирских и (или) грузовых перевозок в течение навигации (для водных транспортных средств);
— наличие установленной законодательством отчетности (в том числе статистической) по выполненным перевозкам пассажиров и (или) грузов.
При этом под деятельностью по осуществлению пассажирских и (или) грузовых перевозок необходимо понимать деятельность по перевозке пассажиров, багажа, грузов или почты на основании договоров перевозки в соответствии с гл. 40 ГКРФ.
Данные выводы Минфина России подтверждаются и судебной практикой.
Пример 2. Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по транспортному налогу, в которой заявил льготу, установленнуюподп. 4п. 2ст. 358НКРФ.
Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком декларации, в ходе которой выявил неполную уплату транспортного налога вследствие неправомерного использования налогоплательщиком льготы, установленной подп. 4 п. 2ст. 358НКРФ, в отношении находящихся у него на праве хозяйственного ведения 32 водных транспортных средств. Налоговый орган пришел к выводу, что осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок не является основным видом деятельности налогоплательщика.
Письмом налоговый орган уведомил налогоплательщика о выявленных нарушениях и предложил представить письменные объяснения. Возражая против позиции налогового органа о неправомерном применении льготы, предусмотренной подп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ, налогоплательщик указал, что перевозочная и другая деятельность, связанная с осуществлением транспортного процесса и перевалкой грузов на морском, водном, железнодорожном и автомобильном транспорте, относятся к основным видам его деятельности. Для осуществления указанных видов деятельности налогоплательщиком получены лицензии, в том числе на перевозку внутренним и морским водным транспортом пассажиров, на перевозку внутренним водным транспортом грузов и на осуществление буксировок морским транспортом.
Не согласившись с доводами налогоплательщика, налоговый орган принял решение о доначислении транспортного налога. Этим же решением налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НКРФ в виде взыскания штрафа за неуплату (неполнуюуплату) транспортного налога.
В связи с тем, что налогоплательщик не уплатил штрафа в добровольном порядке, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о его взыскании.
Позиция суда. Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд руководствовался положениями п. 358ст. 357НКРФ.
Суд установил, что в соответствии с уставом налогоплательщик создан государством в целях удовлетворения потребностей в продукции судостроения для нужд обороны страны, реализации федеральных целевых программ по производству наукоемкой продукции, удовлетворения других общественных потребностей в результате его деятельности и получения прибыли. Согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц основным видом деятельности налогоплательщика является строительство судов, а организация перевозок грузов и прочая вспомогательная деятельность водного транспорта относятся к дополнительным видам деятельности.
Таким образом, осуществление грузовых и пассажирских перевозок не относится к основному виду деятельности налогоплательщика, следовательно, спорные водные транспортные средства, находящиеся у него на праве хозяйственного ведения, являются объектом обложения транспортным налогом, что подтверждается и иными имеющимися в материалах дела документами.
В пояснительной записке, составленной налогоплательщиком, указано, что основными видами его деятельности являются строительство, ремонт и модернизация АЛЛ и НКдля ВМФ РФ; строительство, ремонт и модернизация кораблей по программе военно-технического сотрудничества с иностранными государствами; строительство специальной морской техники для нефтедобычи и гражданских судов; изготовление изделий машиностроения; производство продукции и оказание услуг производственно-технического назначения.
Данные статистической отчетности о размере выручки от пассажирских и (или) грузовых перевозок, а также численности работников организаций, занятых в этой сфере, также не свидетельствуют о преобладающем характере перевозочной деятельности налогоплательщика — деятельности, связанной с грузовыми и пассажирскими перевозками.
Учитывая изложенное, суд признал незаконным использование налогоплательщиком льготы, предусмотренной подп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 № А05-12518/05-10).
Водные транспортные средства. Исходя из п. 1ст. 358 НК РФ объектом налогообложения признаются теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ.
В соответствии с п. 2ст. 358 НК РФ не являются объектом налогообложения, в частности, весельные лодки (в том числе моторные лодки с двигателем мощностью не свыше 5 л. е.), а также промысловые морские и речные суда.
В соответствии с п. 15 ст. 1 Федерального закона от 20.12.2004 № 166-ФЗ «О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов» рыбопромысловые суда — суда, используемые для осуществления рыболовства, в том числе суда для приемки, переработки, перегрузки, транспортировки, хранения уловов водных биоресурсов и продуктов их переработки, а также для снабжения топливом, водой, продовольствием, тарой и другими материалами.
В случае если основным видом деятельности налогоплательщика является рыболовство, переработка, хранение уловов водных биоресурсов или продуктов для их переработки, принадлежащее ему судно не облагается транспортным налогом.
В арбитражной практике встречаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу о том, каким образом следует исчислять транспортный налог по катерам: исходя из вида деятельности налогоплательщика (в комментируемом постановлении — рыболовство) либо исходя из тех сведений, которые указаны в свидетельстве о годности к плаванию (в данном случае — «буксирный»),
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2007 № Ф04-986/2007(31980-А45-15) рассмотрел ситуацию, в которой согласно уставу налогоплательщика основными видами его деятельности являются рыболовство, переработка, хранение уловов водных биоресурсов и продуктов для их переработки. На балансе налогоплательщика числятся транспортные средства, буксирные катера, которые используются им для ловли рыбы.
Суд не согласился с доводами налогового органа, что условием освобождения от обложения транспортным налогом является отнесение транспортного средства к промысловым судам на
основании технической документации, соглас-
*
но которой буксирные катера не подпадают под категорию транспортных средств, подлежащих освобождению от налогообложения в соответствии с подп. 3 п. 2ст. 358 НК РФ.
При этом на заявление налогового органа о том, что налогоплательщиком не были представлены в ходе проверки доказательства использования им буксирных катеров в качестве промысловых судов, а исходя из целей эксплуатации указанных катеров, нельзя сделать вывода об использовании их в целях осуществления рыболовства, суд указал, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на налоговый орган.
Суд пришел к выводу, что основным критерием непризнания объектом обложения транспортным налогом буксирных катеров является соответствие вида деятельности налогоплательщика, в данном случае рыболовство, и использование этих транспортных средств по целевому назначению.
Следовательно, при соблюдении налогоплательщиком данных условий использования транспортных средств промысловые морские и речные суда в соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 358 НК РФ не являются объектом налогообложения по транспортному налогу вне зависимости оттипаиназначения —
«буксирный». * *
