CC BY
33
УДК 657 (312.2)
О СОГЛАСОВАНИИ МЕТОДОЛОГИИ ТРЕХ БУХГАЛТЕРСКИХ СИСТЕМ В ПРОЦЕССЕ ФОРМИРОВАНИЯ ЕДИНОГО УЧЕТНОГО ПРОСТРАНСТВА
КАРПОВА ТАТЬЯНА ПЕТРОВНА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой экономики и финансов Смоленского филиала Финансового университета при Правительстве Российской Федерации E-mail: t.p.karpova@gmail.com
АННОТАЦИЯ
Изменение типа общества предопределяет необходимость проведения качественного совершенствования учетных систем, применяемых в разных сферах экономики. В статье сделана попытка определить направления формализации идентичных учетных процессов, имеющих место в трех учетных системах, которые могут быть осуществлены методами стандартизации, гармонизации, трансформации и консолидации. Сейчас насчитывается пять планов счетов, отражающих особенности хозяйственной жизни разных сфер экономики, а именно коммерческой и бюджетной областей и коммерческих банков, обладающих действительно разнообразной и специфичной деятельностью. Единство требований Федерального закона «О бухгалтерском учете» определяет необходимость иного подхода к формированию современной концепции бухгалтерского учета. Ключевые слова: дефиниции бухгалтерского учета, пользователи информации, современный бизнес, требования пользователей, учетные системы.
ON APPROVAL OF THE METHODOLOGY OF THREE ACCOUNTING SYSTEMS IN THE FORMATION PROCESS OF THE SINGLE USER SPACE
TATYANA P. KARPOVA,
doctor of economics, professor, Head of the Economics and Finance Department, Smolensk branch of Finance University under the Government of the Russian Federation E-mail: t.p.karpova@gmail.com
ABSTRACT
The society type changing predetermines the need to conduct quality improvement of accounting systems applied in different areas of economics. In the article an attempt is made to define the ways of formalizing the identical accounting processes taking place in three accounting systems and which can proceed with the help of standardization, harmonization, transformation and consolidation methods. Currently, there are five charts of accounts, reflecting the features of the various economic sectors' life, and, namely, commercial and fiscal areas, and commercial banks, with actually diverse and specific activities. The unity of the requirements of the Law «On Accounting» determines the need for a different approach to the formation of the modern concept of accounting.
Keywords: accounting definitions, information users, contemporary business, user requirements, accounting systems.
Модификация структур национальных экономик, в частности трансформация новых видов экономической деятельности, возникновение современных организационно-право-
вых форм образования организаций и нынешних видов социально-экономических отношений неизменно приводят к проблемам формирования учетных систем, отвечающих требованиям пользовате-
лей. Следует отметить, что пользователи информации предъявляют разные требования к содержанию, порядку и срокам предоставления разнообразной информации, формируемой в рамках бухгалтерского учета конкретных сфер экономики страны и раскрываемой в их отчетности.
Разберемся в предпосылках влияния на парадигму современного бухгалтерского учета изменений типа общества более подробно (см. таблицу). Прежде всего отметим, что начиная с 60-70-х гг. прошлого века в развитых странах мира формируется постиндустриальное общество, основную концепцию которого выразил Д. Белл в работе «Грядущее постиндустриальное общество»: «...оценка нового социума как резко отличающегося от общества, господствовавшего на протяжении последних столетий, отмечается прежде всего снижением роли материального производства и развитием сектора услуг и информации, иным характером человеческой деятельности, изменившимися типами вовлекаемых в производство ресурсов, а также существенной модификацией традиционной социальной структуры» [1, с. 243].
Далее по итогам исследований установлено, что для современного бизнеса является характерным высокий уровень развития внутриотраслевых и межотраслевых связей, наличие в национальной экономике базового элемента интеграции и кооперации множества производственных процессов, в качестве которого выступает промышленность, необходимость устойчивого развития экономики на основе учета мнения людей относительно будущего.
Итак, можно отметить, что в постиндустриальном обществе основным производственным ресурсом выступает информация, но уже не сырье и энергия, изменился характер производственной деятельности в сторону обработки в противовес добыче и изготовлению, технология производства становится наукоемкой, а результат реформированной экономики — взаимодействие людей.
Выявлены изменения в требованиях потребителей учетной и отчетной информации вне зависимости от вида деятельности и сфер экономики. Так, со стороны государственных органов и других внешних контролирующих организаций возникает определенный интерес либо к направлениям, либо к результатам деятельности организаций разных секторов экономики. Особый интерес вызывает информация об эффективности деятельности исполнительной власти субъектов Федерации (структура и состав аппарата управления, результативность управления, коррумпированность и т.д.).
Ученые-экономисты, дискуссируя по вопросам выбора соотношения способов управления социально-экономическим развитием на основе методов планирования и рыночных методов, нуждаются в информации о доле государства в экономике страны, степени либерализации цен, финансовой децентрализации, величине нерыночных товаров (оборона, экология, социальная защита) и т.п.
Менеджеров коммерческих организаций волнует вопрос о взаимодействии спроса и предложений по конкретным видам продукции, возможностях сбыта продукции при определенных условиях и требованиях, материально-техническом обеспечении производства этой продукции, о затратах на производство и эффективности выпуска определенных изделий и т.п. В этом случае особый интерес со стороны менеджмента вызывает накопление информации о требованиях стейкхолдеров.
Собственников предприятия, поставщиков, покупателей, кредиторов, налоговые органы, акционеров интересует другая информация: какую концепцию бизнеса выстроила и придерживается организация (корпорация, общество); данные о доходах и эффективности использования ресурсов; об изменении доли собственного капитала и его сохранности; об эффективности инвестиций; о правильности исчисления и полноте уплаты налогов и т.п.
Все сказанное позволяет утверждать, что необходимы глубокие исследования в области бухгалтерского учета как составной части информационного обеспечения, а также в аудите бизнеса, бизнес-анализе и т.д. Данная статья не исчерпывает всех аспектов данной проблемы. В ней концептуально выделены лишь направления расширения и присоединения знаний о возможностях бухгалтерского учета. Следует подчеркнуть наличие причинно-следственной связи между эволюцией общества в целом и развитием национальной системы бухгалтерского учета. Современное состояние российской системы бухгалтерского учета характеризуется, если можно так выразиться, «многоликостью». Она включает в настоящее время три составных части, ориентированные на создание учетной информации для управления коммерческими, некоммерческими, государственными (государственными, муниципальными, бюджетными, казенными и т.п.), кредитными и страховыми организациями, их финансами на всех уровнях экономической, бюджетной и кредитной систем РФ (рис. 1).
Опираясь на интерпретацию статей Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 04.11.2014) (далее — Федеральный
Рис. 1. Составные части российской системы бухгалтерского учета
Характеристика изменений типа общества
Критерий сопоставимости Тип общества
Доиндустриальное Индустриальное Постиндустриальное
Производственный ресурс Сырье и энергия Информация
Характер производственной деятельности Добыча и изготовление Обработка
Технология производства Трудоемкая и капиталоемкая Наукоемкая
Результат преобразований Активное взаимодействие с природой Взаимодействие с преобразованной человеком природой Активное взаимодействие у людей
/
Ы-
Бухгалтерский учет в коммерчес ких организациях
ч
Бухгалтерский учет в некоммерческих организациях
закон № 402-ФЗ), важно отметить, что бухгалтерский учет в названных сферах отечественной экономики должен иметь единую методологическую базу, которая основана на положениях данного закона. К примеру, в соответствии со ст. 1, подп. 2, Федерального закона № 402-ФЗ бухгалтерский учет рассматривается законодателем как «формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности»1.
Следовательно, система бухгалтерского учета должна обеспечить информацией о наличии,
1 О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ. URL: http://www.consultant.ru.
сохранности, движении и эффективном использовании всех объектов хозяйствующих субъектов. Это определение предоставляет возможность соотнести содержание системы бухгалтерского учета с обозначенными в ст. 2 Федерального закона № 402-ФЗ сферами применения этого закона. Действие его распространяется на следующие экономические субъекты: коммерческие и некоммерческие организации; государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов; Центральный банк РФ; индивидуальных предпринимателей, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов и иных лиц, занимающихся частной практикой; находящиеся на территории РФ филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданные в соответствии с законодательством
иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории РФ, если иное не предусмотрено международными договорами РФ2.
Отдельно выделены положения, касающиеся бюджетной сферы. Так, ст. 2 Федерального закона № 402-ФЗ гласит, что он применяется «при ведении бюджетного учета активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, а также при составлении бюджетной отчетности».
Для сопоставления приведем определение, данное в Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 28.11.2011): «Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций»3. Здесь мы видим раскрытое содержание учетного дела (сбор, регистрация и обобщение информации), форму отражения информации (стоимостное измерение), способ осуществления бухгалтерской деятельности (сплошной, непрерывный и документальный учет фактов хозяйственной деятельности). Однако в Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» отсутствует цель бухгалтерского учета, и это характерно сейчас для всех нормативных документов трех национальных учетных систем, где не выделены цели учетной практики. Естественно, что в одной формулировке невозможно представить все аспекты бухгалтерской деятельности, и все-таки Федеральный закон № 402-ФЗ в контексте новой дефиниции более отвечает международному пониманию назначения бухгалтерского учета. Такая точка зрения относительно дефиниции бухгалтерского учета существовала еще в начале 90-х гг. прошлого столетия.
Так, В.Д. Новодворский и А.Н. Хорин предлагали отказаться от традиционного взгляда на бухгалтерский учет как одну из форм практической деятельности и один из видов хозяйственного учета или как разновидность информационных систем в общей системе управления. При этом наиболее удачным они считали определение, сформулированное
2 О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ. URL: http://www.consultant.ru.
3 О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ. URL: http://Www.consultant.ru.
Американской ассоциацией бухгалтеров: «Бухгалтерский учет — это процесс идентификации информации, исчисления и оценки показателей и представления данных пользователям информации для выработки, обоснования и принятия решения» [2].
Приблизительно также считал Я.В. Соколов, формулируя концепцию бухгалтерского учета: «Бухгалтерский учет — это язык для описания хозяйственного процесса» [3]. Такое краткое определение цели объясняется дуалистическим пониманием, как-то: учет как мысль — это теория (счетоведение), учет как практика — это счетоводство.
Мы видим при исследовании схожести и различий в содержании трех систем бухгалтерского учета наличие неразрывных связей между теорией и практикой и, самое главное, единство задач, стоящих перед бухгалтерским учетом. В любом случае главная цель должна быть единой для всех трех систем, исходя из задач, возникающих в ходе хозяйственной деятельности, несмотря на ее многообразие. Следует отметить не только разнообразие видов деятельности, но и множество задач, существующих на практике.
К наиболее общим задачам, согласно ретроспективному подходу, можно отнести следующие.
1. Обеспечение сохранности имущества собственников. Эта задача считалась главной еще с момента зарождения современного учета, когда впервые была применена письменная регистрация фактов хозяйственной жизни, так как удаление собственника от исполнителей приводит к противоречию в интересах результатов бизнеса. С точки зрения контроля первая задача распадается на две: сохранность самого имущества и учет прав на него и ответственности исполнителей.
2. Вторая задача (сформулирована Ф. Бестой и Л. Гомбергом) заключается в исполнении функции контроля как инструмента эффективного управления имуществом, информационно-аналитического обеспечения принимаемых управленческих решений.
3. Третья задача установлена французскими авторами Э. Леоте и А. Гильбо и выдающимся русским экономистом А.П. Рудановским, которые акцентировали внимание на квантификации финансовых результатов и выявлении экономических и юридических последствий хозяйственных операций.
4. Э.С. Хендриксен выдвинул идею о том, что задачей бухгалтерского учета является перераспределение ресурсов в народном хозяйстве,
Рис. 2. Координация учетных стандартов
особенно наглядно проявляющееся в условиях рынка ценных бумаг.
Теория и методология бухгалтерского учета, заложенная в законодательстве, является руководством при постановке бухгалтерского учета во всех сферах национальной экономики, а практика определяет, какие методы и методики учета являются более приемлемыми для каждой сферы. В этой ситуации возникло, по сути, пять планов счетов, начиная от двузначных кодов в одном из них и до 20-значных в других. Достаточно полно они отвечают сейчас требованиям интегрированной отчетности или отчетности развивающихся корпораций? Сегодня это проблема для теоретиков и практиков.
И все-таки Федеральный закон № 402-ФЗ реально не применяется при создании информации, необходимой для составления экономическим субъектом отчетности для внутренних целей, отчетности, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, всех видов статистической отчетности. При этом каждый вид учета имеет свою целенаправленность.
• Статистический учет — наблюдение и оценка массовых и общественных явлений.
• Финансовый учет — соблюдение интересов собственников.
• Управленческий учет — формирование информации для достижения кратко-, средне- и долгосрочных целей.
• Стратегический управленческий учет — создание информации для определения стратегических целей, анализа и контроля за их достижением.
• Налоговый учет — контроль начисления и своевременности уплаты налогов и сборов.
• Бюджетный учет — учет активов и обязательств, операций, их изменяющих.
• Учет в кредитных организациях — учет операций по счетам клиентов, имущества, обязательств, хозяйственных операций самих кредитных организаций.
Если говорить о составных частях отечественной системы бухгалтерского учета с позиций сопоставимости показателей отчетности, можно утвердительно заявить, что существующая сейчас методология бухгалтерского учета в бюджетных и кредитных организациях базируется на статистическом учете, в то время как система бухгалтерского учета в коммерческих организациях ориентирована прежде всего на интересы собственников. Налоговый учет, хотя и имеет свою собственную методологию, основан на информации, зарегистрированной в системе финансового учета, и поэтому с рассматриваемых нами позиций на информационном поле имеет область пересечения с ним.
Современное направление развития системы бухгалтерского учета связано с эволюцией подготовки и обработки учетно-финансовой, контрольной информации, генерируемой в рамках учетной системы организаций. В части увязки с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) думается, что система (три ее составных части) при ее реформировании должна соответствовать показателям интенсивного развития международного финансового и инвестиционного рынка.
Данная ситуация предусматривает координацию учетных стандартов, сведение к минимуму различий в национальной отчетности и обеспечение сравнимости и надежности информации для принятия управленческих решений. И самое главное —показатели, формируемые в системах бухгалтерского учета, должны быть сравнимы и сопоставимы. Здесь важно одинаковое понимание цели и задач (рис. 2).
Рис. 3. Предлагаемые направления построения единой учетной системы
В целом можно отметить, что основная направленность реформирования отечественной учетной системы — это отход от требований статистического учета в сторону коммерческого и формирование отчетности согласно требованиям МСФО, которые, в свою очередь, постоянно претерпевают изменения и дополнения.
Основание для такого вывода дает результат подробного анализа содержания регулирующих бухгалтерский учет документов в различных секторах экономики, а именно то, что реорганизация бухгалтерского учета, проводимая Министерством финансов РФ, прежде всего направлена на получение достоверной, адекватной действительности и «прозрачной» информации о результатах деятельности на основе соблюдения единой методологии бухгалтерского учета. При этом система бюджетного учета преобразуется более быстрыми темпами, чем шло реформирование коммерческой и кредитной учетных составляющих, и основана на совершенно новом подходе к организации учетного процесса. Он характеризует переход от существующей учетной методологии отражения деятельности, сформированной по принципам статистического учета, к тем требованиям и допущениям, которые зафиксированы в Федеральном законе № 402-ФЗ.
Создание единой методологии отечественной учетной системы — достаточно трудоемкий и длительный процесс, так как для этого необходимо
провести мероприятия, схематично представленные на рис. 3.
Особенно большая работа предстоит в формировании методологического обеспечения построения бухгалтерского учета, которое в своем составе должно содержать руководство по применению действительно Единого плана счетов, позволяющего применить методологические принципы МСФО в отечественной практике трех рассматриваемых сфер экономики.
Литература
1. Белл Д. Грядущее постиндустриальное общество. М.: Академия, 2004.
2. Новодворский В.Д., Хорин А.Н., Слабинский В. Т. Отчетная информация и ее пользователи // Бухгалтерский учет. 1993. № 9.
3. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет как метод концептуальной реконструкции хозяйственных процессов // Бухгалтерский учет. 2003. № 15. С. 23-28.
References
1. Bell D. The coming of postindustrial society. Moscow, The Academy, 2004.
2. Novodvorsky V.D., Chorin A.N., Slabinsky V T. The accounting information and its users // Accounting, 1993, no. 9.
3. Sokolov Y. V. Accounting as a method of conceptual reconstruction of business processes // Accounting, 2003, no. 15, pp. 23-28.
