CC BY
159
Налоговое администрирование
УДК 336.225.2:352(470+571)
о развитии налогового администрирования в российской федерации
с. н. ллехин,
кандидат экономических наук, доцент кафедры финансов и менеджмента E-mail: tula_nalog@mail.ru Тульский государственный университет
В статье рассмотрены вопросы развития налогового администрирования с учетом своеобразия экономических условий Российской Федерации на этапе перехода ее экономики на рыночные отношения.
Ключевые слова: налоговое администрирование, налоговая система.
Важнейшим элементом налогового процесса является налоговое администрирование. Понятие «налоговое администрирование» претерпело значительные изменения и в настоящее время находится в стадии развития [1].
Если в 2000—2001 гг. под налоговым администрированием подразумевалась организация налогового контроля, то в последующем это понятие расширилось, что проявилось в двойственности его восприятия. Налоговое администрирование рассматривается:
— как системы управления налоговым процессом в целом;
— как управление деятельностью налоговых органов по осуществлению налогового контроля и сбора налогов.
В современном понимании налоговое администрирование — это процесс управления налоговым производством, реализуемый налоговыми администрациями (под налоговыми администрациями подразумеваются государственные органы, которым на законодательной основе представлены властные полномочия в отношении налогоплатель-
щиков и плательщиков сборов; одним из главных звеньев налоговых администраций является система налоговых органов, включающая: управления ФНС России по субъектам Российской Федерации и подчиненные им инспекции местного уровня).
Основа успешного процесса налогового администрирования — это непрерывное повышение эффективности деятельности территориальных налоговых органов по осуществлению контроля и сбора налогов с учетом реальных возможностей налогоплательщиков (в соответствии с задачами государства) [3].
Главной задачей построения современной налоговой системы является гармонизация налогового администрирования — реализация системы налоговых отношений, обеспечивающей долгосрочный и устойчивый баланс интересов государства и налогоплательщиков.
Исходя из особенностей Российской Федерации, в процессе эволюции налогового администрирования могут быть выделены три этапа развития современной налоговой системы страны.
На первом этапе (вплоть до вступления в дейс -твие Налогового кодекса РФ в 1999 г.) налоговое администрирование осуществлялось на основании обобщенных характеристик налогового процесса, т. е. с весьма слабым учетом особенностей ситуаций, в которых оказывались конкретные предприятия.
Управляющие решения регламентировались согласно типовым ситуациям в отношении двух—трех обобщенных категорий налогоплательщиков (например, имеющих задолженность перед бюджетом,
не представляющими отчетность и т. д.). Меры воздействия инспекций на налогоплательщиков весьма слабо учитывали их индивидуальные особенности.
В ходе налогового администрирования налоговые управления играли роль контролирующих органов, которые оценивали результаты налогового процесса с учетом требований налогового законодательства и обобщенного опыта работы инспекций. Инспекции являлись исполнительными органами, непосредственно взаимодействующими с налогоплательщиками.
Широко используемый на рассматриваемом этапе в процессе налогового администрирования обобщенный подход к организациям весьма хорошо регламентирован и эффективен в отношении предприятий — добросовестных налогоплательщиков, однако в ряде случаев он приводит к потерям налогового потенциала.
Формирование налоговыми органами решений по единому сценарию имеет ряд преимуществ, так как является наиболее простым в применении, легко контролируется, затрудняет коррупционные мотивы, не требует усложнения методологии. Применение этого метода целесообразно на этапе низкого уровня знаний инспекторского состава, в условиях недостатка информации о налогоплательщиках, при малом опыте работы налоговых органов.
Недостатки единого подхода (сценария) достаточно очевидны: потенциал законодательства, допускающего многовариантность воздействий налоговых органов на налогоплательщиков, используются слабо, что в ряде случаев приводит к ущемлению интересов налогоплательщиков и неполному использованию возможностей налоговой системы. В частности, единый подход не позволяет учитывать многообразия возникающих на практике ситуаций и по опыту работы для одних категорий налогоплательщиков (временно неплатежеспособных по объективным причинам) часто оказывается чрезмерно жестоким, а для других категорий налогоплательщиков (склонных к нарушениям налогового законодательства) — неоправданно мягким по применению мер налогового воздействия.
Наиболее типичны следующие проблемные ситуации:
— при едином подходе вероятность для потенциальных нарушителей налогового законодательства избежать налоговой проверки повышается, что в целом приводит к потерям бюджета;
— реализация мер взыскания задолженности по типовым срокам их применения может приводить к сокрытию источников погашения задолженности
одними категориями налогоплательщиков либо к неполностью экономически обоснованному банкротству (и потерям налогового потенциала) других категорий налогоплательщиков.
В соответствии с имеющимся опытом работы налоговым органам, помимо основной категории налогоплательщиков (своевременно и в полном объеме уплачивающих налоги), приходится взаимодействовать с налогоплательщиками, которые:
— уплачивают налоги в объемах, меньше исчисленных (вследствие сокрытия финансовых средств; неудовлетворительного финансового положения; ложного банкротства и других, как субъективных, так и объективных, причин);
— декларируют уплачиваемые налоги в меньшем объеме, чем соответствующие налоговым базам (вследствие неправильного применения норм налогового законодательства, технических ошибок, использования неопределенностей правового поля и т. д.);
— применяют налоговые льготы, степень обоснованности которых в ряде случаев сомнительна и требует дополнительного анализа.
Наибольшие потери налогового потенциала имеют место в случаях:
— несвоевременного выявления признаков нарушения налогового законодательства и промедления, вследствие этого применения мер реагирования налоговых органов;
— типового по времени режима применения мер взыскания задолженности в отношении временно неплатежеспособных предприятий, потенциально ценных для экономики региона.
Обобщенная схема системы налогового администрирования на 1-м этапе развития налоговой системы РФ приведена на рис. 1.
Функционирование системы. Инспекции местного уровня (ИМУ) с использованием налогового законодательства (НЗ) на основании показателей налогового процесса (ПНП), а также с учетом управляющих воздействий (УВ) со стороны региональных управлений (РУ) ФНС формируют управляющие решения — меры воздействия (МВ) на налогоплательщиков (НП).
В качестве ПНП используются поступления налогов и их исчисленные к уплате суммы (соответственно налоговым декларациям). В результате реализации мер воздействия (МВ) обеспечивается сближение исчисленных к уплате и поступивших в бюджет сумм налогов.
В качестве мер воздействия используются унифицированные по обобщенным категориям
рис. 1. Обобщенная схема системы налогового администрирования на 1-м этапе развития налоговой системы РФ: ОП — обобщенные показатели;
ПНП — показатели налогового процесса; РУ — региональные управления;
ИМУ — инспекции местного уровня; НП — налогоплательщики; НЗ — налоговое законодательство; УВ — управляющее воздействие;
МВ — меры воздействия
налогоплательщиков сроки исполнения функций по взысканию задолженности, а также выборочное применение контрольных мероприятий (методическая определенность мер воздействия определяется управляющими воздействиями. В процессе формирования управляющих воздействий региональными управлениями используются обобщенные показатели (ОП) налогового процесса на администрируемой территории. В качестве ОП применяются данные о суммарных поступлениях в бюджет, а также сведения об образовавшейся задолженности.
Таким образом, на первом этапе налогового администрирования управляющие воздействия формировались в существенной степени с весьма слабым учетом особенностей ситуаций, в которых оказывались конкретные предприятия (связь НП — РУ носила в существенной степени условный характер).
Анализ результатов налогового администрирования показал наличие возможностей его совершенствования в части реализации основополагающего принципа налоговой политики — принципа оптимального налогообложения, состоящего в установлении на основе экономически обоснованных предложений режима налогообложения, стимулирующего экономическую активность налогоплательщика при обеспечении необходимого уровня налоговых поступлений в бюджет.
Предпосылкой указанного совершенствования являлось расширение использования возможностей правового поля для решения как тактических, так и стратегических задач реального сектора экономики.
В рамках стратегических интересов государства необходимо развитие возможностей налоговых органов по сохранению и укреплению налоговой базы с учетом интересов временно неплатежеспособных предприятий с одновременным повыше-
нием эффективности контроля за соблюдением налогового законодательства (в отношении организаций, уклоняющихся от уплаты налогов). Таким образом, особенности финансово-хозяйственной деятельности предприятий, участвующих в налоговом процессе, требуют от налоговых органов гибкости и разнообразия в подходах работы с ними, что является необходимым условием как текущего, так и перспективного наполнения бюджета.
На втором этапе развития налоговой системы (2000—2004гг.) налоговое администрирование осуществлялось с элементами реализации дифференцированного подхода налоговых органов к различным категориям налогоплательщиков. Реализация этого подхода нашла отражение в указаниях предшественника ФНС России — Министерства Российской Федерации по налогам и сборам.
Использование дифференцированного подхода является средством целенаправленного осуществления контрольных функций на основе снижения вероятности потерь бюджета от уклонения от уплаты налогов недобросовестными налогоплательщиками. Реализация дифференцированного подхода потребовала уточнения процесса налогового администрирования и дополнительной регламентации действий налоговых органов, их законодательного обоснования и своевременной модификации. Указанное привело к необходимости изменения взаимодействия региональных налоговых органов и инспекций местного уровня, что отразилось на характере составляющих элементов системы.
Обобщенная схема системы налогового администрирования, реализующей дифференцированный подход к различным категориям налогоплательщиков, представлена на рис. 2.
Как следует из анализа представленной структуры (см. рис. 2), система налогового администрирования 2-го этапа развития налоговой системы РФ имела два уровня управления.
Первый уровень налогового администрирования отражал с учетом соответствующих прямых и обратных связей взаимодействие инспекций и налогоплательщиков.
Второй уровень налогового администрирования обусловлен участием региональных управлений. Информационное содержание второго
Рис. 2. Обобщенная схема системы налогового администрирования на 2-м этапе развития налоговой системы РФ
уровня администрирования включает, помимо показателей налогового процесса, информацию об индивидуальных особенностях (ИОк) различных детализированных категорий налогоплательщиков (до 10—15 категорий). Меры воздействия, в зависимости от категорий налогоплательщиков — существенно различны. При этом региональные управления осуществляют контроль за обоснованностью выбранной территориальными налоговыми органами стратегии налогового администрирования, ее адекватность и эффективность (в случае необходимости стратегия может быть модифицирована с учетом опыта работы по всей совокупности родственных предприятий с учетом их особенностей (индивидуальных особенностей категорий (ИОк) налогоплательщиков).
Таким образом, особенностью системы является наличие двух последовательных подсистем с существенно различающимися особенностями:
— первая подсистема — ИМУ и НП (с соответствующими связями) — достаточно быстродействующая, реагирующая на изменение показателей налогового процесса каждого налогоплательщика. Рассматриваемый уровень налогового администрирования отражает взаимодействие инспекций и налогоплательщиков;
— вторая подсистема — РУ и ИМУ (с соответствующими связями) — весьма инерционна, реагирует на выявление негативных тенденций (или их угрозы) в зависимости от реакции налогоплательщиков, применяет модифицированные методологии работы и последующие изменения управляющих воздействий согласно скорректированному алгоритму работы инспекций местного уровня.
Категории налогоплательщиков сформированы исходя из необходимости повышения быстродействия системы и обычно включают:
— предприятия сложной структуры,
— организации, в существенной степени формирующие бюджет;
— стратегические предприятия;
— проблемные предприятия, нуждающиеся в постоянном контроле за полнотой уплаты налогов;
— предприятия, неоднократно мигрировавшие на межрегиональном уровне;
— предприятия с признаками «однодневок».
Реализация системы налогового администрирования на этом этапе потребовала внедрения современных информационных технологий и постоянной актуализации данных о состоянии расчетов налогоплательщиков с бюджетом, а также сведений об их налоговых базах.
Представленные ранее различия информационного содержания обратных связей не позволяют считать оба уровня равноправными.
Следующий этап эволюции налогового администрирования (третий этап) обусловлен стратегией открытых налоговых отношений, реализуемой ФНС России. Основополагающим событием рассматриваемого этапа является приказ ФНС России [2], в соответствии с которым важнейший элемент налогового контроля — планирование выездных налоговых проверок — объявлен общедоступным процессом, построенным на отборе налогоплательщиков для проведения этих проверок по критериям риска совершения налогового правонарушения (ранее планирование выездных налоговых проверок являлось сугубо внутренней конфиденциальной процедурой налоговых органов).
В соответствии с новым подходом к организации системы планирования изменен отбор объектов для проведения выездных налоговых проверок. Основой системы планирования является всесторонний анализ как на региональном, так и на местном уровнях всей имеющейся у налоговых органов информации о деятельности налогоплательщиков. Указанное положение выравнивает информационную обеспеченность уровней налогового администрирования и делает систему налогового администрирования классической двухуровневой системой.
Система налогового администрирования 3-го этапа развития налоговой системы РФ представлена на рис. 3.
нз
пнп
РУ ИМУ нп
УВ
мв
Рис. 3. Обобщенная схема системы налогового администрирования на 3-м этапе развития налоговой системы РФ
Как следует из анализа представленной обобщенной схемы системы налогового администрирования (см. рис. 3), на 3-м этапе развития налоговой системы РФ взаимодействие РУ и ИМУ носит комбинированный характер: помимо обычной информации о показателях налогового процесса и на основе индивидуальных особенностей (по данным налоговых деклараций) налогоплательщиков осуществляется оценка корректности исчисления налогов, уровня налоговой нагрузки и формируются предложения о проведении мероприятий налогового контроля (при корректном исчислении налогов уровень налоговой нагрузки позволяет однозначно судить о степени реализации налогового потенциала).
Необходимо отметить, что расширение информационных потоков на участке от НП до РУ приводит к сокращению информации, представляемой в региональные управления инспекциями, что позволяет им в большей степени сконцентрировать внимание на непосредственной работе с налогоплательщиками.
Важным моментом установленного порядка планирования является то, что налогоплательщик может использовать свое право на самостоятельную оценку рисков и внести исправления допущенных ошибок при исчислении налогов.
Наличие второго (равноправного по информационной обеспеченности) уровня администрирования, безусловно, повышает точность системы в целом, однако влечет необходимость точных скоординированных действий налоговых органов, что повышает уровень требований к их управляемости и исполнительской дисциплине.
Особенности функционирования системы налогового администрирования в существенной степени определяются особенностями ее основного элемента — динамического звена «налогоплательщик».
Типовыми особенностями этого звена являются:
— интегрирующие свойства (налоговые поступления в пределах периода анализа рассматриваются нарастающим итогом);
— наличие ограничения по уровню максимально возможных объемов уплаты;
— достаточно часто встречающееся на практике временное запаздывание поступления налогов относительно требуемых сроков уплаты.
Временное запаздывание уплаты и ограничение по ее уровню являются крайне отрицательными факторами работы системы и в ряде случаев приводят к недопустимому ухудшению характеристик соответствия уплаченных налогов налоговому потенциалу.
Влияние указанных факторов в существенной мере может быть ослаблено посредством применения инспекциями местного уровня системы обоснованных стратегий по наполнению бюджета, зависящих от учета особенностей рассматриваемой категории налогоплательщиков. Согласно выбранной стратегии, временные параметры мер воздействия МВ могут быть выбраны в рамках правового поля как в относительно мягком режиме (при уверенности налоговых органов в том, что финансовые затруднения налогоплательщиков носят временный характер), так и в жестком (в случаях, когда у налоговых органов имеются сведения о попытках налогоплательщиков уклониться от полной уплаты налогов). При угрозе потерь для бюджета особенностью стратегий также является оперативность и определенность контрольных действий налоговых органов.
Использование арсенала стратегий требует достаточного их разнообразия, а также жесткой регламентации случаев применения и определения моментов перехода от одной стратегии к другой.
В результате проведенного анализа установлено, что система налогового администрирования (см. рис. 3) соответствует классической системе управления, включающей динамические звенья интегрирующего типа и звенья временного запаздывания. Особенностями рассматриваемой системы являются:
— отслеживание входных воздействий (в рассматриваемом случае — это требований налогового законодательства) с высокой точностью;
— стремление ошибки системы (рассогласования начисленных и поступивших сумм налогов) к нулю;
— чувствительность к резким, скачкообразным воздействиям (для конкретной системы — чувствительность к частым изменениям мер налогового законодательства или резким, т. е. неожиданным для налогоплательщика, применением мер воздействия);
— резкое ухудшение характеристик системы при выходе на нелинейные режимы работы (в частности в случае, если налоговые обязательства превышают реальные возможности предприятий).
Естественное требование соответствия финансовых возможностей налогоплательщика по уплате налогов его налоговым обязательствам влечет необходимость достаточно частого уточнения данных о суммах налога, подлежащих уплате. На практике это означает, что частота определения исчисляемых сумм налога должна существенно (не менее чем на порядок) превышать частоту изменения основных показателей экономической деятельности налогоплательщика (например выручки от реализации, прибыли и т. д.). Учитывая, что для предприятий характерны периоды активности с годовым либо полугодовым периодами, то в наибольшей степени их финансовые возможности будут соответствовать налоговым обязательствам при представлении организациями данных отчетности с месячным интервалом.
На основании проведенного анализа особенностей рассматриваемой системы, а также учитывая результаты динамического моделирования установлено, что условием предсказуемости состояния систем рассматриваемого класса является не менее чем трехкратное отличие интервала существенного изменения параметров системы (определяемых, в частности, изменением налогового законодательства) от интервала обновления информации (в рассматриваемом случае — интервала, соответствующего налоговому периоду). Учитывая, что налоговым периодом по большинству налогов является год, то приемлемая работоспособность системы достигается при изменении норм налогового законодательства, приводящих к изменению налоговой нагрузки предприятий более чем на 10 %, не чаще, чем один раз в 3 года.
Таким образом, в результате проведенных исследований установлено следующее:
1) обобщенная функциональная схема системы налогового администрирования соответствует типовой системе управления, что делает возможным
привлечение для анализа динамической точности производственной системы аналитических методов и методов математического моделирования;
2) система налогового администрирования на современном этапе развития экономики включает два уровня управления:
— первый уровень отражает непосредственное взаимодействие инспекций и налогоплательщиков;
— второй уровень обусловлен участием региональных управлений, контролирующих обоснованность выбранной инспекциями стратегии, и ее модификацию (при необходимости);
3) наличие второго уровня администрирования повышает точность системы в целом, однако влечет необходимость точных скоординированных действий налоговых органов, что повышает уровень требований к их управляемости и исполнительской дисциплине;
4) двухуровневая система налогового администрирования обеспечивает адаптивность применения мер налогового администрирования к различным категориям налогоплательщиков;
5) приемлемая работоспособность системы налогового администрирования достигается при изменении налогового законодательства, приводящего к изменению налоговой нагрузки предприятий более чем на 10 %, не чаще, чем один раз в 3 года;
6) обеспечение оптимальности налогового администрирования требует реализации системы воздействий на налогоплательщика со стороны внешних структур (в частности налоговых органов) в нарастающей степени. Так, например, в процессе взыскания задолженности предприятий меры взыскания должны нарастать по степени жесткости, резкое (скачкообразное) их применение является недопустимым.
список литературы
1. Майбуров И. А. Налоги и налогообложение. М.:
Юнити. 2007. 655 с.
2. Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок: приказ
Федеральной налоговой службы от 30.05.2007
№ ММ-3-06/333@.
3. Сердюков А. Э, Вылкова Е. С., Тарасевич А. Л.
Налоги и налогообложение. СПб.: Питер. 2005.
752 с.
