CC BY
39
СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ
УДК 657.01
О РАБОТЕ Р. МАТТЕССИЧА И ЖАН-ГИ Д ЕГОЗА «ДРУГАЯ СТОРОНА ЕВРОПЕЙСКОГО БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА: ГЕРМАНИЯ И ФРАНЦИЯ ДО ЭРЫ ПЕРЕМЕН НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ»
М. И. КУТЕР,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: prof.kuter@mail.ru
Ю. В. КЛИМОВА,
аспирант кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail:y. klimova@mail.stcompany.ru Кубанский государственный университет
Исследование Ричарда Маттессича и Жан-Ги Дегоза «Другая сторона европейского бухгалтерского учета: Германия и Франция до эры перемен на пути к международным стандартам» посвящена развитию бухгалтерского учета в Европе в Х1Х-ХХвв. В статье рассматриваются основные направления научных исследований в Германии и Франции на пороге перехода к международным стандартам.
Ключевые слова: экономика, теория капитала, бухгалтерские теории, бухгалтерский учет, план счетов, амортизация, оценка.
Западная Европа долгое время находилась под влиянием Римской Империи, с ее языковыми, культурными и юридическими корнями. Страны Скандинавии в меньшей степени попали
под ее влияние и сохранили язык и традиции, зачастую культурно, политически и религиозно противоположные. Бухгалтерский учет не был рожден в Европе, но именно здесь он обрел почву для развития, начиная с итальянского Ренессанса и заканчивая двумя мировыми войнами, которые привели к капитализму, принявшему, в конечном счете, вид американской модели.
Европа находилась под влиянием великих наций и воевала по политическим, экономическим или религиозным причинам. Развитие печати в Европе позволило издать первые книги по бухгалтерскому учету (Л. Пачоли (РасюИ), 1494 г., Б. Котрульи (CotragH), 1573 г.). Развитие мореплавания расширило знания о мире, в то же время стали распространяться колониализм и рабство.
Понятие «политическая зрелость» пришло с возникновением конституционной монархии в Англии и французской революцией, причинами которой стали бурный рост промышленности, сельского хозяйства и торговли — всего того, что необходимо для развития бухгалтерского учета и средств контроля.
В начале Первой мировой войны соревнование между Германией, которая являлась членом Тройственного союза, и Францией, членом Антанты, было вызвано противоречивыми интересами и колониальными целями. Как это ни парадоксально, демократия прогрессировала в том же темпе, что и кровавое диктаторство в Центральной и Восточной Европе. Вторая мировая война, связанная с расцветом нацизма, явилась для Европы новым потрясением. После ее окончания Европа была поделена на две части. Западная часть восстанавливалась быстрее, чем восточная, благодаря ресурсной помощи Плана Маршала.
План Маршала помог победившей Франции в той же мере, как и проигравшей Германии, и стал основой для экономического роста на протяжении более тридцати лет в размерах, едва ли достигнутых до настоящего времени. Либеральная экономика одержала верх, несмотря на экономический кризис, деколонизацию и международное соревнование, которое стало нарастать. Французы и немцы стали активным рычагом восстановления Европы. Как только конфликты были улажены, теория бухгалтерского учета добилась больших успехов, особенно в Германии и во Франции, поддержанная рациональностью плановой экономики.
В рамках рассмотрения основных научных исследований XIX в. в статье представлены противостоящие друг другу теории. Теория персонализма и материалистические теории, теория капитала собственника и теория обособленного предприятия и др.
Принимая во внимание, что один из основоположников современных принципов бухгалтерии Лука Пачоли использовал метод изучения, в котором счета сопоставлялись с людьми, становится понятно, почему так называемая теория персонификации пользовалась популярностью в XIX в. Кроме того, персонификация сделала счета более достоверными, соотнося их с людьми, которые ведут счета. Известными представите-
лями теории персонификации были бухгалтера: Э. Дегранж (E. Degrange), И. Кине (J. Quiney), Н. д'Анастасио (N. D'Anastasio) и др. Со временем материалистические теории, не соотносящие счета с людьми, стали более убедительными. Франческо Вилла (Francesco Villa) был назван отцом итальянского современного бухгалтерского учета, так как он представил смешанную теорию счетов, частично персонифицированных и частично материалистических.
Авторы работы отмечают большую заслугу бухгалтеров XIX в. в развитии преимущественно классифицирующих и понятийных положений бухгалтерских теорий, влияние которых продолжалось на протяжении всего XX в.
Проведение параллели между различными теориями бухгалтерского учета — теорией капитала собственника и позже появившейся теорией обособленного предприятия — интерпретировалось как попытки определить концепцию, основанную на логике, чтобы заменить рационалистическое обоснование, используемое при персонификации счетов.
Главной особенностью теории капитала собственника был ее акцент на счете капитала и сохранении капитала, а позже на бухгалтерском балансе, роль которого стала выдвигаться на первый план. В рамках этой теории счет капитала рассматривался не как остаточный счет, а был соотнесен с владельцем капитала — так же как предприятие в целом считалось имуществом собственника. Поэтому внимание, переориентированное с простых операций (обмена ценностями) получения прибыли для владельца, стало решительным шагом в направлении теории бухгалтерского учета XX в. Главными представителями теории капитала собственника были известные экономисты Д. Фультон (J. Fulton), Ф. Кронхейльм (F. Cronhelm), Ф. Xауцшл (F. Hautschl), Г. Курцбауер (G. Kurzbauer), Г. Ауг-спург (G. Augspurg), Э. Лев (E. L^w), Т. Джонс (T. Jones), Ч. Спраг (Ch. Sprague) и Г. Xатфилд (H. Hatfield).
Главная особенность теории приоритета собственника заключалась в концептуальном и юридическом обособлении фирмы от ее владельцев (например, в корпорациях), так же как и в различии между капиталом и ежегодным доходом. Активы подчас расценивались как будущие расходы, и предыдущее различие между требова-
ниями собственников и кредиторов становилось расплывчатым, поскольку обе эти категории рассматривались теперь в качестве капитала (хотя с различными юридическими основаниями).
Следующая особенность этой теории заключалась в том, что проценты по задолженности рассматривались как распределение дохода. Однако этот факт поддается сомнению, поскольку в некоторых европейских странах не только проценты по задолженности, но и проценты на капитал собственников, так же как зарплата учредителям (иногда даже налоги на доходы корпорации), считались расходами, а не распределением дохода. Действительно, это может иметь смысл как с экономической точки зрения, так и с точки зрения управления.
Теория обособленного предприятия, хотя и отнесена одним из авторитетных ученых в области бухгалтерского учета А. С. Литтлтоном к XVI в., появилась до середины 1800-х гг., но получила известность только в XX в. после публикации работ известного экономиста Г. Никлиша и др. Эта теория полностью заменила систему приоритета собственника только в течение второй половины XX столетия. Ее ранними представителями были Л. Д. Криппа (L. G. Crippa), Ж. Г. Курселъ-Сенель (J. G. Courcelles-Seneuil), Ж. Дюмарше (J. Dumarchey), Ф. Чайлд (P. Child), Э. Г. Фолсом (e. G. Folsom), У. n.(W. A. Paton), Н. Бренкман (N. Brenkman), Л. ван Зантен (L. van Zanten), К. Бес (K. Bes), В. Кройкнит (W. Kreukniet) и М. Берлинер (M. Berliner).
Противостояние между теорией капитала собственника и теорией обособленного предприятия продолжалось до середины XX в., поскольку потребности современных корпораций (с различием интересов и, прежде всего, разделением между собственностью и управлением) в большей мере проявлялись в теории обособленного предприятия, нежели в теории капитала собственника.
Существовали также и другие теории бухгалтерского учета, господствовавшие в Германии после 1920 г.
Вопросы амортизации и оценки возникли в течение XIX в. в связи с появлением железных дорог и фабрик в Германии и Англии. Профессор Кельнского университета Э. Шмаленбах (E. Schmalenbach) изучал уставы и соглашения железнодорожных компаний как важные аспекты
динамического бухгалтерского учета. Он начал развивать свою теорию изменчивости системы «затраты — выпуск».
В отношении теории затрат и ценообразования Э. Шмаленбах разделил затраты на постоянные и переменные и распределял только переменные затраты на себестоимость в целях конкурентоспособного ценообразования. Другими известными экономистами — основоположниками немецкого учета издержек производства были Д. Баллевский (D. Ballewski), который рассматривал характер изменения затрат на различных уровнях выпуска продукции и представил всестороннее описание системы ценообразования, и Х. Толкмитт (H. Tolkmitt), который анализировал роль калькуляции себестоимости для принятия управленческих решений.
Французская школа также знаменита своими немногочисленными, но очень талантливыми последователями, такими как С. Рикардо (S. Ricard), Б.-Ф. Баррем (B.-F. Barrême), Э. Де-гранж (E. Degrange). Во французский учет второй половины XIX в. значимый вклад внесли Э. Леоте (E. Léautey) и А. Гильбо (A. Guilbault). Они представили бухгалтерский учет как математическую и научную дисциплину. В частности, А. Гильбо также указывал на критическое различие между постоянными и переменными затратами. Самыми цитируемыми авторами в то время признаны Ф. Гельвиг (F. Helwigs) в Германии и Э. Т. Джонс (E. T. Jones) в Англии.
Но прежде всего XIX в. способствовал развитию методики бухгалтерского учета, расцвету бухгалтерской мысли и расширению теоретической базы. В это время также определились основные направления будущего развития бухгалтерского учета. Кроме борьбы за признание бухгалтерского учета как науки, основными вопросами для ученых XX в. по всему миру стали: теория «счетов» и особенно «теория бухгалтерского учета», этические проблемы в бухгалтерском учете и управлении, бухгалтерская оценка и представление бухгалтерской отчетности, проблемы инфляции и обесценения, вопросы ценообразования, аудита и различные пути их решения. Эти вопросы были и до сих пор остаются одними из самых важных проблем бухгалтерского учета, решение которых до сих пор не найдено. Обоснования большинства научных вопросов бухгалтерского учета возникли в первой половине этого столетия и ранее.
Каждая страна в ХХ в. имела определенные экономические трудности. Германии приходилось решать проблемы инфляции и стандартизации. Франция, с присущими ей рационалистическими традициями, пыталась ввести научный подход в бухгалтерию.
В начале ХХ в. немецкий бухгалтерский учет был во власти ряда конкурирующих между собой теорий, большинство которых уходило своими корнями в бухгалтерские теории предыдущих столетий. Вместе с тем немецкие ученые — экономисты и практики продолжали выдвигать оригинальные идеи.
Немецкая послевоенная инфляция, включая недолгую гиперинфляцию (1921—1923 гг.) и гиперинфляцию в Австрии (1918—1922 гг.), стимулировала бухгалтерскую литературу. Работы известных экономистов: Приона (Prion), Э. Шма-ленбаха (Е. Schmalenbach), Шмидта (Schmidt), Мальберга (Mahlberg), Исаака (Isaac) и Хаара (Haar) получили особое признание. Их публикации подтолкнули развитие экономической мысли во Франции и несколько позже в Соединенных Штатах Америки.
Поскольку гиперинфляция ускорялась, бухгалтерские модели должны были быть улучшены из-за слишком большой изменчивости покупательной способности денег или слишком небольшой однородности бухгалтерских данных, или из-за потребности в более широко приемлемом решении этих проблем. Поэтому Э. Шмаленбах, так же как Мальберг (Mahlberg), значительно расширили свои модели.
Хотя авторы статьи и признают Э. Шмаленбаха отцом динамической модели бухгалтерского учета, но основные идеи динамического бухгалтерского учета были не в его работах. Главным источником своего вдохновения Э. Шмаленбах объявил работы фон Вильмовского (von Wilmowski).
Особенность теории Э. Шмаленбаха—акцент на определение прибыли, главным образом в целях эффективного контроля. Активы и капитал компании на конец года были для него просто остаточной величиной (являющейся результатом потока расходов и доходов), без заявлений, что их оценки отражают действительность в определенном смысле. Это часто неверно интерпретировалось, особенно авторами, которые полагали, что Э. Шмаленбах возвеличивал роль отчета о прибылях и убытках над бухгалтерским балансом.
Как только в 1923 г. прекратилась инфляция, возобновился интерес к разработке плана счетов бухгалтерского учета, главным образом стимулированный публикацией плана счетов Э. Шмаленбаха. Новизна заключалась в разделении понятий траты, расходования (как денежного потока), расходов (в трактовке финансового учета) и затрат (в трактовке управленческого учета).
В течение первой половины ХХ в. немецкие ученые—Леманн (Lehmann), Сивекинг (Sieveking), Бейгл (Beigel), Штрайдер (Strieder), Хейл (Kheil), Лейер (Leyerer), Пенндорф (Penndorf), Буль (Buhl), Вейтнеер (Weitenauer), Шульц (Schulze) — были вторыми после итальянцев в историческом бухгалтерском исследовании.
Для французских ученых первая половина ХХ в. была менее блестящей и продуктивной, чем три предыдущих столетия. Наиболее известные историки бухгалтерского учета первой половины ХХ в. — А. Дюпон (A. Dupont), Р. де Рувер (R. de Roover), Д. Фламминк (J. Vlaemminck), Г. Фор (G. Faure), Ж. Б. Дюмарше (J. Dumarchey), Р. Делапорт (R. Delaporte). Особый вклад в теорию бухгалтерского учета затрат внес Э. Римальо (Eugene Rimailho). Разработкой плана счетов занимались Л. Батардон (L. Batardon), Г. Шер (G. Schär), Х. Блэрон (H. Blairon) и Андрё-Бруне (Andm-Brunet). Они определили целями плана счетов контроль уровня цен и конкуренции, повышение производительности, возможность разработки экономической и социальной политики посредством стандартизации бухгалтерских счетов для каждой отрасли промышленности.
В Германии, несмотря на огромные экономические потери после Второй мировой войны, был отмечен интерес экономистов к учету затрат, равно как и к спорам в отношении различных бухгалтерских теорий, столь характерным для первой половины ХХ в. Но в это время международное лидерство в исследовании стало принадлежать английской литературе по бухгалтерскому учету — сначала по финансовому, а затем и по управленческому. Таким образом, неизбежным явилось то, что новые идеи бухгалтерского учета и подходы Нового Света оказали влияние в немецкой языковой области не меньше, чем в остальной части мира.
В теории финансового учета Э. Касиоль (E. Kosiol) продолжил традицию, начатую Э. Шмаленбахом. Динамическую теорию бухгал-
терского учета Л. Касиоль попытался представить как аксиоматическую структуру. Это стало одним из ранних примеров влияния английской бухгалтерской литературы на известного немецкого ученого. Данный факт отражает широко распространенный интерес к формулированию аксиом и постулатов в рамках бухгалтерской концепции, особенно в период с конца 1950-х до 1970-х гг.
Применение инвестиционного подхода к учету затрат восходит к трудам Г. Хотеллинга (G. Hotelling), Принреша (Premreich), Шнайдера (Schneider), Махлерта (Mahlert), Свободы (Swoboda), Ламера (Luhmer), Кистнера (Kistner) и Куппера (Kbpper). Этот подход делает идею чистой приведенной стоимости уместной и для теории учета затрат. Он также показывает, как получить информацию для краткосрочных и среднесрочных решений (планирование производственных программ, определение объемов партии заказов и минимальной цены).
В то время, когда немецкие ученые разрабатывали теорию производства и затрат как основу калькулирования себестоимости, в Соединенных Штатах Америки был выбран иной путь — информационный экономический подход, который был передовым в качестве вероятностного варианта аналитического учета. Работы Демски (Demski) и Фелхэм (Feltham) и основные статьи по теории агентских отношений стали известны в Германии в период 1980-х годов. С тех пор применение информационного подхода и теории агентских отношений стало главной темой немецких бухгалтерских исследований. До конца ХХ в. теория агентских отношений стала важным теоретическим инструментом анализа бухгалтерских проблем в Германии. Таким образом, появилась новая и эффективная возможность решения вопросов распределения затрат и внутрифирменной передачи ресурсов.
Использование моделей теории агентских отношений, конечно, не ограничивалось анализом бухгалтерских проблем. Поэтому связь между управленческим учетом, планированием и контролем, организационной структурой фирмы стала другой важной темой в немецком исследовании. Наиболее выдающимся автором второй половины ХХ в. в Германии был Шнайдер (Schneider), разрабатывающий теории бухгалтерского баланса.
Бухгалтерский учет как академическая наука сформировался во Франции относительно поздно, несмотря на выдающиеся бухгалтерские традиции в прошлом. В течение рассматриваемого периода бухгалтерский учет считался техническим предметом вплоть до 1970 г. Представляется, что даже в первой половине XX в. престиж французского учета был выше, нежели во второй половине столетия, отчасти из-за распространения английской бухгалтерской литературы, отчасти из-за чрезмерного внимания к вопросам стандартизации и пренебрежением к научным исследованиям.
Литература того периода была, главным образом, учебной. Среди видных ученых того времени авторы выделяют: А. Гиберта (A. Cibert), П. Лассега (P. Lassègue) и К. Перошона (C. Pérochon).
Авторы отмечают, что наиболее важным направлением бухгалтерского учета во Франции была работа над планом счетов, с его пересмотрами и законодательным процессом стандартизации и гармонизации с другими европейскими странами. Французские авторы посвятили этому вопросу много научных трудов. Среди ранних публикаций следует отметить работы Л. Батардона (L. Batardon), Веренса (Veyrenc), Лаузеля (Lauzel), Гиберта (Gibert), Стэндиша (Standish), Фортина (Fortin), среди более поздних разработок—работы Дегоза (Degos) Навар-ро (Navarro) и Ж. Ришара (J. Richard).
Некоторые французские авторы — Косу (Cossu), Дегоз (Degos) и Леклер (Leclère) — проявляли интерес к применению матричной алгебры в бухгалтерском учете. Идея матричного учета берет начало в XIX в. в Англии — А. де Морган (A. De Morgan), а также в Италии — Д. Росси (G. Rossi). Позднее она получила наиболее полное развитие в работах Р. Маттессича (R. Mattessich).
Среди ведущих бельгийских теоретиков авторы отмечают — Ж. Фламминка (J. Vlaemminck), Э. Стевелинка (E. Stevelinck), де Рувера (de Roover), среди французских историков бухгалтерского учета—Ж. Ришара (Richard), Стэндиша (Standish), Б. Коласа (B. Colasse), Дюрана (Durand), Я. Лемаршанна (J. Lemarchand), M. Никитина (M. Nikitin), Грея (Gray) и Прекюкса (Presqueux), Пинцелупа (Pinceloup), Жуанника (Jouanique), Косу (Kossu), Дегоза (Degos) и Ж. Фурастье (J. Fourastié). Среди недавно выпущенных книг интерес представляет работа Б. Коласа (2005 г.), в которой анализируется вклад примерно семнад-
цати выдающихся авторов (от Пачоли до наших дней) в развитие бухгалтерского учета.
В заключение работы авторы выражают уверенность, что, несмотря на колоссальные результаты, которых добились Франция и Германия за последние два столетия, их достижения в бухгалтерском учете могли бы быть более значительными, чтобы оставаться весомой альтернативой основному международному пути развития бухгалтерского учета.
Список литературы
1. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. М.: Финансы и статистика, 2009 г.
2. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. М.: Финансы и статистика, 2000 г.
3. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М., «Аудит», ИО «ЮНИТИ», 1996 г.
ВНИМАНИЕ! На сайте Электронной библиотеки <^ПЬ> собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами. Подробности на сайте библиотеки:
www.dilib.ru
V_;
