CC BY
25
О ПРОБЛЕМАХ ПРИМЕНЕНИЯ ЛЬГОТНОЙ СТАВКИ НАЛОГА НАДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ КНИЖНОЙ ПРОДУКЦИИ, ВВЕЗЕННОЙ НАТЕРРИТОРИЮ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
О. М. БУНИНА, старший юрисконсульт консалтинговой компании ООО «ЭНЭКО-Консалт»
Как отмечается экспертами, в настоящее время зарубежные типографии имеют существенные конкурентные преимущества перед отечественными полиграфистами, заключающиеся, в том числе, в возможности использования на основании Флорентийского соглашения льготного порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость (по ставке 10%) книжной продукции, ввозимой на территорию России [1], в то время как при производстве книжной продукции на территории России компании платят исполнителю налог надобавленную стоимость по ставке 18 %.
Однако, применив льготную ставку налогообложения при ввозе книжной продукции на территорию РФ, компания может столкнуться со сложностями применения льготной ставки налога надобавленную стоимость (также по ставке 10 %), установленной подп. 3 п. 2ст. 164 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) [2] для реализации книжной продукции на территории России.
Так, согласно ранее упомянутой норме НК РФ налоговая ставка в размере 10% при налогообложении налогом надобавленную стоимость применяется при реализации лишь такой книжной продукции, которая связана с образованием, наукой и культурой, и не является по своему содержанию рекламным или эротическим изданием.
Подтвердить соответствующий характер книжной продукции вправе лишь Федеральное агентство по печати и массовым коммуникациям (Роспечать)
[3]. Такое подтверждение соответствия реализуемой книжной продукции требованиям налогового законодательства оформляется справкой, выдаваемой в соответствии с требованиями Перечня видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом надобавленную стоимость по ставке 10 процентов, утвержденного постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 № 41.
Таким образом, при получении компанией, реализующей книжную продукцию, справки из Роспечати о соответствующем характере книжного издания такая компания будет обладать достаточным (для налоговых органов) подтверждением соответствия реализуемого издания требованиям п. 2 ст. 164 НК РФ и, следовательно, будет вправе применять при налогообложении налогом на добавленную стоимость льготную налоговую ставку 10 %.
Сложность применения данного порядка заключается в положении, содержащемся в п. 2 примечания к указанному Перечню видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов. Данным положением установлено, что вышеуказанные подтверждающие документы (справки) не выдаются в отношении периодических печатных изданий
и книжной продукции, ввозимых на таможенную территорию РФ.
То есть компания, предполагающая реализо-вывать на территории РФ книжную продукцию, произведенную за рубежом, может столкнуться с ситуацией невыдачи соответствующей справки по формальному основанию. При том что ни налоговое, ни таможенное законодательство не регламентирует порядка получения подтверждения соответствующего характера ввозимой продукции в целях применения при налогообложении ставки налога на добавленную стоимость 10 %, на что также обращалось внимание и в судебных решениях (см. решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.01.2008 по делу № А40-17808/07-76-64/СПС). Крометого, законодателем в подп. 3 п. 2ст. 164 НК РФ установлен исчерпывающий перечень критериев для применения льготной ставки — это связь реализуемой книжной продукции с образованием, наукой и культурой, а также отсутствие рекламного или эротического характера такой продукции.
Таким образом, фактически в отношении права применения льготной ставки налога на добавленную стоимость при реализации ввезенной на территорию РФ книжной продукции складывается противоречивая ситуация, когда, с одной стороны, компания (налогоплательщик) осуществляет реализацию такой книжной продукции, которая в полной мере соответствует требованиям, установленным налоговым законодательством для применения льготы, однако, с другой стороны, Правительством РФ установлен административный барьер в виде ограничения по выдаче подтверждающихдокументов (справок).
Можно предположить, что установление данного барьера обусловлено стремлением законодателя уравновесить конкурентные преимущества компаний, реализующих книжную продукцию, изготовленную в зарубежных типографиях, и тех компаний, книжная продукция которых была произведена в РФ, т. е. побудить лиц, единожды применивших налоговую льготу (при уплате налога на добавленную стоимость по ставке 10 % при ввозе книжной продукции на территорию РФ), в дальнейшем реализовывать эту продукцию по общей ставке — 18%. Зеркально, для компаний, уже уплативших НДС по ставке 18 % при изготовлении книжной продукции на территории РФ, не установлено ограничений в отношении получение подтверждающих справок, а следовательно, не существует и барьеров (при соблюдении требований подп. 3 п. 2ст. 164 НК РФ) для применения льготной налоговой ставки по НДС в размере 10 %.
Однако прямо такой механизм не закреплен на законодательном уровне, а установлен лишь
на уровне подзаконного нормативно-правового акта — постановления Правительства РФ. Тем не менее данный механизм оказывает непосредственное влияние на порядок налогообложения, устанавливая, по сути, дополнительные требования для применения налоговых норм. При этом в п. 1 ст. 4 НК РФ регламентировано, что Правительство РФ и другие органы исполнительной власти в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. В рассматриваемой ситуации, очевидно, что постановление Правительства РФ от 23.01.2003 № 41 именно дополняет норму, установленную в подп. 3 п. 2 ст. 164 НКРФ, определеннымусловием.
Таким образом, налогоплательщикам остается только догадываться о возможной справедливости такого порядка и обоснованности возникающих в разрезе рассматриваемой ситуации претензий со стороны налоговых органов. Ведь, как следует из правового анализа немногочисленной судебной практики, любые действия налогоплательщика, связанные с реализацией ввезенной книжной продукции, могут вызвать споры с налоговыми органами — как налогообложение налогом на добавленную стоимость реализации импортированной книжной продукции по ставке 10 %, так и по ставке 18 %.
Так, в постановлении ФАС Московского округа от 02.10.2007 по делу № КА-А40/10055-07 рассматривалась ситуация, связанная с претензиями налоговой инспекции о неправомерном применении налогоплательщиком льготной налоговой ставки в размере 10 % при реализации ввезенных на территорию РФ печатных изданий. В частности, суд установил, что основанием для такого вывода налогового органа послужило то обстоятельство, что заявитель использовал данную ставку в отсутствие справки о том, что выпускаемая продукция не носила эротического или рекламного характера.
Суд пришел к выводу о том, что справка Федерального агентства по печати и массовым коммуникациям является необходимым и достаточным подтверждением вида и характера печатного издания, а в законодательстве отсутствуют какие-либо нормы, указывающие на то, что вид и характер печатного издания должны подтверждаться какими-либо иными документами.
В постановлении Девятого Апелляционного Суда от26.09.2008 № 09АП-11497/2008-АКподелу № А40-3016/08-126-13 рассматривался спор в связи с применением налогоплательщиком ставки 18 % при реализации печатной продукции, ввезенной на территорию РФ. Суд встал на сторону налогопла-
тельщика, приняв во внимание его аргументацию и отметив в своем постановлении (со ссылкой на п. 2 примечаний к Перечню), что «...в соответствии с абз. 2 п. 2 примечаний к Перечню указанные справки не выдаются в отношении периодических печатных изданий и книжной продукции, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации.
Таким образом, указание ставки налога на добавленную стоимость 18 %в составе подписной цены на ввозимый на таможенную территорию Российской Федерации журнал... является правомерным...».
В этом же постановлении в отношении налогообложения налогом на добавленную стоимость реализации журнала, редакция которого находится в Республике Казахстан и который ввозится на территорию РФ, суд отметил, что «...Отсутствие предусмотренной п. 2 примечаний к Перечню справки, поскольку она не выдается в отношении периодических печатных изданий и книжной продукции, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, исключает правомерность применения ставки 10 процентов...».
Подводя итого изложенному, очевидно, что если компании, реализующей ввезенную книжную продукцию, не удается получить справку Роспечати, подтверждающую вид и характер книжной продукции, то правомерность применения ставки налогообложения налогом на добавленную стоимость как 10%, так и 18% компании придется аргументировать в налоговых и, возможно, в судебных органах.
Вышеизложенная ситуация, сложившаяся в отношении подтверждения характера импортной книжной продукции, по мнению автора, противоречит как российским (внутренним) нормам законодательства (в частности, нормам ст. 3 НК РФ, регламентирующим основные начала законодательства о налогах и сборах, таким как равенство налогообложения, недискриминация и т. п.), так и международным нормам.
Так, Флорентийским соглашением (Соглашение о ввозе материалов образовательного, научного и культурного характера от 17.06.1950) и Протоколом от 26.11.19761 к нему установлено, что внутренние налоги или другие внутренние сборы любого рода на ввозимые материалы не должны превышать сборов, применяемых к отечественным изданиям. На данную норму обращалось внимание и в судебных процессах (см. постановление ФАС
* Российская Федерация присоединилась к данному Соглашению на основании постановления Правительства РФ от 06.07.1994 № 795.
Московского округа от23.07.2008 № КА-А40/6597-08 по делу № А40-17808/07-76-64).
На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что если компания после обращения в Роспечать не получит в течение установленного законодательством срока (один месяц) справки о соответствии книжной продукции требованиям ст. 164 НК РФ либо отказа в выдаче такой справки по тем причинам, что реализуемая книжная продукция носит рекламный или эротический характер, то, по мнению автора, компания, руководствуясь вышеизложенными нормами действующего законодательства, имеет основания для доказывания обоснованности применения льготной ставки по налогу надобавленную стоимость в размере 10 %.
Однако, вероятнее всего, компанию как налогоплательщика в такой ситуации ожидают налоговые и судебные споры.
Помимо указанных случаев, связанных с получением или неполучением справки Роспечати, возможен и третий вариант — получение компанией отказа Роспечати в выдаче подтверждающей справки. Очевидно, что в такой ситуации компания утрачивает возможность применения льготной налоговой ставки. Соответственно, при реализации такой продукции налогоплательщик должен будет применять ставку налога в размере 18%. Данная позиция отражена как в разъяснениях ФНС России (письмо от 02.06.2005 № 03-4-03/925/28), так и в судебной практике (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.06.2006 по делу № А19-28405/04-33-Ф02-3027/06-С1).
Таким образом, несмотря на то, что справка Роспечати по своей природе является не ненормативным правовым актом, наделяющим ее адресата правом на применение льготной ставки налога на добавленную стоимость, а лишь документом, подтверждающим вид и характер издания (данное мнение было отражено в ряде постановлений арбитражного суда: постановления ФАС Московского округа от 02.10.2007 поделу№ КА-А40/10055-07, Девятого Арбитражного Апелляционного Суда от 25.06.2007 по делу № 09АП-7745/2007-АК, Девятого Апелляционного Суда от 16.04.2008 № 09АП-2329/2008-АК по делу № А40-17808/07-76-64), без ее получения (или отказа в получении) налогоплательщик может выбрать один из следующих алгоритмов действий, не гарантирующих при этом очевидной для налоговых органов правомерности выбранного варианта: налогоплательщик в случае неполучения ни справки Роспечати, ни отказа в ее получении может:
— применять ставку в размере 10 % и обосновывать такое применение нормами действующего
налогового законодательства, а также нормами Флорентийского соглашения;
— применять ставку в размере 18 %, основываясь на п. 2 примечания к Перечню видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов.
Список литературы
1. Российский рынок периодической печати: состояние, тенденции и перспективы развития,
2007 год // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. — 2008. — № 9(117).
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О внесении изменения в постановление Правительства РФ от 23.01.2003 № 41 «О Перечне видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов»: Постановление Правительства РФ от 05.07.2007 № 430.
* * *
