CC BY
170
УДК 347.73:336.221
Е. В. Воскресенская
О правовой дефиниции российского налогового права «объект налогообложения» и его соотношении со смежными категориями
В статье анализируется правовое понятие объекта налога и его соотношение с такими категориями, как «объект налога», «предмет налогообложения». Теоретическое исследование дефиниции «объект налога» и изучение ее юридической природы необходимо для проведения правового анализа норм налогового законодательства, имеющих отношение к установлению объекта налогообложения по тому или иному налогу в целях устранения противоречий в законодательстве о налогах и сборах.
In article the legal concept of a taxable object and its ratio with such categories as «object of the tax», «a taxation subject» is analyzed. Today the theoretical research of a definition is necessary "taxable object" and studying of her legal nature, the appropriate analysis of the considered category is required for carrying out the legal analysis of the standards of the tax law concerning establishment of a subject to the taxation on this or that tax for elimination of contradictions in the legislation on taxes and fees.
Ключевые слова: налоговое право, объект налогообложения, объект налога, предмет налогообложения, Налоговый кодекс, налог.
Key words: tax law, the object of the tax, a taxation subject, Tax Code of Russia, tax.
Для современного налогового права тема научной статьи носит и теоретический и прикладной характер. Связано это с тем, что налог взимается за счет денежных средств, находящихся в собственности налогоплательщика. Такое предусмотренное законом вмешательство в право собственности плательщика, устанавливающее налог, предполагает наличие нормативного правового акта, которым четко и непротиворечиво определены все элементы налогообложения, что касается и оснований возникновения и порядка исполнения обязанности по уплате налога. Это необходимо для исключения возможности безосновательного лишения права собственности налогоплательщика.
© Воскресенская Е. В., 2017
Особо пристальное внимание законодателя при установлении налога должно быть акцентировано на определении основных элементов закона о налогах, определенных ст. 17 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) [5; 6]. Среди основных элементов налогообложения важное значение имеет объект налогообложения, так как наличие объекта налогообложения непосредственно является основанием возникновения налогоплательщика обязанности уплатить тот или иной предусмотренный законом налог. Следовательно, законодательный акт, являющийся основой для исчисления и взимания налога, обязан предусматривать детально проработанное определение понятия объекта налогообложения, тщательное определение возможных объектов налога и их юридические характеристики.
При этом наиболее важное значение имеет необходимость проведения теоретико-правового исследования проблем, связанных с определением дефиниции объекта налогообложения и ее соотношения со смежными правовыми категориями, поскольку трудности в процессе развития налоговой системы предопределены в большей степени отсутствием надлежащей теоретической базы. К.Н. Григоров подмечает, что «недостаток знаний в области теории налогообложения предопределяет неадекватный рыночному образу мышления уровень культуры финансовой мысли в настоящее время в России» [3, с. 96-97].
Тенденции становления и развития российского налогового права показали, что поэтапное введение актов законодательства о налогах и сборах в силу привело к недостаточной проработанности соответствующей теоретической основы, внутренним противоречиям и нагромождению норм законодательства о налогах и сборах, избыточности отдельных положений, предусмотренных в первой части НК РФ.
Основа современных дискуссий по поднятой проблеме находится в исследованиях представителей дореволюционной российской науки финансового права [11, с. 104-105], трудах ученых периода Российской империи. Исследование трудов дореволюционной российской науки финансового права позволяет сделать вывод, что данная проблема была связана с двумя аспектами. Во-первых, в научной литературе употреблялись как термин «объект обложения», так и понятие «объект налога».
Например, при исследовании понятия «объект обложения» И.Х. Озеров отмечал, что объект обложения представляет собой «те факты или предметы, вследствие наличности которых налог уплачивается, например земля, промысел, лицо и т. д., и номенклатура налога ведет свое основание от объектов обложения». Тем самым И.Х. Озеров пришел к выводу, что налог, объектом
которого выступает земля, называется поземельным, объектом которого выступает промышленность - промысловым и т. д. [7, с. 222-223].
В тот исторический период Л.В. Ходский относил к основным элементам налога, помимо прочих, объект налога. Ученый говорил о том, что «объектом налога называется тот предмет, на который распространяется обложение» [13, с. 75]. Различая первичный и окончательный объекты обложения, данный автор утверждал, что при обложении, в частности материалов, таковые будут первоначальными объектами обложения; при этом конечными объектами станут изделия или даже те хозяйства, для которых эти изделия служат потребительными ценностями. Л.В. Ходский утверждал, что «практически объектами налога могут служить: сам человек (подушная подать), потребительное и доходное имущество (капиталы), предприятия и доходы» [13, с. 75].
Кроме того, в работах ученых данного периода говорилось, помимо элементов налога, об элементах обложения. Например, И.И. Янжул в числе основных элементов обложения упоминал субъекта обложения, объект обложения, их соотношение [4, с. 24-25]. Таким образом, установить разграничение понятий «объект обложения» и «объект налога» в правовой доктрине дореволюционного периода было проблематично.
Учебная литература советского периода содержала понятие «объект обложения»: например, объектом обложения «по подоходному налогу с предприятий кооперативных и других общественных организаций выступала балансовая прибыль» [12, с. 76-112], что основывается на соответствующих нормативных правовых актах.
Современное налоговое законодательство в ст. 38 НК РФ закрепляет дефиницию «объект налогообложения», а не «объект налога». Однако последующие нормы НК РФ не раскрывают сущности понятия «объект налогообложения», в дальнейшем сложно определить, что в указанном случае подразумевалось законодателем. По нашему мнению, суть данной проблемы на сегодняшний день заключается не в том, что в доктрине российского налогового права разрабатываются и исследуются оба понятия, а в том, что понятия «объект налога» и «объект налогообложения» ученые в сфере налогового права не стараются разграничивать. Например, в исследовании О. О. Журавлевой, касающемся объекта налога (сбора) как категории налогового права, разница между двумя указанными понятиями не раскрывается, хотя оба употребляются в работе [4, с. 28].
В свою очередь, нормативное закрепление категории «объект налогообложения» является неотъемлемым основанием ее существования в правовой
доктрине. Также этот факт порождает сомнения в необходимости существования отдельной категории «объект налога». Но, несмотря на распространенную в правовой науке тенденцию отождествления понятий «объект налога» и «объект налогообложения», существует мнение о наличии между данными понятиями определенных различий.
В целом можно выделить два противоположных взгляда на данную проблему, сторонники которых не выдвигают либо выдвигают возражения против полного отождествления понятий «объект налога» и «объект налогообложения». В частности, Д.А. Смирнов не высказывает сомнений в том, что в финансово-правовой науке не содержится выработанного определения дефинициям «объект налогообложения» и «объект налога», которые, по мнению ученого, являются тождественными [10, с. 158]. В то же время Д. А. Смирнов проводит разграничение между «объектом налогообложения», который является определенным предметом материального мира (например, прибыль, доход, имущество) и «объектом налогообложения», который выступает элементом налогообложения. Экономическое значение налога реализуется в юридической форме в нормах законодательства о налогах и сборах, считает А.В. Чур-кин [14, с. 29]. Объект налога и объект налогообложения, тем самым, соотносятся как содержание и форма.
С другой стороны, если в законодательстве о налогах и сборах разграничить дефиниции «объект налогообложения» и «предмет налогообложения», то это поспособствует систематизации и упрощению норм законодательства посредством соответствующего уменьшения существующих положений, имеющих отношение к определению объектов налогообложения по отдельным налогам. Принципиальное различие между рассматриваемыми понятиями заключается в том, что объект обложения налогом является законным основанием для взимания налога, а предмет обложения налогом является фактическим основанием, имеющим определенные экономические характеристики и являющимся тем или иным видом объектов гражданских прав. Данный вывод подтверждается материалами правоприменительной практики.
Так, рассматривая административный иск о включении в состав объектов налогообложения по налогу на имущество, суд пришел к выводу, как следует из ч. 1 ст. 374 НК РФ, «объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или
полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств» [6]. Разрешенное использование земельного участка, принадлежащего на праве аренды административному истцу (для эксплуатации и обслуживания производственного здания), не предполагает использование расположенного на нем спорного объекта недвижимости в целях делового, административного, коммерческого назначения или для размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания. Такие обстоятельства свидетельствуют об отсутствии оснований для включения в перечень объектов недвижимости, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость [9].
Обратим внимание на тот факт, согласно которому «элементы налога не отождествляются во всех случаях с элементами налогообложения, так как налогообложение есть процесс, связанный с установлением и взиманием налогов и сборов, а налоговые платежи - одно из его правовых средств. К элементам налогов он относит лишь элементы, являющиеся необходимыми и обязательными при установлении и введении налога и непосредственно прописываемые в соответствующем законодательном акте» [1, с. 139].
Российское законодательство о налогах и сборах является противоречивым и допускающим различные варианты прочтения. Так, рассматривая административный иск по вопросу объекта налогообложения, судебная инстанция определила, что согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны базироваться на экономическом основании, они не могут устанавливаться произвольно. Если налог на имущество исчисляется исходя из стоимости этого имущества, то налог на прибыль исчисляется в зависимости от полученного дохода и понесенных расходов. Поэтому изменения, вносимые в ст. 288.1 НК РФ, не могут распространяться на правоотношения, связанные с уплатой налога на имущество, поскольку объект обложения налогом на имущество имеет иное экономическое основание, а не прибыль, как таковая [8].
Следует отметить, что при сведении понимания механизма налогообложения исключительно к процессу исполнения налоговой обязанности по исчислению и уплате налогов, соответствующие различия становятся не столь очевидными. Выскажем предположение, что в связи с этим ряд налогово-право-вых норм (например, п. 1 ст. 17 НК РФ) фактически для определения элементов налогов и сборов используют дефиниции «элементы налогообложения» и «элементы обложения». Так, в п. 1 ст. 17 НК РФ перечислены наиболее важные базовые составляющие именно элементного состава налогов. В перечень элементов налогообложения включаются и другие необходимые составляющие.
По сути, объект налога - это определенная системообразующая связь, которая объединяет предмет налогообложения и субъект налога.
Можно убедиться, что возникающие в практике судебных инстанций налоговые споры, связанные с объектами налогообложения, многоаспектны и многогранны и по характеру заявляемых требований, и по существу налогового спора. Нами неоднократно отмечалось, что большинство налоговых споров по вопросам объектов налогообложения связаны с корреспондирующим регулированием смежных правоотношений по объектам гражданских прав и налогообложения соответственно гражданским и налоговым законодательством, что в правоприменительной практике порождает коллизии, сложности и другие проблемы. Такие коллизии могут быть преодолены, по нашему мнению, проведением унификации указанных норм и упорядочением правоприменения по рассматриваемым правоотношениям [2, с. 17]. Например, камнем преткновения при исчислении налога на прибыль организаций до сегодняшнего дня является такой объект обложения, как передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд на территории Российской Федерации. Материалы судебной практики свидетельствуют о том, что отдельные судебные инстанции не проводят различий между двумя разными (в соответствии с законодательством о налогах и сборах) объектами налогообложения - передача для собственных нужд и безвозмездная передача. В отношении первой произведенные расходы не учитываются при расчете вычета в механизме исчисления налога на прибыль организаций.
Другой пример противоречивой судебной практики касается передачи на безвозмездной основе арендодателю неотделимых улучшений арендуемого имущества. Первая позиция: данная хозяйственная операция облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке (например, постановления ФАС Московского округа от 25.06.2009 № КА-А40/4798-09, от 13.02.2007 № КА-А40/450-07, ФАС Дальневосточного округа от 20.10.2008 № Ф03-4340/2008). Вторая позиция: так как в соответствии с договорными условиями обязанность по проведению капитального ремонта объекта аренды возлагается на арендатора и произведенные им затраты не возмещаются арендодателем, то передача отремонтированных помещений по истечении срока договора аренды не относится к безвозмездной операции (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.08.2008 № А33-3889/07-03АП-1875/07-Ф02-4036/08). Считаем, что передача неотделимых улучшений арендованного объекта арендодателю от арендатора не порождает операций, признаваемых
объектом обложения налогом на добавленную стоимость, так как такие улучшения в силу своих качеств не относятся к самостоятельным объектам реализации, поэтому согласно ст. 38 и 146 НК РФ объекта обложения налогом на добавленную стоимость не возникает.
Итак, по причине того, что данный вопрос недостаточно проработан в науке финансового и налогового права, провести четкое различие между значениями понятий «объект налогообложения» и «объект налога» затруднительно. При этом следует согласиться с тем, что наличие в правовой доктрине категории «объект налога» наряду с объектом налогообложения необходимо.
Кроме того, в дальнейшем нельзя исключать возможности закрепления понятия объекта налога в налоговом законодательстве, так как с учетом изложенного в п. 1 ст. 17 НК РФ говорится именно об объекте налога. Объект налогообложения относится к элементам налогообложения; к элементам налогообложения, в свою очередь, относятся налоги со всеми их элементами. В то же время практическая необходимость внедрения понятия «объект налога» в налоговое законодательство также требует серьезных дискуссий в ходе дальнейшей разработки этой проблемы.
Однако необходимо принять во внимание тот факт, что признание различий между объектом налогообложения и объектом налога должно означать выдвижение отдельных определений каждого из них. Названные категории взаимосвязаны, однако если признать, что они не тождественны, то отражать значение одного и того же явления они не могут. Но, учитывая недостаточную проработанность исследуемой проблемы, объективно обусловлено закрепление в налоговом законодательстве дефиниций «объект налога», «объект налогообложения» и «предмет налогообложения».
Список литературы
1. Воскресенская Е.В. Использование гражданско-правовых конструкций в налоговом праве // Наука, образование, инновации: сб. ст. XIV междунар. науч.-практ. конф. 28 окт. 2016 г.: в 5 т. - Уфа: Изд-во Междунар. центра инновационных исслед., 2016. - Т. 5. - С. 139-141.
2. Гневко А.В., Воскресенская Е.В. О соотношении гражданского и налогового права // Институционные и инфраструктурные аспекты развития различных экономических систем: сб. ст. по итогам Междунар. науч.-практ. конф. (Оренбург, 24 авг. 2017). - Стерлитамак: АМИ, 2017. - С. 15-17.
3. Григоров К.Н. Проблема соотношения категорий «объект налога» и «объект налогообложения» в налоговом праве // Традиции и новации в системе современного российского права: материалы XIV Междунар. науч.-практ. конф. молодых учен. - М., 2015. - С. 96-97.
4. Журавлева О.О. Объект налога (сбора) как категория налогового права: дис. ... канд. юрид. наук. - М., 2003. - 227 с.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. от 18.07.2017) // СЗ РФ. - 2000. - № 32. - Ст. 3340.
6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. от 18.07.2017) // СЗ РФ. - 1998. - № 31. - Ст. 3824.
7. Озеров И.Х. Основы финансовой науки: курс лекций, чит. в С.-Петерб. и Моск. ун-те / проф. И.Х. Озеров. 1909. - 534 с.
8. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации от 08.11.2016 № 307-КГ16-7941. - URL: http://www.pgplaw.ru/new/press-realeases/the-overview-of-court-practice-on-tax-disputes-issue-1-2017 (дата обращения: 28.08.2017).
9. Решение Верховного суда Удмуртской Республики по делу от 18 августа 2017 г. № 3а-147/2017. - URL: https:// rospravosudie.com/court-verhovnyj-sud-respubliki-udmurtskaya-s/act-558864113 (дата обращения: 28.08.2017).
10. Смирнов Д.А. О понятии объекта налогообложения (на примере налогов на имущество) // Вестн. Саратов. гос. юрид. акад. - 2009. - № 3. - С. 158-162.
11. Тропская С.С. Эволюция понятия «финансы» и предмет финансового права // Гос-во и право. - 2013. - № 2. - С. 104-115.
12. Финансовое право: учеб. для юрид. высш. учеб. заведений / доц. Гурвич М. А. и др.; Всесоюзный ин-т юрид. наук НКЮ Союза ССР. Авт. гл. IV М.Я. За-лесский. - М.: Юрид. изд-во, 1940. - 221 с.
13. Ходский Л.В. О налогах, пошлинах и сборах // Реформы и право. - 2008. -№ 1. Печатается по: Основы государственного хозяйства: пособие по финансовой науке Л.В. Ходского, ординарного профессора финансового права в Императорском С.-Петербургском университете. - 2-е изд. - СПб.: Тип. М. Стасюлевича, 1901. - 370 с.
14. Чуркин А.В. Понятие объекта налогообложения и проблемы его определения в законодательстве: дис. ... канд. юрид. наук. - М., 2002. - 175 с.
УДК 347.73:339.923:339.543
Ю. М. Литвинова
Таможенный контроль в рамках Евразийского экономического союза: некоторые новеллы законодательства в связи с принятием ТК ЕАЭС
В статье рассмотрены основные изменения в таможенном законодательстве в связи с принятием ТК ЕАЭС. Особое внимание уделено осуществлению таможенного контроля, особенностям его применения. Кроме того, отмечаются некоторые изменения, коснувшиеся правового статуса уполномоченного экономического оператора, таможенного декларирования товаров.
The article considers the main changes in the customs legislation in connection with the adoption of Customs Code Of The Eurasian Economic Union. Particular attention is paid to the implementation of customs control, the specifics of its application. In addition, there are some changes that have affected the legal status of the authorized economic operator, the customs declaration of goods.
Ключевые слова: Евразийский экономический союз, таможенный контроль, формы таможенного контроля, уполномоченный экономический оператор, таможенное декларирование.
Key words: Eurasian Economic Union, customs control, forms of customs control, authorized economic operator, customs declaration.
11 апреля 2017 г. завершился этап подписания Договора о Таможенном кодексе Евразийского экономического союза. Одновременно с этим сформирован перечень решений Евразийской экономической комиссии, которые должны вступить в силу одновременно с новым Таможенным кодексом ЕАЭС и во исполнение его положений.
Следует отметить общую направленность ТК ЕАЭС на упрощение и ускорение таможенных процедур, а также мер таможенного контроля, что в целом должно обеспечивать содействие внешней торговле. Заложенный в новом Таможенном кодексе комплекс мер призван создать более тонкие механизмы применения системы управления рисками и вообще таможенного
© Литвинова Ю. М., 2017
