CC BY
191
УДК 33
Иванов А. В.
О ФОРМАХ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ
Аннотация
В статье представлены результаты исследования терминологии и существующих классификаций форм бухгалтерского учета. Автор анализирует достоинства и недостатки различных способов группировок и анализирует их исторические предпосылки. Систематизируя современные условия ведения учетной деятельности, автор делает вывод о том, что формы бухгалтерского учета в настоящее время индивидуальны для каждого предприятия и не вписываются в классические методы классификации.
Ключевые слова
Терминология бухгалтерского учета, документация, обработка учетной информации, регистры учета, формы бухгалтерского учета.
JEL: M41
Ivanov A. V.
ABOUT FORMS OF ACCOUNTING IN MODERN CONDITIONS
Annotation
Article presents the results of a study of terminology and classification of existing accounting forms. The author analyzes the advantages and disadvantages of different kinds of groupmates and analyzes their historical background. Systematizing the modern conditions of accounting activities, the author concludes that the form of accounting is currently specific to each company and do not fit the classic classification methods.
Keywords
Accounting terminology, documentation, processing of accounting information, accounting registers, accounting forms.
Теоретические вопросы организации бухгалтерского учета - в особенности в той их части, которая используется в целях образовательного процесса в бакалавриате, магистратуре и специали-тете - играют важную роль в его дальнейшем практическом развитии. Следует отметить, что в реальной финансово-хозяйственной деятельности такие аспекты бухгалтерского учета, как документирование, оформление бухгалтерских регистров, технология обработки информации и установление форм бухгалтерского учета на предприятии пре-
терпели в последние годы серьезные изменения. При этом теоретическое осмысление происходящих трансформаций получает достаточно слабое отражение не только в учебной литературе, но и в сфере научных публикаций.
Перед началом деятельности вновь созданного предприятия лицо, ответственное за ведение бухгалтерского учета, должно сформировать и утвердить у руководства организации учетную политику. Согласно ПБУ 1/08, учетная политика подразумевает закрепление способов группировки и
оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации [1]. При этом большинство авторов учебных и методических пособий говорят о том, что таким образом в учетной политике закрепляется организационная форма бухгалтерского учета на предприятии. Под формой бухгалтерского учета, как правило, понимают определенную систему взаимосвязи регистров учета и технологии обработки информации. Так, И. В. Захаров и О. Н. Калачева считают формой бухгалтерского учета «схему построения и взаимосвязи бухгалтерских регистров, способы регистрации и группировки учетных данных, а также внесения учетных записей в бухгалтерские регистры» [2]. Похожее определение мы видим у А. Л. Полковского: «определенное сочетание хронологического и систематического учета, связи между учетными регистрами, способ и техника учетных записей - все это определяет форму бухгалтерского учета» [3]. Некоторые авторы связывают форму бухгалтерского учета только с системой регистров: «совокупность учетных регистров, имеющих особенности строения и взаимосвязей, порядка и способов записей в них, носит название формы бухгалтерского учета» [4].
Наиболее подробным исследованием является анализ понятия «формы бухгалтерского учета» Р. А. Алборовым. Его подход к определению данного понятия отличается диалектичностью, критичностью и системностью. Он справедливо отмечает, что «формы бухгалтерского учета не могут оставаться неизменными в процессе развития производительных сил и производственных отношений, а также развития системы и структуры управления производством» [6, с. 231]. Изучив множество подходов к толкова-
нию понятия «форма бухгалтерского учета» (в особенности в условиях компьютерной обработки данных), Р. А. Ал-боров дает следующее собственное определение: «форма бухгалтерского учета - это способ организации, выражения (отражения) накопления и хранения информации о фактах хозяйственной жизни для управления, определяемый совокупностью взаимосвязанных структурных элементов (регистров, счетов), процедурами и правилами обработки первичных данных, их регистрации и преобразования в бухгалтерскую отчетность» [6, с. 234]. Это определение является весьма комплексным, хотя и имеющим некоторые лингвистические несоответствия и излишнюю перегруженность терминами.
Как правило, большинство современных авторов классифицируют формы бухгалтерского учета на следующие:
- мемориально-ордерная;
- журнально-ордерная;
- автоматизированная.
Иногда выделяются и дополнительные разновидности форм бухгалтерского учета:
- журнал-главная;
- таблично-перфокарточная;
- упрощенная.
Хотелось бы сказать, что подобное «традиционное» деление форм бухгалтерского учета является достаточно спорным, прежде всего с классификационной точки зрения. Если мы выделяем формы бухгалтерского учета как сочетание бухгалтерских регистров, то принципиально разными были бы только две группы:
1) мемориально-ордерная;
2) журнально-ордерная.
Разновидности «журнал-главная»
и «упрощенная», как мы полагаем, следует отнести к классификационной группе «журнал-ордерная», поскольку они представляют ее наиболее лаконичные разновидности.
Понятие «автоматизированная» форма бухгалтерского учета не имеет в своей основе принципиально нового набора учетных регистров. Базой дифференциации в данном случае выступает способ регистрации и обработки бухгалтерской информации. Таким образом, если принять в качестве классификационного признака метод ввода и обработки учетных данных, то следовало бы выделить в отдельной классификации две формы:
- автоматизированная;
- ручная.
Мы намеренно не включаем в эту классификацию «таблично-перфокар-точную» форму, поскольку считаем ее исчезнувшим промежуточным этапом между «ручной» и «автоматизированной». Перфокарты, невзирая на то, что со времени их использования минуло всего несколько десятилетий, полностью ушли в историю. Тем не менее у нас отсутствуют сомнения, что в России в наше время можно найти предприятия, которые ведут бухгалтерский учет «вручную». Не случайно даже закон № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа», серьезно изменивший учет оборота наличных с 2017 г., вынужден делать исключения для организаций осуществляющих расчеты «в отдаленных или труднодоступных местностях». Такие территории есть в каждом регионе. Следовательно, могут быть в стране и предприятия, где по-прежнему заполняют вручную как первичные документы, так и бухгалтерские регистры (последний раз нам довелось эмпирически наблюдать подобное не более чем 5 лет назад). Однако практический опыт говорит нам, что число подобных организаций настолько мало, что выделять их в отдельную классификационную категорию можно только в случае, если речь идет о классификации
для целей преподавания истории бухгалтерского учета. Так называемая «автоматизированная» форма в настоящее время безоговорочно доминирует над «ручной». Как справедливо замечают исследователи [2]: «в современных условиях глобальной автоматизации, в том числе и учетного процесса, автоматизированной, т. е. компьютеризированной, может быть любая из указанных форм бухгалтерского учета»
Следует отметить, что деление организации бухгалтерского учета на формы имеет давние корни. Мемориально-ордерная система в нашей стране закрепилась еще после Октябрьской революции, став основной формой счетоводства. В 60-е годы прошлого века инструкциями Министерства Финансов СССР была введена журнально-ордерная форма как более прогрессивная. Именно из журнально-ордерной системы и произошла та форма, которую до сих пор большинство исследователей называют «автоматизированной». Сохранив все достоинства применения журналов-ордеров и ведомостей, она вполне допускает также возможность использования, к примеру, мемориальных ордеров и их разновидностей (что до сих пор актуально, например, для кредитных организаций, в силу специфики их деятельности). При этом закрепление в современной бухгалтерской литературе (и в особенности - в образовательной) традиционного деления форм бухгалтерского учета кажется нам малооправданным и отстающим от реальной бухгалтерской практики.
Современные условия ведения учетной деятельности делают очевидным все более ускоряющийся процесс перехода к электронному документообороту и использованию современных средств коммуникации. Это оказывает главенствующее влияние как на организацию учета, так и на предоставление информации пользователям (не будем забывать, что бухгалтерский учет -
лишь поставщик систематизированной информации для целей принятия управленческих решений). Данные бухгалтерского учета важны для различных групп пользователей, которые обычно делят на внешних и внутренних. На практике среди внутренних пользователей наиболее значимыми являются собственники предприятия, а среди внешних - государственные и муниципальные контролирующие органы (ФНС, антимонопольная служба, органы статистики), а также кредиторы и инвесторы. Обмен информацией как с внешними, так и внутренними пользователями все глубже и глубже оказывается вовлеченным в онлайн-коммуникации, использование средств электронной связи и характеризуется моментальным обменом данными [6]. Этому способствует высокая степень прозрачности информации, проходящей путем электронного документооборота, ее подтвержденная юридическая значимость и возможность быстрого реагирования сторонами на действия друг друга. При этом практически невозможно удовлетворить интересы всех пользователей, используя определенные методологией жесткие рамки оформления бухгалтерских регистров и отчетной документации. Причиной этого также является отчасти и нормотворческая деятельность государственных органов, фактически ежемесячно вводящих изменения в обязательные формы отчетности, каналы движения средств и протоколы электронного обмена. Кроме того, на учетную деятельность большого количества предприятий накладывает свой отпечаток необходимость вести учет и публиковать отчетность согласно нормам МСФО, в результате чего периодически приходится производить трансформации как первичных, так и отчетных данных. Следует помнить, что кроме финансовой бухгалтерский учет предоставляет пользователям также и управленческую отчетность, требования к ко-
торой могут регулярно изменяться руководством предприятия и собственниками. Следовательно, система, обрабатывающая бухгалтерскую информацию, группирующая и анализирующая данные первичной документации, в настоящее время должна быть гибкой и легко адаптируемой к условиям внешней и внутренней среды.
Характерно, что действующее законодательство дает полную возможность для формирования таких систем. В федеральном законе «О бухгалтерском учете», в действующей редакции «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (вот уже около двадцати лет известного как «Положение 34-н»), равно как и в ПБУ, отсутствуют нормы, жестко закрепляющие для предприятия технологию обработки учетной информации и систему регистров бухгалтерской отчетности. Федеральный закон определяет, что формы -как первичных документов, так и регистров учета - определяются руководством экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Таким образом, регистр бухгалтерского учета может быть любым, если он содержит обязательные реквизиты:
- наименование регистра;
- наименование экономического субъекта, составившего регистр;
- дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр;
- хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета;
- величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения;
- наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;
- подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фами-
лий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц [7].
Исходя из системы нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет (федеральные стандарты, отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, стандарты экономического субъекта), вопрос выбора форм документов, также как и применения форм бухгалтерского учета в целом относится к уровню рекомендаций: «рекомендации в области бухгалтерского учета могут приниматься в отношении порядка применения федеральных и отраслевых стандартов, форм документов бухгалтерского учета, за исключением установленных федеральными и отраслевыми стандартами, организационных форм ведения бухгалтерского учета, организации бухгалтерских служб экономических субъектов, технологии ведения бухгалтерского учета, порядка организации и осуществления внутреннего контроля их деятельности и ведения бухгалтерского учета» [7]. При этом закон однозначно определяет, что рекомендации в области бухгалтерского учета применяются субъектами экономики только на добровольной основе.
Таким образом, в вопросах организации бухгалтерского учета современная ситуация предполагает следующие условия:
а) для ведения бухгалтерского учета используются в подавляющем большинстве компьютерные системы со всеми атрибутами информационных технологий (базы данных, адаптация настроек, создание всех первичных документов сразу в бухгалтерской программе);
б) количество таких систем достаточно велико (речь идет как об операционных системах компьютеров (Windows, IOS, Linux, и в ближайшем будущем, безусловно, Android), так и о специализированных бухгалтерских про-
граммах (1С, Парус, Галактика, Турбо и т. д.);
в) следование нормам МСФО обусловливает необходимость трансформации первичных и отчетных данных в регистры различных форм;
г) обеспечение информационных запросов как внешних, так и внутренних пользователей требует постоянной адаптации как регистров, так и вариантов вывода отчетной информации;
д) использование современных средств коммуникации вызывает необходимость совместимости различных программ и протоколов и возможности их быстрой адаптации;
е) учетная практика делает ненужным заполнение и предоставление в бумажном виде (или, как было принято говорить ранее, «в виде машинограмм») весьма важных в классическом толковании регистров, в том числе и Главной книги.
Учитывая все эти и многие другие условия, можно прийти к выводу, что в нынешних условиях каждое предприятие организует собственную, индивидуальную форму бухгалтерского учета. Она, очевидно, является прогрессивным развитием той формы, которую в начале 2000-х специалисты называли «автоматизированной», и переняла наиболее удобные методы группировки и обобщения информации у всех иных устаревших (полагаем, их уже можно признать таковыми) форм - и журнально-ордерной, и мемориально-ордерной. Современные практические формы бухгалтерского учета слабо поддаются классификации в силу слишком большого набора индивидуальных параметров у каждой из них. В целом, мы затрудняемся пока определить, следует ли вообще использовать понятие «формы бухгалтерского учета» к тем комплексам инструментов обработки и представления бухгалтерской информации, которые функционируют теперь на большинстве предприятий. Безусловно,
базовый набор принципов бухгалтерского учета и его терминология применяются в них на единой основе: любой бухгалтер поймет, что такое «начисление», «кассовый метод», «оборотная ведомость», «журнал-ордер», «карточка контрагента», «товарный отчет». Вопрос дефиниции форм бухгалтерского учета кажется требующим переосмысления. Нужен ли термин «форма бухгалтерского учета» для кого-то, кроме специалистов по истории учета? Ответ на этот вопрос, как нам представляется, практика даст раньше, чем теория.
Библиографический список
1. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ1/2008) [Электронный ресурс]. -Режим доступа : http://minfin.ru/ru/perfo mance/accounting/accounting/legislation/ positions (дата обращения: 28.02.2017).
2. Захаров, И. В., Калачева, О. Н. Бухгалтерский учет и анализ. - М. : Юрайт, 2015.
3. Полковский, А. Л. Теория бухгалтерского учета [Электронный ресурс]. -М. : Дашков и Ко, 2016. - Режим доступа : http://www.iprbookshop.ru/60523.
4. Миславская, Н. А., Поленова, С. Н. Бухгалтерский учет [Электронный ресурс]. - М. : Дашков и Ко, 2016. - Режим доступа : http://www.iprbookshop.ru/ 60387.
5. Алборов, Р. А. Теория бухгалтерского учета. - Ижевск : Ижевская ГСХА, 2016.
6. Иванов, А. В. О возможностях применения данных статистики и отчетности при оценке эффективности региональных государственных программ экономического цикла // Экономика и
предпринимательство. - 2015. - № 8. -Ч. 1. - С. 155-159.
7. О бухгалтерском учете : [Федеральный закон № 402-ФЗ от 06.12.2011 (ред. от 23.05.2016)] [Электронный ресурс]. - Режим доступа : http://min fin.ru/ru/perfomance/accounting/accounting/ legislation/legislation (дата обращения: 28.02.2017).
Bibliographic list
1. Russian Accounting Standard «Accounting Policy» (PBU 01/2008): [Electronic resource]. - Mode of access : http://minfin.ru/ru/perfomance/accounting/ accounting/legislation/positions.
2. Zakharov, I. V., Kalacheva, O. N. Accounting and analysis. - M. : Yurayt, 2015.
3. Polkovskiy, A. L. Accounting Theory [Electronic resource]. - M. : Dashkov & Co, 2016. - Mode of access: http://www.iprbookshop.ru/60523.
4. Mislavskiy, N. A., Polenova, S. N. Accounting [Electronic resource]. - M. : Dashkov & Co, 2016. - Mode of access : http://www.iprbookshop.ru/60387.
5. Alborov, R. A. Accounting Theory. -Izhevsk : Izhevsk State Agricultural Academy, 2016.
6. Ivanov, A. V. Possibilities of use of statistics data and reporting to value the effectiveness of regional government programs of economic cycle // Economy and Entrepreneurship. - 2015. - № 8. - P. 1. -P.155-159.
7. About accounting : [Federal law № 402-FZ from 12.06.2011 (ed. from 05.23.2016)] [Electronic resource]. - Mode of access : http://min fin.ru/ru/perfo mance/accounting/accounting/legislation/le gislation (date of access: 02.28.2017).
