CC BY
23
12(132) -2009
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
О БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ РАСХОДОВ НАОБУЧЕНИЕ
В. А. ТЕРЕХОВА, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации, доктор экономических наук, профессор Финансовая академия
при Правительстве Российской Федерации
В соответствии с письмом Минфина России от 17.04.2009 № 03-03-06/1/257 с 01.01.2009 плательщики налога на прибыль могут включать в состав прочих расходов как затраты на профессиональную подготовку и переподготовку работников, так и расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам. Ранее такие поправки были внесены в Налоговый кодекс РФ (подп. 23 п. 1 ст. 264) Федеральным законом от22.07.2008 № 158-ФЗ.
Необходимым условием включения расходов на подготовку и переподготовку физических лиц является заключение договора с образовательным учреждением. При этом наличие государственной аккредитации теперь не является обязательным для данного учреждения.
По этому договору организация оплачивает обучение и выплачивает стипендию по итогам учебных семестров при успешной сдаче сессии физическим лицом. Договором предусмотрено, что после окончания обучения физическое лицо должно заключить трудовой договор и отработать в данной организации не менее одного года.
В настоящее время в РФ приняты и реализуются два вида образовательных программ — общеобразовательные (основные и дополнительные) и профессиональные (основные и дополнительные).
К общеобразовательным относятся программы:
— дошкольного образования;
— начального общего образования;
— основного общего образования;
— среднего (полного) общего образования.
К основным профессиональным относятся программы:
— начального профессионального образования;
— среднего профессионального образования;
— высшего профессионального образования;
— послевузовского профессионального образования.
Таким образом, с 01.01.2009 организации могут включать в состав прочих расходов при расчете налога на прибыль плату за обучение своих сотрудников в средних, высших учебных заведениях, в аспирантуре и докторантуре.
Дополнительные образовательные программы включают рабочие программы учебных курсов, предметов и дисциплин (модулей). Их основной задачей является непрерывное повышение квалификации рабочих, служащих, специалистов в соответствии с государственными образовательными стандартами. Периодичность повышения квалификации устанавливается работодателем, но не реже одного раза в пять лет.
Виды обучения при повышении квалификации включают:
— краткосрочное (не менее 72 ч) обучение по месту основной работы специалистов по тематике конкретного производства, которое заканчивается защитой реферата или сдачей зачета, экзамена;
— тематические и проблемные семинары (от 72 до 100 ч) по научно-техническим, социально-экономическим и другим проблемам на разных уровнях управления (отрасль, регион, предприятие, учреждение);
— длительное (свыше 100 ч) обучение специалистов в образовательном учреждении повышения квалификации для углубленного изучения проблем по профилю профессиональной деятельности.
После успешного завершения курса обучения слушателям выдается документ государственного образца, если объем программы повышения квалификации более 72 ч.
В современных экономических условиях профессиональная подготовка играет важную роль в приобретении физическими лицами навыков для выполнения определенной работы. При этом следует помнить, что такая подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня в системе начального, среднего и высшего образования. Она может быть получена:
— в образовательных учреждениях начального профессионального образования;
— в межшкольных учебных комбинатах;
— в учебно-производственных мастерских;
— в учебных участках (цехах);
— в образовательных подразделениях организаций, имеющихлицензии;
— в порядке индивидуальной подготовки у специалистов или рабочих соответствующей квалификации.
Профессиональная переподготовка предусматривает изучение отдельных разделов науки, техники, технологии в целях получения специалистами дополнительных знаний, умений и навыков, адаптацию специалистов к новым экономическим и социальным условиям, в том числе с учетом новых требований и стандартов. Такая переподготовка проводится на базе высшего и среднего профессионального образования по программам двух типов: первый — обеспечивает совершенствование знаний для выполнения нового вида профессиональной деятельности (свыше 500 ч аудиторных занятий); второй — для получения дополнительной квалификации (не менее 100 ч). По итогам прохождения переподготовки специалисты получают диплом государственного образца, который подтверждает их право вести профессиональную деятельность в определенной сфере.
Как уже отмечалось, организации могут включать в состав прочих расходов плату за обучение, подготовку и переподготовку не только своих сотрудников, но и тех лиц, которые не состоят в трудовых отношениях с организацией. В последнем случае организация должна заключить договор с потенциальными сотрудниками, в котором такие сотрудники не позднее трех месяцев после окончания подготовки и переподготовки должны заключить трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.
Если по истечении трех месяцев после окончания подготовки или переподготовки физическое лицо не заключило трудовой договор с организацией, то сумма платы за обучение включается в состав внереализационных доходов.
В бухгалтерском учете расходы на обучение, подготовку и переподготовку кадров признаются расходами по обычным видам деятельности (пп. 5, 7 ПБУ 10/99). Эти расходы включаются в себестоимость продукции в сумме фактически произведенных затрат и отражаются по дебету счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу». Если же обучение работника не связано с производственной необходимостью, то расходы на его оплату учитываются в составе внереализационных расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», включая расходы на питание, лечение и др., которые связаны с периодом обучения.
Те организации, которые определяют доходы и расходы методом начисления, относят расходы на обучение, подготовку и переподготовку к косвенным расходам и при расчете налога на прибыль списывают их в полном объеме понесенных затрат.
Если же налогоплательщик использует кассовый метод, то расходы на обучение признаются только после их фактической оплаты.
Пример. Общество с ограниченной ответственностью «Гарант» заключило договоре А. А. Долговым на оплату его обучения в Академии народного хозяйства на пятом курсе. После окончания обучения А. А.Долгов согласно договору должен отработать в ООО «Гарант» два года.
С Академией народного хозяйства и А. А. Долговым организация заключила трехсторонний договор, согласно которому она взяла на себя обязательство оплатить обучение A.A. Долгова на пятом курсе высшего учебного заведения.
В соответствии с договором в августе 2007г. ООО «Гарант» перечислило Академии народного хозяйства предоплату за обучение А. А. Долгова в 2007 — 2008гг. в сумме 200 ООО руб. (без НДС). В июне 2008г. был подписан акт об оказании образовательных услуг. В сентябре 2008г. ООО «Гарант» заключило трудовой договор с А. А. Долговым, который был расторгнут в феврале 2009г. по инициативеработника.
В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:
в августе 2008г. — перечислена оплата за обучение А. А.Долгова в Академии народного хозяйства — 200000руб.:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т сч. 51 «Расчетные счета»;
в июне2008г. — на основании акта об оказании образовательных услуг оплата за обучение А. А.Долгова включена в состав текущихрасходов — 200000руб.:
Д-т сч. 26 «Общехозяйственныерасходы»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Расходы на обучение А. А. Долгова были включены в состав прочих расходов ООО «Гарант» при расчете налога на прибыль за первое полугодие 2008г.
В связи с расторжением трудового договора до истечения одного года со дня его заключения расходы на образование А. А. Долгова в налоговом учете включены в состав внереализационных доходов.
Между данными бухгалтерского и налогового учета возникает постоянная разница, и формируется постоянное налоговое обязательство в сумме 40000 руб. (200000руб. ■ 20%).
В феврале 2009г. сформировано постоянное налоговое обязательство:
Д-т сч. 99 «Прибыли иубытки», субсчет «ПНО»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
В письме Минфина России обращено внимание на документальное оформление расходов на обучение, документы должны храниться в течение всего срока действия договора на обучение и одного года работы физического лица, но не менее четырех лет. К ним относятся:
— план (программа) обучения работников на текущий год, в котором указываются цели проведения обучения, фамилии и должности лиц, которые должны пройти обучение;
— приказ руководителя о направлении работника на курсы по подготовке, переподготовке или повышению квалификации;
— договор с профессиональным учреждением, заключенный от имени предприятия, а не от имени работника; указывается форма обучения, стоимость и срок обучения, а также итоговый документ об окончании;
— учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещения;
— документ (сертификат), подтверждающий прохождение курса обучения;
— акт об оказании услуг по обучению.
По окончании обучения бухгалтер может приложить к акту копию справки об окончании курсов, копии дипломов, сертификатов.
При направлении работника на обучение в другую местность его поездка оформляется как служебная командировка. При этом оформляются следующие документы:
— служебное задание (форма № Т-10а);
— приказ о направлении работника в командировку (форма № Т-9);
— командировочное удостоверение (форма № Т-10).
Эти документы составляются на типовых бланках. Расходы по проезду к месту обучения и обратно, стоимость проживания за время обучения и суточные должны учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством (реализацией).
Однако расходы по оплате стипендий, по мнению специалистов Минфина России, к расходам на обучение не относятся и не включаются в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
За работниками, направленными для повышения квалификации с отрывом от производства, сохраняется место работы (должность) и выплачивается средняя заработная плата.
Работникам, обучающимся без отрыва от производства, представляются оплачиваемые отпуска в связи с обучением в соответствии с нормами Трудового кодекса РФ.
Что касается расходов на переподготовку и повышение квалификации своих работников на основе собственной образовательной базы, то они, по мнению Минфина России, могут быть включены в состав расходов на оплату труда и не могут быть учтены в целях налогообложения.
Однако эта точка зрения представляется спорной, так как такие расходы признаются обоснованными и документально подтвержденными. Они связаны с производственно-хозяйственной деятельностью и имеют целью получение в будущем дополнительных доходов, а потому организации могут включать их в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Письмо Минфина России от 17.04.2009 № 03-03-06/1/257.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России ot06.05.1999 № ЗЗн.
4. О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах:
Федеральный закон от22.07.2008 № 158-ФЗ. *
