CC BY
45
Раздел 1. Бухгалтерский учет: проблемы и их решения
Лабынцев Н. Т.
НОВЫЙ ЗАКОН О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ - ВАЖНЫЙ ИНСТРУМЕНТ УСТОЙЧИВОЙ ЭКОНОМИКИ
С 1-го января 2013 г. Вступил в силу новый Федеральный закон о бухгалтерском учете №402, подписанный Президентом Российской федерации 6 декабря 2011 г. (ст. 32 закона). Новый закон как по форме, так и по содержанию существенно отличается от действовавшего с 21 ноября 1996 г. закона о бухгалтерском учете №129, который за указанный период претерпел множество изменений, дополнений и уточнений. Он просуществовал 16 лет. Новый закон состоит из 32 статей вместо 19-ти предыдущего закона. Чем же отличается новый закон о бухгалтерском учете от действовавшего до 01.01.2013г.?
Глава 1-я, посвященная общим положениям, состоит из 4-х статей (в предыдущем законе было 7 статей). В статье первой определены цели и предмет закона, однако исключены основные задачи бухгалтерского учета, к которым следует отнести:
- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участни-
кам и собственникам имущества организации, а также внешним -инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
- предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Статьей 2-й Федерального закона расширена сфера его действия. Он теперь распространяется на следующие лица (экономические субъекты):
1) коммерческие и некоммерческие организации;
2) государственные органы, органы местного самоуправления,
органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов;
3) Центральный банк Российской Федерации;
4) индивидуальных предпринимателей, а также на адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов и иных лиц, занимающихся частной практикой (далее - лица, занимающиеся частной практикой);
5) находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
Кроме того, закон применяется при ведении доверительным управляющим бухгалтерского учета переданного ему в доверительное управление имущества и связанных с ним объектов бухгалтерского учета, а также при ведении, в том числе одним из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц, бухгалтерского учета общего имущества товарищей и связанных с ним объектов бухгалтерского учета.
Однако следует обратить внимание, что новый Федераль-
ный закон не применяется при создании информации, необходимой для составления экономическим субъектом отчетности для внутренних целей, отчетности, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, а также отчетности для иных целей, если законодательством Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним правилами составления такой отчетности не предусматривается применение настоящего Федерального закона.
Значительно расширена и дополнена статья 3 закона, посвященная основным понятиям, которые используются в законе. В частности, кроме 3-х понятий, которые были в законе 1996 г. (руководитель экономического субъекта, план счетов бухгалтерского учета и бухгалтерская (финансовая) отчетность) введены новые, такие как:
- уполномоченный федеральный орган;
- стандарт бухгалтерского учета;
- международный стандарт;
- отчетный период;
- факт хозяйственной жизни;
- организации государственного сектора.
Общим требованиям к бухгалтерскому учету посвящена 2-я глава закона, охватывающая с 5-й по 19-ю статьи. В частности, ст. 5 определяет объекты бухгалтерского учета, которыми являются:
1) факты хозяйственной жизни;
2) активы;
3) обязательства;
4) источники финансирования его деятельности;
5) доходы;
6) расходы;
7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.
Обязанностям к организации ведения бухгалтерского учета посвящены 6-я и 7-я статьи закона. Следует отметить, что в законе о бухгалтерском учете 1996 г. в статье 7-й, посвященной главному бухгалтеру, четко прописано о порядке его назначения на должность и освобождения от должности, его подчиненности. Например, в 3-й и 4-й части статьи отмечалось, что главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.
В новом законе указаны требования, которые предъявляются к главному бухгалтеру или иному
должностному лицу, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета в открытых акционерных обществах (за исключением кредитных организаций), страховых организациях и негосударственных пенсионных фондах, акционерных инвестиционных фондах, управляющих компаниях паевых инвестиционных фондов, в иных экономических субъектах, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг (за исключением кредитных организаций), в органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления государственных территориальных внебюджетных фондов:
1) иметь высшее профессиональное образование;
2) иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего профессионального образования по специальностям бухгалтерского учета и аудита - не менее пяти лет из последних семи календарных лет;
3) не иметь неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики.
Следует обратить внимание на ч. 8 статьи 7 закона 2011 г., в котором отмечается, что в случае возникновения разногласий в от-
ношении ведения бухгалтерского учета между руководителем экономического субъекта и главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета:
1) данные, содержащиеся в первичном учетном документе, принимаются (не принимаются) главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета по письменному распоряжению руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию;
2) объект бухгалтерского учета отражается (не отражается) главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового
результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.
Эта норма закона позволяет главному бухгалтеру организации вести учет исключительно в соответствии с предъявленными к нему требованиями как настоящим законом, так и другими нормативными и правовыми документами в области бухгалтерского учета.
Расширена статья, посвященная учетной политике организации. Она дополнена пунктом, регламентирующим порядок ее изменения. В частности, в части 6 статьи 8 закона приведены условия изменения учетной политики:
1) изменение требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
2) разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
3) существенные изменения условий деятельности экономического субъекта.
Статьи 9 и 10 Закона, посвященные первичным учетным документам и регистрам бухгалтерского учета, существенных изменений не претерпели, но следует обратить внимание, что согласно части 4 статьи 9-й и части 5 статьи 10-й формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета утверждает руко-
водитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Первичный учетный документ и регистр бухгалтерского учета составляются на бумажных носителях и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.
При этом Консультант Плюс дает разъяснение, что Постановлением Госкомстата РФ от 29.05.1998 №57а, Минфина РФ от 18.06.1998 №27н утвержден Порядок поэтапного введения в организациях независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации.
В этих двух статьях закона прописаны процедуры исправления ошибочных записей в первичных документах и регистр бухгалтерского учета. Например, в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, соста-
вивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (ч. 7, ст. 9). А в регистре бухгалтерского учета не допускаются исправления, не санкционированные лицами, ответственными за ведение указанного регистра. Исправление в регистре бухгалтерского учета должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (ч. 8, ст. 10).
Статьи 14-18 закона о бухгалтерском учете 2011 г. посвящены бухгалтерской (финансовой) отчетности. Например, ст. 14 определяет следующий состав отчетности для всех экономических субъектов:
1. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность для коммерческих организаций состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним.
2. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческой организации, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом и иными федеральными законами, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним.
3. Состав промежуточной бухгалтерской (финансовой) от-
четности, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом, устанавливается федеральными стандартами.
4. Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций государственного сектора устанавливается в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
5. Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности Центрального банка Российской Федерации устанавливается Федеральным законом от 10 июля 2002 года № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)».
Как видно из приведенных пунктов ст. 14 закона, из состава бухгалтерской (финансовой) отчетности исключены такие документы, как аудиторское заключение и пояснительная записка организации (информация Минфина России № ПЗ - 10/2012).
Принципиально новыми статьями закона о бухгалтерском учете 2011г. являются ст. 16 «Особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица» и ст. 17 «Особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица», в которых приведен порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности юридическими лицами, в которых проходит реорганизация хозяйственной деятель-
ности или ликвидация организации.
В ст. 18 закона 2011 г. речь идет об обязательном экземпляре бухгалтерской (финансовой) отчетности. Например, экономические субъекты, обязанные составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность, за исключением организаций государственного сектора и Центрального банка Российской Федерации, представляют ее по одному обязательному экземпляру в орган государственной статистики по месту государственной регистрации. Обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода. Следует отметить, что обязательные экземпляры бухгалтерской (финансовой) отчетности составляют государственный информационный ресурс. Заинтересованным лицам обеспечивается доступ к указанному государственному информационному ресурсу, за исключением случаев, когда в интересах сохранения государственной тайны такой доступ должен быть ограничен. Порядок представления обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также правила пользования (включая плату за пользование, если иное не предусмотрено другими федеральными законами) государственным информационным ресурсом, утверждаются федеральным органом исполнитель-
ной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере государственной статистической деятельности.
Исключена в новом законе статья, посвященная публичности бухгалтерской отчетности, в частности о порядке ее публикации в средствах массовой информации (ч. 9 ст. 13 регламентирует лишь то, что утверждение и опубликование бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляются в порядке и случаях, которые установлены федеральными законами).
Завершающая 19-я статья 2-й глава нового закона о бухгалтерском учете посвящена внутреннему контролю. При этом в части 1 -й статьи указывается, что экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни, а в части 2-й, если его бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, когда его руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя).
Обогатился закон о бухгалтерском учете 2011 г. новой главой, которая посвящена его регулированию (статьи 20-28). Это очень важный момент, поскольку по истечении 16-ти лет после при-
нятия закона о бухгалтерском учете 1996 г. в нем произошло много изменений и дополнений. Особенно это связано с выполнением Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, которая была разработана по решению Правительства РФ и одобрена приказом Министерства финансов РФ от 01.07.2004 г. №180. Она направлена на повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности и обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям.
Итак, в ст. 20 приведены известные принципы регулирования бухгалтерского учета, а в гл. 21 приведены документы, относящиеся к регулированию бухгалтерского учета:
1) федеральные стандарты;
2) отраслевые стандарты;
3) рекомендации в области бухгалтерского учета;
4) стандарты экономического субъекта.
Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами. При этом федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают:
1) определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому
учету и списания их в бухгалтерском учете;
2) допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета;
3) порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации для целей бухгалтерского учета;
4) требования к учетной политике, в том числе к определению условий ее изменения, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, в том числе виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета;
5) план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, за исключением плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядка его применения;
6) состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств;
7) условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представ-
ление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период;
8) состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;
9) состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;
10) упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства.
Кроме того, федеральные стандарты могут устанавливать и специальные требования к бухгалтерскому учету (включая учетную политику, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения) организаций бюджетной сферы, а также требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности.
Таким образом, согласно части 7 данной статьи закона рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передово-
го опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета.
Следует отметить, что документы по регулированию бухгалтерского учета, рассматриваемые в законе, по отдельным позициям дублируют Положения о бухгалтерском учете (ПБУ), то есть через букву закона о бухгалтерском учете подчеркивается, что и федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению (часть 4-я, ст. 21), а часть 8-я этой статьи указывает, что рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе.
В части 15-й этой статьи подчеркивается, что федеральные и отраслевые стандарты не должны противоречить настоящему Федеральному закону, а отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам. Кроме того, рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам.
Статья 22 закона о бухгалтерском учете определяет субъекты регулирования бухгалтерского учета. При этом в 1-й части указывается, что органами государственного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации являются уполномоченный федеральный орган и Центральный банк Российской Федерации, а в части 2-й отмечается, что регулирование бухгалтерского
учета в Российской Федерации могут осуществлять также саморегулируемые организации, в том числе саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации и союзы и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета. Это очень важный и принципиальный момент, поскольку теперь бухгалтерское сообщество, в том числе и вузовское, может принимать активное участие в регулировании бухгалтерского учета в стране.
Статьи 23 и 24 закона определяют функции органов государственного и субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета. В частности, уполномоченный федеральный орган:
1) утверждает программу разработки федеральных стандартов в порядке, установленном настоящим Федеральным законом;
2) утверждает федеральные стандарты и в пределах его компетенции отраслевые стандарты и обобщает практику их применения;
3) организует экспертизу проектов стандартов бухгалтерского учета;
4) утверждает требования к оформлению проектов стандартов бухгалтерского учета;
5) участвует в установленном порядке в разработке международных стандартов;
6) представляет Российскую Федерацию в международных организациях, осуществляющих деятельность в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности;
7) осуществляет иные функции, предусмотренные настоящим Федеральным законом и иными федеральными законами (ч. 1-я, ст. 23).
Функции субъекта негосударственного регулирования бухгалтерского учета состоят в следующем (ст. 24):
1) разрабатывать проекты федеральных стандартов, проводить публичное обсуждение этих проектов и представить их в уполномоченный федеральный орган;
2) участвовать в подготовке программы разработки федеральных стандартов;
3) участвовать в экспертизе проектов стандартов бухгалтерского учета;
4) обеспечивать соответствие проекта федерального стандарта международному стандарту, на основе которого разработан проект федерального стандарта;
5) разрабатывать и принимать рекомендации в области бухгалтерского учета;
6) разрабатывать предложения по совершенствованию стандартов бухгалтерского учета;
7) участвовать в разработке международных стандартов.
Большую роль в регулировании бухгалтерского учета будет играть Совет по стандартам бухгалтерского учета, которому посвящена 25-я статья закона. В частности, согласно части 5-й в его состав будут входить:
1) 10 представителей субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета и научной общественности, из которых не менее трех членов подлежат ротации один раз в три года;
2) пять представителей органов государственного регулирования бухгалтерского учета.
Отдельными частями данной статьи закреплены порядок формирования совета, его заседаний, принятия решений по экспертизе проектов федеральных стандартов и другим вопросам.
В статьях 26 и 27 приведена Программа разработки федеральных стандартов, организации разработки и утверждения стандартов.
Глава 4 Федерального закона о бухгалтерском учете регламентирует порядок хранения документов бухгалтерского учета (с указанием конкретных сроков) и особенности применения настоящие закона. В частности, в ст. 29 указывается, что:
1) первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в
соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года;
2) документы учетной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, подлежат хранению экономическим субъектом не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз;
3) Экономический субъект должен обеспечить безопасные
условия хранения документов бухгалтерского учета и их защиту от изменений.
В заключительной, 31 статье, указаны 12 федеральных законов, которые утратили силу в качестве отдельных законодательных актов (положений законодательных актов Российской Федерации) в связи с принятием нового закона о бухгалтерском учете.
Таким образом, принятие нового Федерального закона о бухгалтерском учете, вступившего в силу с 01.01.2013 г., является важной вехой в дальнейшем реформировании российского бухгалтерского учета и будет направлено на дальнейшее развитие устойчивой экономики страны.
