CC BY
67
КРЕАТИВНАЯ ЭКОНОМИКА
Том 11 • Номер 8 • август 2017 ISSN 1994-6929
>
Креативная экономика
издательство
Journal of Creative Economy
новые технологии налогового администрирования: системный анализ в налоговом контроле
Шмакова А.В. 1
1 Финансовый университет при Правительстве РФ , Москва, Россия АННОТАЦИЯ:
В статье рассматриваются вопросы системного анализа в технологиях налоговых органов при определении объекта для проведения самой сложной формы контроля - выездной налоговой проверки.
КЛЮЧЕВЫЕ СЛОВА: налоговое администрирование, планирование контрольной работы, эффективная система налогового администрирования, налоговые органы, налоговый контроль, новые технологии налогового администрирования, планирование ВНП, самостоятельная оценка рисков, выбор объекта для выездной налоговой проверки
New technologies of tax administration: system analysis in tax control
Shmakova A.V. 1
1 Department of tax policy and customs tariff regulation «Financial University under the Government of the Russian Federation», Russia
введение
Основная функция налогообложения - формирование бюджета государства и регулирование экономики. Данная задача оставалась постоянной на протяжении веков, в то время как сами налоги изменялись, а налоговая система совершенствовалась. Историческим путем развития прошли и элементы принуждения, используемые государством и составляющие часть налоговой системы: от жестких мер уголовного принуждения к более либеральным мерам административного воздействия.
Современное налоговое администрирование [9] (1тап$кар1еуа, 2015) - это специфическая комплексная форма управления обществом в правоотношениях, урегулированных законодательством о налогах и сборах, административным, валютным законодательством и другими отраслевыми законодательствами, наделяющими налоговые
органы полномочиями по реализации целей, задач и функций в установленной для Федеральной налоговой службы деятельности.
Одним из основных условий полного и своевременного поступления в бюджетную систему налогов и других обязательных платежей является эффективная система налогового администрирования. Повышение уровня налогового администрирования названо Президентом Российской Федерации в Бюджетных посланиях Федеральному Собранию важным направлением налоговой политики. Это направление, являясь потенциальным резервом дальнейшего сокращения налогового бремени, способствует для добросовестных налогоплательщиков поддержанию равенства конкурентного режима.
В деятельности налоговых органов важным вопросом является и антикризисное влияние на экономические процессы России. Для этого проводятся необходимые мероприятия по сбору и обработке макроэкономический формации, данных о социально-экономической ситуации на конкретной территории, а также информации по видам экономической деятельности и категориям налогоплательщиков. Целевыми задачами в этой связи можно считать осуществление налогового мониторинга, обеспечивающего налоговые органы информацией о процессах, протекающих в сфере налогообложения.
В частности, осуществляются диагностика и анализ, позволяющие определять области риска образования кризисных ситуаций как в деятельности отдельных организаций, так и в отраслях экономики в целом. Выявляются отраслевые зоны налоговых рисков, а также плательщики с высоким риском занижения налоговых обязательств посредством информационных программных продуктов1. Кроме того,
1 Приказ ФНС России от 04.06.2013 № ММВ-7-6/191@. «Методические рекомендации по проведению налогового мониторинга на основе среднеотраслевых индикаторов».
I ABSTRACT:_
The article considers the issues of the system analysis in technology of tax bodies during selection of an object for the most complex form of control which is an on-site tax audit.
KEYWORDS: tax administration, checkout planning, effective tax administration system, tax authorities, tax control, new technologies of tax administration, planning of GNP, self-assessment of risks, selection of an object for on-site tax audit
JEL Classification: H20, H21, H26 Received: 13.08.2017 / published: 31.08.2017
© Author(s) / Publication: CREATIVE ECONOMY Publishers For correspondence: Shmakova A.V. (kafedra.nalogi20mail.ru)
CITATION:_
Shmakova A.V. (2017) Novye tekhnologii nalogovogo administrirovaniya: sistemnyy analiz v nalogovom kontrole [New technologies of tax administration: system analysis in tax control]. Kreativnaya ekonomika. 11. (8). - 899-908. doi: 10.18334/ce.11.8.38221
налоговый мониторинг на основе среднеотраслевых показателей позволяет в автоматизированном режиме оценивать потенциальный уровень налоговых доначислений по организациям отрасли, проводить комплексный анализ финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков, а также выявлять организации с признаками несостоятельности (банкротства).
Прогнозно-аналитическая работа является отображением основных направлений деятельности налогового органа - аналитической, контрольной, контрольно-аналитической работы, а также уровня эффективности налогового администрирования. И несмотря на то, что аналитический и контрольные блоки в деятельности налоговых органов решают разные задачи, применяя разные аналитические инструменты и программные комплексы, здесь общей является цель обеспечения поступлений в бюджетную систему, а также отраслевой подход в работе.
В публикации Завиловой Н.С. [14] (Zavilova, 2015) справедливо отмечается, что, являясь одним из главных направлений деятельности ФНС России, аналитическая работа находится на высоком профессиональном уровне и имеет большой потенциал для своего развития.
В этой связи основным направлением работы аналитическо-контрольного блока налоговых органов - проведение всестороннего анализа динамики налоговых поступлений с целью выявления факторов, оказывающих на нее влияние. От качества результатов проведенного анализа зависит своевременность и эффективность управленческих решений как на уровне ФНС России, так и на уровне Минфина России.
Системный анализ [8] (Khanafina, 2014) основывается на системном подходе к управлению и использовании математических дисциплин, а также современных методов управления.
Необходимо отметить следующие основные этапы процесса системного анализа:
• постановка целей;
• поиск путей достижения целей;
• выбор критериев оценки альтернатив достижения целей.
Правильное определение цели может быть половиной решения проблемы. В данном случае ситуация формируется следующим образом - нарушение налогоплательщиками налогового законодательства, выраженное в занижении налоговой базы, занижении суммы налога подлежащей уплате. Соответственно, цель, которую ставят перед собой налоговые органы, - определение конкретных налогоплательщиков, кото-
ОБ АВТОРЕ:_
Шмакова Александра Викторовна, соискатель, Департамент налоговой политики и таможенно-тарифного регулирования (kafedra.nalogi20mail.ru)
ЦИТИРОВАТЬ СТАТЬЮ:_
Шмакова А.В. Новые технологии налогового администрирования: системный анализ в налоговом контроле // Креативная экономика. - 2017. - Том 11. - № 8. - С. 899-908. doi: 10.18334/ce.11.8.38221
рые предположительно, но с максимальной уверенностью, являются нарушителями налогового законодательства.
В настоящее время для достижения указанной цели, как правило, имеется путь в виде частичного решения проблемы, но в идеале - стремление как можно более полно решить ее, найти оптимальное решение. Частичное решение вопросов обеспечивается путем применения налоговыми органами и налогоплательщиками концепции системы планирования выездных налоговых проверок, которая утвердила общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков2, а также на основании информации, поступающей из внешних источников при проведении мероприятий налогового контроля.
При этом в целях достижения оптимального решения необходимо максимально автоматизировать процесс оценки организаций, обеспечивая полный охват анализом налогоплательщиков, состоящих на учете в субъекте (инспекции), с целью их ранжирования и сопоставления.
Для достижения этой цели, а также основываясь на утвержденных критериях самостоятельной оценки рисков, применяются методы отраслевого анализа.
Внедрение в практику налоговых органов анализа, диагностики, а также механизма налогового наблюдения, позволяющего определять области деятельности организации (отрасли) с налоговым риском и оценивать налоговый риск на основе среднеотраслевых индикаторов в целях принятия контрольных управленческих решений, являются основными направлениями отраслевого анализа, проводимого налоговыми органами.
Оценка налогового риска заключается в исследовании адекватности налоговых обязательств организации. Под адекватностью в данном случае следует понимать обоснованное соответствие исчисленных организацией налоговых обязательств ее фактической (реальной) финансово-хозяйственной деятельности.
Алгоритм аналитической работы - от общего к частному (отрасль, вертикально-интегрированная компания (ВИК), холдинг, налогоплательщик), и большее внимание должно уделяться конкретному налогоплательщику. Налоговым органам важно не упускать такой момент, как выявление новой категории налогоплательщиков (вновь зарегистрированных, мигрировавших из других регионов, изменивших структуру бизнеса), начавшей оказывать влияние на поступление конкретных налогов (включая значительные объемы возмещенного НДС). Данные могли бы быть получены на стадии приема налоговых деклараций, камерального контроля. И здесь основной момент в том, чтобы не упустить начальный этап изменений в деятельности организаций во взаимосвязи с налоговыми последствиями.
Завершающим этапом анализа (мониторинга) деятельности налогоплательщика должна быть оценка того, насколько предоставленные налогоплательщиком сведения
2 В ред. Приказов ФНС России от 14.10.2008 № ММ-3-2/467@ , от 10.05.2012 № ММВ-7-2/297@.
соответствуют или не соответствуют прогнозам самого налогового органа по данной организации, какие несоответствия можно считать условно объективными в деятельности конкретного налогоплательщика, а какие указывают на возможность наиболее вероятного снижения или последующего неожиданного роста поступлений, в том числе за счет представления уточненных деклараций (например, при направлении камеральными отделами сообщений о предоставлении пояснений по выявленным зонам налоговых рисков, приглашения на заслушивание в рамках различных комиссий с высокой вероятностью уточнения поступлений и обязательств), которые аналитическому подразделению необходимо было бы учесть и еще раз уточнить обязательства в ходе информационного взаимодействия с налогоплательщиком. В результате могут остаться без внимания разовые, несвойственные сделки, изменения рынков сбыта, потоков и объемов экспорта, налоговые последствия которых в дальнейшем приводят к снижению точности прогноза.
Рассмотрим подробнее алгоритм работы при планировании [2] контрольных мероприятий. Процесс реализации аналитической функции осуществляется путем последовательного автоматизированного выполнения задач, предусмотренных проектом промышленной эксплуатации соответствующих информационных ресурсов. На первом этапе на уровне Управления определяется приоритетная отрасль, далее формируются списки (перечень) налогоплательщиков. Основа для формирования списка (перечня) - это информационный ресурс «Расчеты с бюджетом» регионального уровня, который содержит практически всю необходимую информацию. Список формируется путем сортировки по заданному коду вида экономической деятельности, затем из него исключаются плательщики, у которых отсутствует движение в КРСБ: не отчитывающиеся организации, налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, налогоплательщики, представляющие нулевую отчетность. Также из списка исключаются налогоплательщики, у которых в анализируемом периоде были заявлены убытки. Создаваемый список представляет собой перечень предприятий, на основе результатов финансово-хозяйственной деятельности которых будет произведен расчет среднеотраслевых индикаторов.
Далее с помощью аналитических выборок в системе «ЭОД» по установленному списку формируется массив данных (показателей), содержащихся в бухгалтерской и налоговой отчетности в разрезе строк. Затем показатели строк налоговой и бухгалтерской отчетности в отношении сформированного списка налогоплательщиков обрабатываются с помощью прикладного программного обеспечения «Анализ СОИ», рассчитываются среднеотраслевые индикаторы, свойственные осуществляемым видам экономической деятельности конкретной территории. В дальнейшем определяется перечень налогоплательщиков с высоким налоговым риском, который доводится до инспекций (отделов), с поручением о проведении мероприятий контроля на стадии предпроверочного анализа и представлении предложений по включению налогоплательщиков в сводный план проведения выездных налоговых проверок.
Для включения налогоплательщика в план проверок проводится предварительный предпроверочный анализ, где определяются зоны налоговых рисков конкретного налогоплательщика, а также группы взаимосвязанных лиц, в которую он входит. Уже многие годы налоговыми органами успешно применяется целая система показателей отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок, основанная на системе оценки зон рисков: это пакет, более известный как 02, который реализован в информационном ресурсе «ВНП-Отбор «ВНП-Отбор» предназначен для формирования перечня объектов для выездных налоговых проверок на основании рейтинговой системы экспертных оценок вероятности совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений, которая нарабатывалась не один год. Информация из этого ресурса интегрируется в базу «Досье рисков». В указанной базе , в совокупности с данными из ресурсов о проведенных камеральных и выездных налоговых проверках, информацией из внешних источников, происходит окончательная оценка вероятности совершения налогового правонарушения.
Информация «Досье рисков» заслуживает более подробного рассмотрения. В этом ресурсе данные систематизированы по 3 видам признаков: 1 группа - «Признаки, свидетельствующие о наличии у налогоплательщика налоговых правонарушений», группа 2 - «Признаки, позволяющие прогнозировать возможные налоговые правонарушения», 3 группа - «Признаки возможного применения схем уклонения от налогообложения».
В качестве критериев отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок в рамках задачи ресурса «ВНП-Отбор» используется совокупность экспертных оценок (экспертно определенных критериев отбора), которые разработаны на основе опыта контрольной работы территориальных налоговых органов ФНС России, и содержит определенное количество показателей, представляющих 3 группы критериев отбора:
• базовые критерии отбора;
• дополнительные (косвенные) критерии отбора;
• организационные критерии отбора.
Базовые критерии рассчитываются на основании показателей налоговой и бухгалтерской отчетности, предоставляемой налогоплательщиком в налоговые органы по месту постановки на учет и, кроме того, на основании сведений о налогоплательщиках, поступающих в налоговые органы из внешних источников. Рабочие критерии имеют значение для вывода о значительной вероятности совершения налогоплательщиком налоговых нарушений в течение периода, за который анализируются данные отчетности
Дополнительные (косвенные) критерии отбора рассчитываются на основании показателей налоговой и бухгалтерской отчетности (табл.).
Анализ показателей, приведенных в таблице, позволяет уточнить экспертное мнение о вероятности совершения налоговых нарушений. Показатели применяются во взаимосвязи.
Таблица
характеристика влияния косвенных оценок налогового потенциала на налоговые базы по отдельным налогам
Показатель косвенной оценки возможное изменение в результате принятия управленческих решений по минимизации налоговых рисков Учитывается изменение показателя при обосновании
Материалоемкость продукции Снижение уровня материалоемкости материальных расходов по определенной группе производимой продукции, налоговые вычеты по НДС
Трудоемкость продукции Снижение трудоемкости, повышение производительности труда расходов на оплату труда по определенной группе производимой продукции
Энергоемкость Снижение уровня энергоемкости расходов на электроэнергию (материальных затрат) по определенной группе производимой продукции, налоговые вычеты по НДС
Средняя заработная плата Повышение уровня средней заработной платы расходов на оплату труда и отчислений в обязательные страховые взносы
Коэффициент использования производственной мощности Повышение уровня данного показателя Объемов производимой продукции, выручки, доходов, налога на добавленную стоимость
Источник: составлено автором
Организационные критерии могут быть охарактеризованы сведениями, позволяющими сделать вывод о целесообразности и необходимости включения налогоплательщиков в планы выездных налоговых проверок (в соответствии с утвержденными регламентами планирования, подготовки и проведения выездных налоговых проверок), а также характеристиками хозяйственной деятельности налогоплательщика. Например, срок проведения последней ВНП, наличие сведений о ликвидации организации, данных о платежеспособности налогоплательщика и т.п.
Помимо этого, налоговыми органами применяется ряд автоматизированных задач («Предпроверочный анализ», «Сводный запрос», «ВНП-Процесс», «САИ_ВИ» и др.), основанных на информации, имеющейся у налоговых органов, в том числе поступающей из внешних источников.
При этом проведение предпроверочного анализа должно основываться не на анализе единичного налогоплательщика в сравнении с аналогичными налогоплательщиками по отраслевому принципу, а на комплексном анализе Группы взаимосвязанных лиц, что подразумевает построение и анализ:
• схемы группы взаимосвязанных лиц с выделением основных доходо- и рас-ходообразующих лиц холдинга (Группы взаимосвязанных лиц). При этом все
крупные холдинги региона (Группы взаимосвязанных лиц) должны анализироваться и подвергаться мониторингу на уровне Управления;
• схемы бизнеса;
• схемы движения денежных средств и товаров (работ, услуг) (от производителя сырья, оборудования ТМЦ и др. ресурсов до налогоплательщика, состоящего на учете в налоговом органе, и от него до конечного потребителя готовой продукции, услуг, работ) с указанием всех взаимосвязанных лиц и определением их участия в цепочках поставок и реализации продукции, товаров, работ, услуг (с указанием объемов и цен), операциях с ценными бумагами, кредитами, займами, а также других основных контрагентов;
• технологические схемы производства и др.
Такой системный анализ должен проводиться с целью:
• определения роли и места налогоплательщика в схеме бизнеса: для понимания, как устроен бизнес налогоплательщика, где находятся центры продаж, центры затрат, центры получения прибыли;
• выявления возможных зон налоговых рисков (и этапов, на которых возможно занижение) с учетом схемы технологического процесса (схема, как правило, строится под каждый вид экономической деятельности, осуществляемый налогоплательщиком и Группой);
• анализа налоговой нагрузки не только по конкретному отобранному налогоплательщику, но и в целом по Группе, выявление возможного «дробления» бизнеса в Группе с учетом применяемых режимов налогообложения;
• определение по результатам проведенного предпроверочного анализа круга лиц, подлежащих скоординированным выездным налоговым проверкам.
Итогом проведения предпроверочного анализа должна являться оценка прогнозируемых сумм доначислений в разрезе налогов.
Технологии налогового администрирования, определяя основные приоритеты, принципы и направления реализации единого подхода к планированию выездных налоговых проверок, предоставляют возможность налоговым органам выявлять наиболее вероятные «зоны риска» (нарушения законодательства о налогах и сборах), своевременно реагировать на возможное совершение налоговых правонарушений и определять весь комплекс необходимых мероприятия налогового контроля, максимально уменьшая вероятность того, что выездная налоговая проверка в текущем году затронет законопослушного налогоплательщика, полностью исполнившего свои обязательства перед бюджетом.
заключение
Основные приоритеты, принципы и направления к реализации единого подхода к планированию контрольной работы на основе аналитической составляющей должны исключить проведение необоснованных и немотивированных выездных налоговых
проверок и быть нацелены на результат проверки, который должен выражаться не только в суммах доначисленных и взысканных налогов и сборов, но и обеспечивать:
• выявление налогоплательщиков, получающих необоснованную налоговую выгоду за счет использования схем уклонения от налогообложения;
• пресечение применяемых схем всеми ее участниками;
• отказ от применения выявляемых схем иными налогоплательщиками (так называемый «волновой эффект»).
При этом решение поставленных задач должно осуществляться не фискальными мерами, а за счет повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщика.
ИСТОЧНИКИ:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации.
2. Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции
системы планирования выездных налоговых проверок» (ред. от 10.05.2012).
3. Приказ Федеральной налоговой службы от 20 июля 2015 г. № ММВ-7-2/295@ «О
внесении изменений в приказ ФНС России от 16.05.2007 г. N ММ-3-06/308@».
4. Приказ ФНС России от 25.10.2012 № ММВ-8-1/15дсп@ «Краткие практические ре-
комендации по работе с программным обеспечением «Анализ среднеотраслевых индикаторов»».
5. Письмо ФНС России от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@ «Об отсутствии налоговых ри-
сков при применении налогоплательщиками первичного документа, составленного на основе формы счета-фактуры».
6. Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплатель-
щиков ред. Приказов ФНС России от 14.10.2008 № ММ-3-2/467@, от 10.05.2012 № ММВ-7-2/297@.
7. Постановление Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12
октября 2006 г. № 53.
8. Ханафина К.А. Налоговый мониторинг организаций на основе среднеотраслевых
индикаторов // Вестник Российского государственного торгово-экономического университета. - 2014. - № 12(91). - с. 61-69.
9. Иманшапиева М.М. Налоговое администрирование субъектов малого предприни-
мательства при применении специальных режимов налогообложения (по материалам Республики Дагестан) // Финансы и кредит. - 2015. - № 32. - с. 48-60.
10. Надежин Н.Н. Понятие налогового преступления в эволюции правовой системы России XX в. // Налоги-журнал. - 2007. - № 6. - с. 45.
11. Богданкевич Е.В. Налоговый контроль в сегодняшних условиях развития налоговой системы // Финансы и кредит. - 2010. - № 3. - с. 69-74.
12. Сайт ФНС России. [Электронный ресурс]. URL: http://www.nalog.ru.
13. СПС Консультант Плюс. [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/ document.
14. Завилова Н.С. Аналитическая работа как инструмент принятия управленческих решений // Экономика. - 2015. - № 11.
references:
Bogdankevich E.V. (2010). Nalogovyy kontrol v segodnyashnikh usloviyakh razvitiya nalogovoy sistemy [Tax control in the current conditions of the development of tax system]. Finance and credit. (3). 69-74. (in Russian).
Imanshapieva M.M. (2015). Nalogovoe administrirovanie subektov malogo predprinimatelstva pri primenenii spetsialnyh rezhimov nalogooblozheniya (po materialam Respubliki Dagestan) [Tax administration of subjects of small business during application of special modes of taxation (using the data of Republic Dagestan)]. Finance and credit. (32). 48-60. (in Russian).
Khanafina K.A. (2014). Nalogovyy monitoring organizatsiy na osnove sredneotraslevyh indikatorov [Tax monitoring of companies based on industry-specific indicators]. Vestnik Rossiyskogo gosudarstvennogo torgovo-ekonomicheskogo universiteta. (12(91)). 61-69. (in Russian).
Nadezhin N.N. (2007). Ponyatie nalogovogo prestupleniya v evolyutsii pravovoy sistemy Rossii XX v [The concept of a tax crime in the evolution of the legal system of Russia in the 21st century]. Nalogi-zhurnal. (6). 45. (in Russian).
Zavilova N.S. (2015). Analiticheskaya rabota kak instrument prinyatiya upravlencheskikh resheniy[Аналитическая работа как инструмент принятия управленческих решений]. Economics. (11). (in Russian).
