CC BY
20
УДК 336.221:338.5
н.в. Мамиконян НОВЫЕ ПРАВИЛА ОПРЕДЕЛЕНИЯ ЦЕНЫ
ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ УЧЕТА И КОНТРОЛЯ ПРОЦЕНТНЫХ СТАВОК ПО ДОГОВОРАМ ЗАЙМА
Аннотация. В современных условиях осуществление контроля трансфертного ценообразования со стороны государственных органов и приведение в соответствие уровня налогообложения сделок, осуществляемых между взаимозависимыми компаниями, и сделок между независимыми компаниями, необходимы для экономики и бюджета страны. Система налогообложения до вступления в силу нового закона не содержала норм контроля цен на имущественные права и гражданско-правовые обязательства, которые не могут быть отнесены к передаче товаров, выполнению работ, оказаниюуслуг, в связи с чем определение соответствия цены в таких сделках рыночному уровнюявляется наиболее актуальным. В статье рассмотрен вопрос соотношения новых правил определения цены с нормами, установленными второй частью Налогового кодекса Российской Федерации в отношении учета и контроля процентных ставок по договорам займа. Ключевые слова: ценообразование для целей налогообложения, заем, контролируемые сделки, налоговый учетрасходовпозаймам.
Narine Mamikonyan NEW PRICING RULES FOR TAX PURPOSES
IN RESPECT OF TAX ACCOUNTING AND CONTROL OF INTEREST RATES ON THE LOAN AGREEMENTS
Annotation. In the modern context monitoring transfer pricing on the part of state authorities and tax adjustments of controlled transactions between associated and independent parties is vital for the economy and budget of the country. Taxation system before the new Act came into force did not contain rules how to control prices on property rights and civil obligations that can not be attributed to the transfer of goods, supply of labour or services, hence the issue of determining costs in such transactions that comply with market level is most relevant. The article touches upon the issue of correspondence of the new rules for determining the price with the rules established in the second part of the Tax Code of the Russian Federation in respect of tax accounting and control of interest rates on the loan agreements.
Keywords: pricing for tax purposes, loan, controlled transactions, tax accounting for borrowing costs.
18 июля 2011 г. Президент России подписал Федеральный закон № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения», который регламентирует применение трансфертных цен для целей налогообложения. Данный закон составлен по образцу и подобию принципов определения цены товаров, которые используются в странах ОЭСР, но Россия внесла свою особую лепту в правила ОЭСР.
В статье рассмотрены актуальные вопросы соотношения новых правил определения цены с нормами, установленными второй частью Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в отношении учета и контроля процентных ставок по договорам займа.
Ст. 40 НК РФ, осуществлявшая регулирование образования цен для целей налогообложения до вступления в силу нового закона, не содержала норм контроля цен на имущественные права и гражданско-правовые обязательства, которые не могут быть отнесены к передаче товаров, выполнению работ, оказанию услуг. Закон № 227-ФЗ содержит указание на подконтрольность таких сделок [2]: п. 13 ст. 105.3 НК РФ предусматривает, что правила раздела V.1 НК РФ распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной доходов или расходов, приводящего к изменению налоговой базы [1].
© Мамиконян Н.В., 2014
Федеральным законом № 39-Ф3 от 05 апреля 2013 г. внесены изменения, которые конкретизируют, что положения раздела V. 1 НК РФ не применяются к заключенным до 2012 г. сделкам по предоставлению займа, кредита (включая товарный и коммерческий кредиты), поручительства, банковской гарантии, доходы и (или) расходы, по которым признаются в соответствии с гл. 25 НК РФ после 1 января 2012 г., за исключением сделок, условия которых после 1 января 2012 г. были изменены [3]. Соответственно, в случае удовлетворения суммовым порогам, определенным ст. 105.14 НК РФ, и при наличии изменений в 2012 г. в договорах, сделки по предоставлению займа признаются контролируемыми.
Вызывающим споры стал вопрос контроля беспроцентных займов. Позиция Минфина, изложенная в письмах № 03-01-18/5-97 от 18 июля 2012 г. и № 03-01-18/40821 от 02 октября 2013 г., определяет, что НК РФ не выделяются виды контролируемых сделок, а устанавливаются условия признания сделок таковыми. Таким образом, сделки, в том числе по предоставлению беспроцентных займов, безвозмездной передаче средств или иного имущества, признаются контролируемыми, если они отвечают требованиям, предусмотренным НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 105.3 НК РФ в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V. 1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
Сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или безвозмездной передаче средств или иного имущества могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.! НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми [6].
Определив условия контроля сделок по договорам займа, необходимо обратить внимание непосредственно на соотношение правил «трансфертного ценообразования» и части второй НК РФ. Согласно п. 12 ст. 105.3 Кодекса в случае если главами второй части НК РФ, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, установлены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила второй части НК РФ [1].
В отношении сделок по предоставлению займов действуют правила, регламентированные ст. 269 НК РФ. Вместе с тем ст. 269 НК РФ не устанавливает правила определения цены товара (работы, услуги), а лишь предусматривает особенности отнесения процентов по долговым обязательст -вам к расходам. Таким образом, правила ст. 269 НК РФ, в соответствии с п. 12 ст. 105.3 НК РФ, имеют приоритет над некоторыми положениями разд. V.1 Кодекса лишь при определении предельного уровня процентов по долговым обязательствам, относимых к расходам по налогу на прибыль органи-заций.
Проценты по долговым обязательствам по сделкам между взаимозависимыми лицами исчисляются исходя из рыночных цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ. При этом в целях отнесения указанных процентов к расходам по налогу на прибыль организаций их величина не должна превышать предельную величину процентов, определяемую в соответствии со ст. 269 НК РФ. (Письма Минфина № 03-01-18/6-111 от 28 августа 2012 г., № 03-03-06/1/39253 от 23 сентября 2013 г.)
[7].
Соответственно, законодательно четко не отрегулированным остается вопрос, будет ли проводиться корректировка налоговой базы заемщика в контролируемых сделках по предоставлению займа в случае отражения процентов в расходах по налогу на прибыль в соответствии с требованиями
ст. 269 НК РФ, но если ставка по займу превысит максимальную границу интервала, рассчитанного согласно ст. 105.3 НК РФ. Исходя из формального толкования закона, вышеуказанная корректировка будет проводиться, так как ст. 269 НК РФ устанавливает верхнюю границу отнесения процентов в расходы организации, а соответствие фактической ставки процента рыночному уровню регулируется правилами раздела V.1 НК РФ.
Пример. В контролируемой сделке ставка процента, установленная договором, по рублевому займу в 2012 г., полученному на 40 дней, равна 13 %.
Ограничения, установленные ст. 269 НК РФ: с 01 января 2012 г. - 14,4 % (ставка рефинансирования 8 % увеличенная в 1,8 раза), с 14 сентября 2012 г. - 14,85 % (ставка рефинансирования 8,25 % увеличенная в 1,8 раза). Рыночный интервал процентных ставок по заданным условиям в 2012 г. составил [10,2; 11,0].
Несмотря на то, что в расходы может быть отнесена вся сумма начисленных процентов, установленных договором, корректировка ставки будет производиться, исходя из рыночного интервала, и в данном примере учет будет по ставке 11 %.
Согласно п. 1 ст. 105.7 НК РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует методы, установленные гл. 14.3 НК РФ [1].
В соответствии с Письмами № 03-01-18/8-145 от 18 октября 2012 г. и № 03-01-18/8-149 от 26 октября 2012 г. позиция Минфина заключается в том, что, исходя из совокупности норм Кодекса, сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на две группы: контролируемые, признаваемые таковыми при соблюдении положений ст. 105.14 НК РФ, и иные сделки между взаимозависимыми лицами.
В отношении контролируемых сделок на налогоплательщиков возложена обязанность по уве -домлению налоговых органов о совершении таких сделок и представлению соответствующей доку -ментации при проведении ЦА ФНС России проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. В свою очередь, согласно п. 1 ст. 105.17 НК РФ проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится ЦА ФНС России. При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок [5].
Принимая во внимание позицию Минфина, изложенную в письмах № 03-01-18/8-145 от 18 октября 2012 г., № 03-01-18/8-149 от 26 октября 2012 г., возникает коллизия норм при разграничении полномочий в отношении проведения выездной и (или) камеральной проверок или проверки в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. То есть в случае, если в контролируемой сделке по предоставлению займа проценты, учтенные в расходах, удовлетворяют (не удовлетворяют) требованиям ст. 105.3 НК РФ и при этом превышают норматив, установленный ст. 269 НК РФ.
Федеральным законом № 420-ФЗ от 28 декабря 2013 г. вносятся изменения в ст. 269 НК РФ: «По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено статьей.
По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установ-
лено статьей» [4].
Данная поправка разрешит вышеуказанные нормативные противоречия, но изменения вступают в силу с 1 января 2015 г.
Библиографический список
1. Налоговый кодекс Российской Федерации в ред. от 04 июня 2014 г.
2. Федеральный закон № 227-ФЗ от 18 июля 2011 г. «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».
3. Федеральный закон № 39-Ф3 от 05 апреля 2013 г. «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».
4. Федеральный закон № 420-ФЗ от 28 декабря 2013 г. «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
5. Письма Минфина России № 03-01-18/8-145 от 18 октября 2012 г. и № 03-01-18/8-149 от 26 октября 2012 г.
6. Письма Минфина России № 03-01-18/5-97 от 18 июля 2012 г. и № 03-01-18/40821 от 02 октября 2013 г.
7. Письма Минфина № 03-01-18/6-111 от 28 августа 2012 г., № 03-03-06/1/39253 от 23 сентября 2013 г.
