CC BY
161
Учет и отчетность бюджетных
учреждений
НОВЫЕ КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ РАЗРАБОТКИ НАЦИОНАЛЬНЫХ СТАНДАРТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СЕКТОРЕ ГОСУДАРСТВЕННОГО УПРАВЛЕНИЯ
Т. Ю. ДРУЖИЛОВСКАЯ, доктор экономических наук, профессор кафедры финансов и бухгалтерского учета факультета управления и предпринимательства Нижегородский государственный университет
им. Н. И. Лобачевского — Национальный исследовательский университет
Э. С. ДРУЖИЛОВСКАЯ, кандидат экономических наук, преподаватель кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита финансового факультета Нижегородский государственный университет
им. Н. И. Лобачевского — Национальный исследовательский университет
В настоящее время значительно активизировалась работа по реформированию бухгалтерского учета сектора государственного управления. К субъектам сектора государственного управления относятся:
— органы государственной власти;
— органы местного самоуправления;
— органы управления государственных и территориальных внебюджетных фондов;
— государственные академии наук;
— государственные (муниципальные) учреждения (в том числе бюджетные учреждения).
В настоящее время на сайте Минфина России размещен проект стандарта «Концептуальная основа разработки и утверждения национальных стандартов учета и отчетности Российской Федерации в секторе государственного управления». Данный документ предусматривает разработку новой системы нормативного регулирования бухгалтерского учета указанного сектора. Во многом планируемые изменения связаны с необходимостью реформирования российского бухгалтерского учета вышеназванного сектора в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой
отчетности для общественного сектора (МСФО ОС). Исследуем, какие нововведения в самое ближайшее время ожидают отечественную систему нормативного регулирования бухгалтерского учета субъектов сектора государственного управления (в том числе бюджетных учреждений).
Проект стандарта «Концептуальная основа разработки и утверждения национальных стандартов учета и отчетности Российской Федерации в секторе государственного управления» (далее — Концептуальная основа национальных стандартов) определяет будущую систему российских бухгалтерских стандартов на основе выбранных параметров системы учета и отчетности субъектов сектора государственного управления (далее — ССГУ). Соответственно, данный проект включает два раздела:
первый раздел — стратегия развития и параметры системы учета и отчетности ССГУ;
второй раздел — практические рекомендации по разработке и внедрению стандартов учета и отчетности субъектов сектора государственного управления.
Согласно стратегии развития бухгалтерского учета ССГУ в качестве возможных альтернатив рассматриваются три возможных подхода к составу комплекта отчетности:
1) пакет отчетности, полностью соответствующий МСФО ОС;
2) пакет отчетности, частично соответствующий МСФО ОС;
3) пакет отчетности, соответствующий МСФО ОС, дополненный уже существующими формами отчетности.
Заметим, что согласно п. 21 МСФО ОС 1 «Представление финансовой отчетности» [5] полный комплект отчетности по международным стандартам должен включать следующие формы:
а) отчет о финансовом положении;
б) отчет о финансовых результатах деятельности;
в) отчет об изменениях капитала;
г) отчет о движении денежных средств;
д) отчет, содержащий сопоставление бюджетных и фактических данных, предоставленный в одном из двух вариантов (в том случае, когда организация публикует свой утвержденный бюджет):
— в форме отдельного отчета;
— в форме дополнительных колонок к другим отчетам;
е) пояснения к финансовой отчетности, включающие раскрытие основных принципов учетной политики и прочей пояснительной информации.
При решении вопроса о выборе одного из трех перечисленных подходов в Концептуальной основе национальных стандартов приводятся достоинства и недостатки каждого подхода (табл. 1).
Соглашаясь с выделенными достоинствами и недостатками трех подходов, отметим, что второй недостаток третьего подхода можно было бы отнести и к первому подходу. То есть необходимость обучения бухгалтеров порядку составления форм отчетности, отсутствующих в настоящее время, будет иметь место и при использовании комплекта отчетности, полностью соответствующего МСФО ОС.
Из трех перечисленных подходов в Концептуальной основе национальных стандартов наиболее предпочтительным считается применение пакета
Таблица 1
Преимущества, недостатки и риски альтернативных подходов к составу комплекта отчетности ССГУ (источник таблицы — Концептуальная основа национальных стандартов [14])
№ п/п Состав отчетности ССГУ Основные преимущества Основные недостатки и риски
1 Пакет отчетности, полностью соответствующий МСФО ОС Существование готовой, международно признанной модели для разработки Недостаточный учет особенностей деятельности ССГУ в РФ
2 Пакет отчетности, частично соответствующий МСФО ОС Вариант фактически реализован на практике в настоящее время Слишком обширный пакет отчетности, сложность представленной информации для восприятия внешними пользователями, особенно такими их категориями, как налогоплательщики, общество в целом
3 Пакет отчетности, соответствующий МСФО ОС, дополненный уже существующими формами отчетности 1. Выделение пакета отчетности, предназначенного исключительно . для внешних пользователей, представление пользователям релевантной информации. 2. Учет особенностей деятельности ССГУ РФ 1. Увеличение объемов работ в связи с составлением дополнительных форм отчетности. 2. Необходимость обучения бухгалтеров порядку составления форм отчетности, отсутствующих в настоящее время
Предполагаемый подход к формированию отчетности субъектами сектора государственного управления
в Концептуальной основе национальных стандартов
отчетности, соответствующего МСФО ОС, дополненного уже существующими формами отчетности. Однако использование такого подхода предусматривается данным документом только при условии выделения из всех форм отчетности, составляемых ССГУ на сегодняшний день, двух комплектов отчетности (см. рисунок).
Проблемы обучения бухгалтеров новому порядку формирования финансовой отчетности при этом предлагается решать комплексно в процессе обучения при переходе на новые стандарты бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления.
Представленный в Концептуальной основе национальных стандартов подход к формированию отчетности ССГУ является вполне оправданным. Вместе с тем при использовании данного подхода представляется целесообразным изменение названия второй отчетной формы с «Отчет о финансовых результатах деятельности» на «Отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе», в большей степени соответствующего новым регламентациям международных стандартов (которые подробно были исследованы в [1]).
Для формирования отчетности согласно вышеназванному подходу необходима и соответствующая система российских стандартов бухгалтерского учета субъектов сектора государственного управления, которая пока отсутствует. Во втором разделе Концептуальной основы национальных стандартов рассматриваются два основных варианта создания такой системы:
1) разработка комплекта стандартов, полностью соответствующего МСФО ОС;
2) создание измененного, по сравнению с МСФО ОС, комплекта стандартов.
При этом в качестве достоинств первого варианта в вышеназванном документе выделяются:
а) уменьшение по сравнению со вторым вариантом финансовых и временных затрат на разработку и экспертизу стандартов;
б) достижение полного соответствия системе МСФО ОС;
в) в последующие годы при утверждении новых международных стандартов или изменении действующих — упрощение процедур разработки, экспертизы и вступления в силу соответствующих новых российских стандартов или корректировки существующих.
К недостаткам первого варианта формирования системы отечественных бухгалтерских стандартов субъектов сектора государственного управления в Концептуальной основе национальных стандартов относятся:
а) невозможность учесть в полной мере особенности и преимущества национальной системы бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления РФ;
б) разработка и введение в действие стандартов, использование которых не является актуальным для ССГУ России;
в) усложнение системы стандартов за счет увеличения их количества.
Преимущества и недостатки второго варианта создания системы национальных бухгалтерских стандартов практически полностью совпадают, соответственно, с несовершенствами и достоинствами первого варианта.
Исключение составляет второе преимущество первого варианта: отсутствие полного соответствия системе МСФО ОС не включено в состав недостатков второго варианта. Полагаем, что указанный недостаток также можно отнести к несовершенствам второго варианта формирования комплекта российских стандартов бухгалтерского учета субъектов сектора государственного управления.
При выборе одного из вышеназванных вариантов в Концептуальной основе национальных стандартов отдается предпочтение второму варианту, т. е. разработке измененного по сравнению с МСФО ОС комплекта отечественных стандартов.
Данный вариант считается наиболее соответствующим целям реформы и позволяющим в наибольшей степени учесть особенности существующей национальной системы бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления. Риски же повышения затрат на разработку стандартов по сравнению с первым вариантом предполагается снизить за счет уменьшения количества принимаемых стандартов.
Соглашаясь с выбранным в Концептуальной основе национальных стандартов вариантом, отметим, однако, что не во всех ситуациях может оказаться возможным уменьшить затраты путем отказа от принятия части стандартов. То, что не является актуальным сегодня, может стать востребованным завтра. Таким образом, в будущем могут потребоваться значительные затраты на преобразование созданной системы национальных бухгалтерских стандартов.
На основе выбранного подхода к формированию системы российских стандартов в Концептуальной основе национальных стандартов предлагается последовательность создания указанной системы, состоящей из четырех этапов. В таблице 2 представлен порядок разработки отечественных стандартов на первом этапе.
Как видно из табл. 2, в Концептуальной основе национальных стандартов предполагается утвердить в качестве отдельного стандарта план счетов бухгалтерского учета организаций сектора государственного управления, несмотря на то, что в системе МСФО ОС такой документ отсутствует.
Аргументами за сохранение в отечественной системе нормативного регулирования бухгалтерс-
кого учета ССГУ плана счетов бухгалтерского учета являются следующие:
1) на основе плана счетов бухгалтерского учета обеспечивается единый подход к систематизации и группировке информации об активах, обязательствах, доходах и расходах субъектов сектора государственного управления в системе бухгалтерского учета;
2) наличие единого плана счетов бухгалтерского учета позволяет унифицировать настройку компьютерных систем, обеспечивающих ведение бухгалтерского учета и формирование отчетности субъектами сектора государственного управления.
Соглашаясь с данными аргументами, отметим, что при высокой квалификации бухгалтеров и владении ими профессиональным суждением повышению достоверности учетной и отчетной информации могло бы способствовать предоставление организациям разрешения самостоятельно разрабатывать план счетов бухгалтерского учета с учетом особенностей их деятельности. Однако, к сожалению, в настоящее время далеко не все бухгалтеры готовы к самостоятельной разработке собственных планов счетов бухгалтерского учета. Поэтому на сегодняшний день для многих организаций сохраняется необходимость единого плана счетов бухгалтерского учета.
Вместе с тем в перспективе представляется целесообразным рассмотрение возможности разрешения организациям использовать разработанные ими планы счетов бухгалтерского учета. Решению проблемы владения бухгалтерами профессиональным суждением может способствовать их обучение по специальным программам.
Кроме того, возложение на организации обязанностей по разработке планов счетов бухгалтерского учета позволит снизить затраты на разработку единого плана счетов бухгалтерского учета и внесению в него изменений при корректировке регламентаций других стандартов.
Проблему же настройки компьютерных систем, обеспечивающих ведение бухгалтерского учета, можно решить за счет разработки компьютерных систем, упрощающих такую настройку. Заметим также, что корректировка настроек указанных систем необходима и при внесении изменений в единый план счетов бухгалтерского учета.
Обратите внимание также на разные названия нормативных документов в Концептуальной основе национальных стандартов и в проектах этих же документов, размещенных на сайте Минфина
Таблица 2
Первый этап разработки системы отечественных бухгалтерских стандартов субъектов сектора государственного управления
№ п/п Название стандарта Порядок вступления в силу стандарта Необходимость разработки стандарта Международный аналог стандарта
1 Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности в общественном секторе (секторе государственного управления — в проекте самого стандарта) Вступает в силу первым из стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Ни один из других вновь разрабатываемых стандартов не может применяться ранее применения данного стандарта Основополагающий документ, определяющий базовые подходы и понятия учета и отчетности в секторе, структуру стандартов, общие правила их применения
2 Представление финансовых отчетов Вступает в силу не ранее стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности в общественном секторе». Ни один из других вновь разрабатываемых стандартов не может применяться ранее применения данного стандарта Данный стандарт определяет форму, состав и структуру отчетности ССГУ и является основой для всех остальных стандартов. В соответствии с проведенным анализом международного опыта процесс адаптации данного стандарта проходит относительно легко. Применение его не связано с большими сложностями, но позволяет продемонстрировать широкому кругу заинтересованных пользователей успехи проекта и положительно влияет на возможность и скорость дальнейшего осуществления реформы бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления МСФО ОС 1 «Представление финансовой отчетности»
3 Основные средства Вступает в силу не ранее стандарта «Представление финансовых отчетов». Досрочное применение возможно не ранее применения стандарта «Представление финансовых отчетов» Указанные стандарты рекомендуется разрабатывать в комплекте, поскольку они взаимосвязаны. Принятие данных стандартов позволит получить полноценную информацию о справедливой стоимости внеоборотных активов сектора государственного управления, способствует принятию эффективных решений в отношении приватизации, продажи, аренды, восстановления и списания активов. Кроме того, применение перечисленных стандартов помогает идентифицировать области, в которых подходы к управлению активов нуждаются в совершенствовании, и повысить эффективность управления внеоборотными активами сектора государственного управления МСФО ОС 17 «Основные средства», МСФО ОС 16 «Инвестиционная недвижимость»
4 Аренда Вступает в силу не ранее стандартов «Представление финансовых отчетов» и «Основные средства». Досрочное применение возможно не ранее применения двух данных стандартов МСФО ОС 13 «Аренда»
5 Обесценение активов Вступает в действие не ранее стандартов «Представление финансовых отчетов» и «Основные средства». Досрочное применение возможно не ранее применения стандартов «Представление финансовых отчетов» и «Основные средства» МСФО ОС 21 «Обесценение активов, не генерирующих денежные средства», МСФО ОС 26 «Обесценение активов, генерирующих денежные средства»
6 План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению При разработке стандартов на данном этапе необходимо одновременно разрабатывать соответствующие изменения в план счетов бухгалтерского учета и инструкцию по его применению, чтобы избежать включения в нормативные правовые акты противоречивых или дублирующих друг друга требований
России. Так, в Концептуальной основе национальных стандартов один из стандартов именуется «Представление финансовых отчетов». В то же время находящийся на сайте Минфина России проект данного стандарта называется несколько иначе — «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности».
По мнению авторов, термин «отчетность» в несколько большей степени по сравнению с термином «отчеты» отражает экономическое содержание той категории, о которой идет речь в указанном стандарте. Отметим также, что под термином «бухгалтерская отчетность» часто понимаются два вида отчетности:
— финансовая (для внешних и внутренних пользователей);
— управленческая (только для внутренних пользователей).
Поскольку согласно п. 4 вышеназванного стандарта он не применяется при составлении отчетности для внутренних целей, целесообразным представляется применение в названии данного стандарта термина «финансовая отчетность». Таким образом, предлагаем использовать для указанного стандарта название «Представление финансовой отчетности».
В таблице 3 систематизированы отечественные бухгалтерские стандарты субъектов сектора государственного управления, которые планируется разработать на втором этапе реформы российской системы нормативного регулирования учета в указанном секторе.
№ п/п Название стандарта Порядок вступления в силу стандарта Необходимость разработки стандарта Международный аналог стандарта
1 Вознаграждения работникам Вступает в силу не ранее стандарта «Представление финансовых отчетов». Досрочное применение возможно не ранее применения стандарта «Представление финансовых отчетов» Применение данного стандарта позволяет выявить обязательства, которые в настоящее время не отражаются в отчетности ССГУ, и получить, таким образом, более достоверное представление об их финансовом положении и результатах деятельности. При первом применении этого стандарта возможно отражение в балансе ССГУ большого объема вновь признанной кредиторской задолженности, что может привести к тому, что величина чистых активов субъектов станет отрицательной. Применение данного стандарта одновременно со стандартом «Основные средства», использование которого приводит к отражению в отчетности активов по более высокой оценке, позволит избежать указанного выше негативного эффекта МСФО ОС 25 «Вознаграждения работникам»
2 Материальные запасы Вступает в действие не ранее стандарта «Представление финансовых отчетов». Досрочное применение возможно не ранее использования стандарта «Представление финансовых отчетов» Применение данного стандарта позволяет точно оценить объем и стоимость запасов, способствует своевременному списанию устаревших и некондиционных запасов, помогает оптимизировать закупочную деятельность и повысить эффективность управления общественными финансами, улучшая контроль и снижая риски хищений и злоупотреблений. Принятый в настоящее время в секторе государственного управления РФ порядок учета и отражения материально-производственных запасов в отчетности учреждений частично соответствует МСФО ОС, поэтому переход к новому стандарту не вызовет больших сложностей МСФО ОС 12 «Материальные запасы»
Таблица 3
Второй этап разработки системы российских стандартов бухгалтерского учета субъектов сектора государственного управления
Окончание табл. 3
№ п/п Название стандарта Порядок вступления в силу стандарта Необходимость разработки стандарта Международный аналог стандарта
3 Учетная политика, изменение учетных оценок и ошибки Вступает в силу не ранее стандарта «Представление финансовых отчетов». Досрочное применение возможно не ранее применения стандарта «Представление финансовых отчетов» Стандарт определяет общие требования к формированию и раскрытию учетной политики ССГУ Раскрытие учетной политики повышает прозрачность и сопоставимость отчетной информации, делает отчетность субъектов более доступной для понимания такими пользователями, как налогоплательщики, избиратели и их объединения и др. МСФО ОС 3 «Учетная политика, изменение учетных оценок и ошибки»
4 Отчеты о движении денежных средств Вступает в действие не ранее стандарта «Представление финансовых отчетов». Досрочное применение возможно не ранее использования стандарта «Представление финансовых отчетов» Стандарт регулирует формирование одной из форм отчетности, представление которой требуется в стандарте «Представление финансовых отчетов». Хотя в настоящее время государственные (муниципальные) учреждения не составляют данный отчет, его формирование при наличии автоматизированных систем бухгалтерского учета не является слишком сложным, но позволяет предоставить пользователям систематизированную информацию о движении денежных средств субъекта. Представление таких отчетов будет особенно актуальным для оценки изменения финансового положения автономных учреждений, не все денежные потоки которых связаны с использованием бюджетных средств МСФО ОС 2 «Отчеты о движении денежных средств»
5 Доходы государственных (муниципальных) учреждений Вступает в силу не ранее стандарта «Представление финансовых отчетов». Досрочное применение возможно не ранее применения стандарта «Представление финансовых отчетов» Применение указанного стандарта позволяет идентифицировать убыточные учреждения и выявить причины этих убытков, сократить объем сомнительных долгов и повысить эффективность управления задолженностью МСФО ОС 9 «Выручка от обменных операций», МСФО ОС 23 «Доходы от необменных операций (налоги и трансферты)»
6 Строительные контракты Вступает в силу не ранее стандартов «Представление финансовых отчетов» и «Доходы государственных (муниципальных) учреждений». Досрочное применение возможно не ранее применения стандартов «Представление финансовых отчетов» и «Доходы государственных (муниципальных) учреждений» Стандарт предпочтительно разрабатывать на одном этапе с предыдущим стандартом, так как он затрагивает вопросы признания доходов по договорам на строительство. Принятие данного стандарта позволит более равномерно отражать в отчетности субъектов доходы, затраты и финансовые результаты по договорам на строительство МСФО ОС 11 «Строительные контракты»
7 Затраты по займам Вступает в силу не ранее стандарта «Представление финансовых отчетов». Досрочное применение возможно не ранее применения данного стандарта Применяемый в настоящее время порядок учета затрат по займам частично соответствует МСФО ОС, поэтому принятие данного стандарта не будет слишком сложным МСФО ОС 5 «Затраты по займам»
8 План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению При разработке стандартов на данном этапе следует одновременно вносить соответствующие изменения в план счетов бухгалтерского учета и инструкцию по его применению, чтобы избежать включения в нормативные документы противоречивых или дублирующих друг друга правил
Список литературы
1. Дружиловская Т. Ю. Отчеты о прибылях и убытках и о совокупном доходе в российских и международных стандартах: вопросы соотношения и формирования // Вестник Нижегородского университета им. Н. И. Лобачевского. 2012. N° 3 (1). С. 235 — 242.
2. Дружиловская Т. Ю., Коршунова Т.Н. Концептуальные основы формирования учетной политики в системах российских и международных стандартов // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 46. С. 2 — 10.
3. Дружиловская Э. С. Методика оценки запасов в бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 7. С. 16 — 25.
4. Дружиловская Э. С. Новые правила оценки и учета запасов // Все для бухгалтера. 2013. № 1. С. 23 — 30.
5. МСФО для общественного сектора. Официальный перевод на русский язык. URL:http://www. т^п. ru/ru/budget/sfo/msfo.
6. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его
применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
7. Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации: приказ Минфина России от 28.12.2010 № 191н.
8. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 23.12.2010 № 183н.
9. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.
10. Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н.
11. Ожегов С. И. Словарь русского языка. М.: Русский язык, 1988. 750 с.
12. Рожнова О. В. Актуальные проблемы финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 15. С. 2 — 8.
13. Проекты федеральных стандартов для субъектов сектора государственного управления. URL: http://www. minfin. ru/ru/budget/sfo/fsfo.
(Окончание следует)
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выпускает специализированные финансово-экономические и бухгалтерские журналы, а также оказывает услуги по изданию монографий, деловой и учебной литературы.
Тел.: (495) 989-9610 e-mail: post@fin-izdat.ru
