CC BY
27
НОВАЯ ИНСТРУКЦИЯ ПО БЮДЖЕТНОМУ УЧЕТУ. УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО САНКЦИОНИРОВАНИЮ
РАСХОДОВ БЮДЖЕТОВ
В. Р. ЗАХАРЬИН, кандидат экономических наук
Приказом Минфина России от 30.12. 2008 № 148н утверждена новая Инструкция по бюджетному учету. Приказ был зарегистрирован в Минюсте России 12 февраля 2009 г., текст официально опубликован 6 марта 2009 г. («Российская газета» № 39), а его действие распространено на отношения, возникшие с 1 января 2009 г. Из этого следует, что во все регистры бюджетного учета необходимо внести изменения — в части записей, нормативное регулирование которых изменилось.
Основной причиной переработки Инструкции по бюджетному учету стало внесение масштабных изменений в Бюджетный кодекс РФ (далее — БК РФ) Федеральным законом от 26.04.2007 № 63-Ф3. Напомним, что данным Федеральным законом часть статей БК РФ была признана утратившей силу, часть — изложена в новой редакции, а общий объем изменений оказался сопоставимым с объемом самого кодекса. Принципиальными отличиями новой редакции БК РФ стали нормативное регулирование бюджетного процесса вообще и переход на трехлетнее бюджетное планирование в частности.
Кроме того, начиная с 2006 г. законами о федеральном бюджете на очередной финансовый год отдельно оговаривался общий порядок учета поступления доходов от предпринимательской (приносящей доход) деятельности бюджетных учреждений и их использования. С 2007 г. соответствующие положения были включены непосредственно в текст БК РФ.
Указанные обстоятельства обусловили необходимость наиболее радикальной переработки норм раздела 5 Инструкции по бюджетному учету, регулирующих учет санкционирования расходов бюджетов.
Заметим, что название раздела (как и наименования отдельных синтетических счетов) не изменилось, хотя в БК РФ термин «санкциониро-
вание расходов бюджетов» более не используется. Применяется понятие «санкционирование оплаты денежных обязательств получателей средств бюджета», но сфера его действия несколько уже.
В соответствии со ст. 219 БК РФ санкционирование оплаты денежных обязательств является только одним из элементов указанного исполнения бюджета. Санкционирование оплаты денежных обязательств осуществляется в форме совершения разрешительной надписи (акцепта) после проверки наличия документов, предусмотренных порядком санкционирования оплаты денежных обязательств, установленным финансовым органом. Предполагается, что ранее денежные обязательства были приняты получателем бюджетных средств (посредством заключения государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров с физическими и юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями) и подтверждены им.
В то же время сам бюджетный процесс принципиально не изменился (если не считать временного перехода на трехлетнее планирование, перспективы которого в настоящее время не ясны). Поэтому в бюджетном учете подлежит отражению весь комплекс мероприятий, ранее относившихся к понятию санкционирования расходов бюджетов.
К группам операций, подлежащих обязательному отражению в бюджетном учете, по-прежнему относятся следующие:
• утверждение и доведение бюджетных ассигнований до распорядителей и получателей средств федерального бюджета и уточнение смет доходов и расходов распорядителям средств федерального бюджета и бюджетным учреждениям;
• утверждение и доведение до распорядителей и получателей средств федерального бюджета лимитов бюджетных обязательств;
• принятие бюджетных обязательств получателями средств федерального бюджета;
• подтверждение денежных обязательств федерального бюджета.
Порядок санкционирования оплаты денежных обязательств получателей средств федерального бюджета и администраторов источников финансирования дефицита федерального бюджета утвержден приказом Минфина России от 01.09. 2008 № 87н.
Утвержденный Порядок разработан на основании ст. 219 и 219.2 БК РФ и устанавливает порядок санкционирования Федеральным казначейством и территориальными органами Федерального казначейства оплаты денежных обязательств получателей средств федерального бюджета и администраторов источников финансирования дефицита федерального бюджета, лицевые счета которых открыты в Федеральном казначействе или органе Федерального казначейства. То есть, фактически речь идет о документальном оформлении принятия денежных обязательств (расходов, осуществленных учреждениями или предполагаемых к осуществлению).
Отдельными пунктами Порядка, в частности, установлено следующее. Для оплаты денежных обязательств получатели средств федерального бюджета, администраторы источников финансирования дефицита федерального бюджета представляют в Федеральное казначейство или орган Федерального казначейства по месту их обслуживания Заявку на кассовый расход (код по ведомственному классификатору форм документов (далее — код по КФД) 0531801) или Заявку на получение наличных денег (код по КФД 0531802) (далее — Заявки) в порядке, установленном в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
Заявка подписывается руководителем и главным бухгалтером (иными уполномоченными руководителем лицами) получателя средств федерального бюджета (администратора источников финансирования дефицита федерального бюджета).
Уполномоченный руководителем Федерального казначейства (органа Федерального казначейства) работник не позднее рабочего дня, следующего заднем представления получателем средств федерального бюджета (администратором источников финансирования дефицита федерального бюджета) Заявки в Федеральное казначейство (орган Федерального казначейства), проверяет Заявку на соответствие установленной форме, наличие в ней обязательных реквизитов и показателей, а также соответствие показателей Заявки указанным в ней документам.
Уполномоченный руководителем Федерального казначейства (органа Федерального казначейства) работник не позднее срока, установленного
п. 3 настоящего Порядка, проверяет Заявку на соответствие установленной форме, соответствие подписей имеющимся образцам, представленным получателем средств федерального бюджета (администратором источников финансирования дефицита федерального бюджета) в установленном порядке.
Получатель средств федерального бюджета для оплаты денежных обязательств, возникающихпо государственным контрактам на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, по договорам аренды указывает в Заявке в соответствии с установленными требованиями реквизиты и предмет соответствующего государственного контракта на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, договора аренды, а также реквизиты документа, подтверждающего возникновение денежного обязательства.
Для оплаты денежных обязательств по авансовым платежам в соответствии с условиями государственного контракта на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, а также денежных обязательств по договору аренды в Заявке реквизиты документов, подтверждающих возникновение денежных обязательств, в соответствии с установленными требованиями могут не указываться.
Для подтверждения возникновения денежного обязательства получатель средств федерального бюджета представляет в Федеральное казначейство или орган Федерального казначейства вместе с Заявкой указанные в ней соответствующий государственный контракт на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг или договор аренды и (или) документ, подтверждающий возникновение денежного обязательства.
Приведенные требования не распространяются на санкционирование оплаты денежных обязательств, связанных:
• с обеспечением выполнения функций бюджетных учреждений (за исключением денежных обязательств по поставкам товаров, выполнению работ, оказанию услуг, аренде);
• с социальными выплатами населению;
• с предоставлением бюджетных инвестиций юридическим лицам, не являющимся государственными (муниципальными) учреждениями;
• с предоставлением субсидий юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям, физическим лицам — производителям товаров, работ, услуг;
• с предоставлением межбюджетных трансфертов;
• с предоставлением платежей, взносов, безвозмездных перечислений субъектам международного права;
• с обслуживанием государственного (муниципального) долга;
• с исполнением судебных актов по искам к Российской Федерации о возмещении вреда, причиненного гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) органов государственной власти Российской Федерации (государственных органов Российской Федерации) либо должностных лиц этих органов;
• с выполнением оперативно-розыскных мероприятий.
При положительном результате проверки в Заявке, представленной на бумажном носителе, уполномоченным руководителем Федерального казначейства (органа Федерального казначейства) работником проставляется отметка, подтверждающая санкционирование оплаты денежных обязательств получателя средств федерального бюджета (администратора источников финансирования дефицита федерального бюджета) с указанием даты, подписи, расшифровки подписи, содержащей фамилию, инициалы указанного работника, и Заявка принимается к исполнению.
Как уже отмечалось, основным отличием новой редакции БК РФ от ранее действовавшей является переход на трехлетнее бюджетное планирование. В связи с этим требования раздела 5 прежней редакции Инструкции по бюджетному учету перестали соответствовать нормам БК РФ. В частности, возникла необходимость переноса выделенных бюджетных ассигнований на следующий год. Попытка разрешения проблемы была предпринята письмом Минфина России от 12.02.2008 № 02-14-10а/282. Упомянутым письмом был установлен порядок переноса сумм лимитов бюджетных ассигнований по завершении очередного финансового года. Для этого предлагалось производить указание в коде аналитического счета Плана счетов бюджетного учета (в 22 разряде номера счета) кода соответствующего финансового года. В новой редакции Инструкции по бюджетному учету использован тот же принцип, но в несколько расширенном виде. Если упомянутым письмом Минфина России предполагалось установление трех дополнительных кодов, то Инструкцией по бюджетному учету установлены четыре кода аналитического учета соответствующего финансового года:
1 — текущий финансовый год;
2 — первый год, следующий за текущим (очередной финансовый год);
3 — второй год, следующий за текущим (первый год, следующий за очередным);
4 — второй год, следующий за очередным.
По завершении текущего финансового года показатели (остатки) по соответствующим аналитическим счетам учета бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств и утвержденных сметных назначений по приносящей доход деятельности текущего финансового года на следующий год не переносятся. Однако операции по санкционированию принятых учреждением в текущем финансовом году обязательств должны формироваться с учетом принятых и не исполненных учреждением обязательств.
Так как действие новой Инструкции по бюджетному учету распространено на отношения, возникшие с 1 января 2009 г., учреждения, отразившие перенос остатков в соответствии с нормами упомянутого письма Минфина России от 12.02.2008, должна привести бюджетный учет в данной части в соответствие с новыми требованиями.
Новым (дополнительным по отношению к письму Минфина России) является четвертый код аналитического учета. Остатки по счетам, содержащим этот код, по состоянию на начало нового года должны быть нулевыми. Следовательно, для того, чтобы данные бюджетного учета соответствовали новым требованиям, достаточно ввести в рабочий план счетов бюджетного учета (в конкретном учреждении) счета, содержащие в 22 разряде номера цифру 4. Суммы бюджетных обязательств и бюджетных ассигнований по данным счетам будут отражены позже — после их принятия и утверждения.
В первый рабочий день текущего года показатели (остатки) по соответствующим аналитическим счетам санкционирования расходов, сформированные в отчетном финансовом году за первый, второй года, следующие за текущим (очередным) финансовым годом, подлежат переносу на аналитические счета санкционирования расходов бюджета соответственно:
• показатели по санкционированию первого года, следующего за текущим (очередного финансового года) — на счета санкционирования текущего финансового года;
• показатели по санкционированию второго года, следующего за текущим (первого года, следующего за отчетным) — на счета санкционирования первого года, следующего за текущим (очередного финансового года);
• показатели по санкционированию второго года, следующего за очередным — на счета санкционирования второго года, следующего за текущим (первого года, следующего за очередным).
Таким образом, остатки по счетам, содержащим в 22 разряде номера счета код аналитического учета «4», обнуляются — впредь до утверждения лимитов
обязательств и ассигнований на соответствующий год и их отражения на этих счетах. Данный порядок применяется в отношении остатков по всем счетам пятого раздела Плана счетов.
Обращаем внимание на то, что в ближайшем будущем необходимость группировки и детализации данных бюджетного учета по годам может временно отпасть. 10 марта 2009 г. министр финансов объявил о намерении Минфина России отказаться от трехлетнего бюджетного планирования и возвратиться к формированию бюджета только на один год. При этом предполагается аннулирование ранее сделанных назначений лимитов бюджетных средств на 2010 — 2011 гг. Однако ранее заключенные государственные контракты, скорее всего, расторгаться не будут. То есть, для того чтобы требования новой Инструкции по бюджетному учету были соблюдены (в условиях очередного изменения основных принципов формирования бюджета), весьма вероятно, может понадобиться сохранение вновь открытых счетов с соответствующими кодами в 22 разряде. Если бюджетные ассигнования будут установленным порядком аннулированы, то по счетам, открытым к счетам 050100000 и 050300000 с кодами 2, 3 и 4 будут нулевые остатки, а по соответствующим счетам, открытым к счету 050200000 — остатки, подтвержденные контрактами и договорами.
Переход на трехлетнее бюджетное планирование обусловил и изменения в бюджетном плане счетов (в частности, счетов, открываемых для учета операций по санкционированию бюджета). Счета пятого раздела получили более широкую детализацию. Так, к счету 050100000 «Лимиты бюджетных обязательств» открываются четыре счета более низкого порядка (050110000 - 050140000) — в зависимости от того, лимиты какого года отражаются.
Далее к каждому из перечисленных счетов открываются счета более низкого порядка для отражения операций на соответствующем уровне бюджетного процесса. В целом перечень таких субсчетов сохранен, то есть соответствует тому, который был установлены прежней Инструкцией по бюджетному учету. Однако имеются и некоторые отличия, наиболее существенные из которых будут рассмотрены ниже (применительно к соответствующим синтетическим счетам бюджетного учета).
Обращаем внимание на то, что при завершении текущего финансового года обороты по счетам, отражающим увеличение и уменьшение активов и обязательств, в регистры бюджетного учета очередного финансового года не переходят. Переносятся только остатки.
Кроме того, существенным изменением следует считать введение в План счетов бюджетного
учета счета 050400000 (аналог которого в прежнем Плане счетов отсутствовал) для отражения операций по учету сметных назначений по приносящей доход деятельности. В отличие от бюджетных ассигнований сметные назначения дифференцируются только по двум годам — сметные назначения текущего года и сметные назначения на очередной финансовый год.
Аналитический учет операций по доведению показателей бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств, утвержденных сметных назначений по приносящей доход деятельности и принятых учреждениями обязательств осуществляется на соответствующих счетах санкционирования расходов бюджета:
• финансовым органом в разрезе главных распорядителей, распорядителей и получателей бюджетных средств, главных администраторов, уполномоченных администраторов, администраторов источников финансирования дефицита бюджета;
• главными распорядителями, распорядителями бюджетных средств, главными администраторами, уполномоченными администраторами источников финансирования дефицита бюджета в разрезе подведомственных ему распорядителей, получателей бюджетных средств, администраторов источников финансирования дефицита бюджета, соответственно. Бюджетный учет санкционирования расходов
бюджета ведется в разрезе следующих счетов:
050100000 «Лимиты бюджетных обязательств»; 050110000 «Лимиты бюджетных обязательств текущего финансового года»;
050120000 «Лимиты бюджетных обязательств первого года, следующего за текущим (очередного финансового года)»;
050130000 «Лимиты бюджетных обязательств второго года, следующего за текущим (первого года, следующего за очередным)»;
050140000 «Лимиты бюджетных обязательств второго года, следующего за очередным»; 050200000 «Принятые обязательства»; 050210000 «Принятые обязательства на текущий финансовый год»;
050220000 «Принятые обязательства на первый год, следующий за текущим (на очередной финансовый год)»;
050230000 «Принятые обязательства на второй год, следующий за текущим (первый год, следующий за очередным)»;
050240000 «Принятые обязательства на второй год, следующий за очередным»;
050300000 «Бюджетные ассигнования»;
050310000 «Бюджетные ассигнования текущего финансового года»;
050320000 «Бюджетные ассигнования первого года, следующего за текущим (очередного финансового года)»;
050330000 «Бюджетные ассигнования второго года, следующего за текущим (первого года, следующего за очередным)»;
050340000 «Бюджетные ассигнования второго года, следующего за очередным».
Таким образом, налицо более глубокая детализация счетов аналитического учета (по сравнению с ранее действовавшим Планом счетов). Кроме того, следует выделить такие основные новации:
Счет 050109000 носит наименование «Утвержденные лимиты бюджетных обязательств». Ранее такое наименование носил счет 050101000 (который теперь будет называться «Доведенные лимиты бюджетных обязательств». Счет 050101000 ранее вели главные распорядители бюджетных средств и органы, организующие исполнение бюджета. Теперь счет 050109000 будет вестись только финансовыми органами.
Изменено наименование счета 050102000 — теперь он называется «Лимиты бюджетных обязательств к распределению». При этом экономическое содержание счета также изменилось. Если ранее на счете 050102000 «Лимиты бюджетных обязательств распорядителей бюджетных средств» распорядителями бюджетных средств и органами, организующими исполнение бюджетов, отражались суммы лимитов бюджетных обязательств, доведенных главными распорядителями, то с 2009 г. здесь учитываются суммы утвержденных по главным распорядителям бюджетных средств показателей лимитов бюджетных обязательств на текущий, очередной финансовый год. Счет ведется финансовыми органами.
Аналогичные изменения произошли в наименованиях счетов, открываемых к счету 050300000.
Участниками бюджетного процесса, которые обязаны организовать и вести бюджетный учет операций по санкционированию бюджета, являются (особенности организации учета в органах казначейства не рассматриваются):
• финансовые органы — финансовые органы и органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов, осуществляющие составление и исполнение бюджетов;
• органы казначейства — органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;
• учреждения — органы государственной власти, органы управления государственных внебюджетных фондов, органы управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органы местного самоуправления, бюджетные учреждения.
Термин «органы, организующие исполнение бюджетов» в Инструкции более не используется.
В тексте раздела 5 Инструкции по бюджетному учету также используется термин «получатели бюджетных средств», под которыми понимаются не только учреждения, но и главные распорядители и распорядители бюджетных средств как получатели бюджетных средств.
Обращаем внимание на то, что ни один из участников бюджетного процесса (кроме финансовых органов) не может открывать и вести все счета аналитического учета к соответствующему синтетическому счету.
Перечень счетов, которые могут вестись отдельными участниками бюджетного процесса приведен в таблице:
Участник бюджетного процесса Номера счетов бюджетного учета, на котором отражаются операции по санкционированию расходов бюджета
Финансовые органы 050101000, 050102000, 050103000, 050104000, 050105000, 050106000, 050109000
Главные распорядители бюджетных средств 050101000, 050102000,050103000 (распорядители как получатели) «050106000, 050109000
Распорядители бюджетных средств 050104000, 050105000
Получатели бюджетных средств 050101000, 050102000, 050103000 (распорядители какполучатели), 050104000, 050105000, 050106000,
Порядок доведения и утверждения лимитов бюджетных обязательств аналогичен порядку распределения, передачи и получения бюджетных ассигнований. Соответственно, аналогичными являются и схемы бухгалтерских записей.
Финансовые органы отражают суммы утвержденных по главным распорядителям бюджетных средств показателей лимитов бюджетных обязательств (внесенных изменений) по дебету счета 050109000 в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 050101000 «Доведенные лимиты бюджетных обязательств».
Сумма доведенных до главного распорядителя бюджетных средств утвержденных показателей лимитов бюджетных обязательств (внесенных изменений) в учете финансового органа отражается
по дебету счета 050101000 в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 050102000 «Лимиты бюджетных обязательств к распределению». Аналогичные бухгалтерские записи оформляются в бюджетном учете главных распорядителей.
Затем главным распорядителем бюджетных средств осуществляется детализация показателей доведенных ему лимитов бюджетных обязательств по соответствующим кодам статей, подстатей КОС-ГУ, а также суммы изменений, внесенных в течение финансового года (увеличение со знаком «плюс», уменьшение со знаком «минус»), В бюджетном учете эта операция отражается посредством оформления внутренней бухгалтерской записи по разным сторонам (дебету и кредиту) счета 050102000.
Утвержденные финансовым органом показатели бюджетных ассигнований по главным распорядителям бюджетных средств в бюджетном учете финансового органа оформляются записью по дебету счета 050309000 и кредиту счета 050301000. Впоследствии суммы, отнесенные в кредит счета 050301000 списываются с дебета этого счета в кредит счета 050302000 — при детализации бюджетных ассигнований по кодам статей и подстатей КОСГУ. То есть оформляется сложная проводка — по кредиту счета 050302000 и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 050301000.
Передача главным распорядителем лимитов бюджетных средств подведомственному ему распорядителю или непосредственно получателю бюджетных средств отражается по дебету счета 050102000 и кредиту счета 050104000.
Суммы доведенных до главных распорядителей бюджетных средств отражаются финансовым органом по дебету счета 050301000 и кредиту счета 050302000.
Передача бюджетных ассигнований финансовым органом отражается в бюджетном учете по дебету счета 050302000 и кредиту счета 050304000. Аналогичным порядком главные распорядители отражают в бюджетном учете передачу бюджетных ассигнований распорядителям и получателям бюджетных средств.
Суммы бюджетных средств, распределенных финансовым органом или главным распорядителем для непосредственного использования на соот-
ветствующем уровне (без последующей передачи на нижестоящие уровни бюджетной системы) в учете оформляются внутренней проводкой по счету 050300000 — по дебету счета 050302000 и кредиту счета 050303000.
Получатели отражают суммы лимитов бюджетных обязательств, полученных в установленном порядке по дебету счета 050105000 и кредиту счета 050103000 и отражают детализацию полученных лимитов посредством оформления внутренней бухгалтерской записи по разным сторонам счета 050103000. Главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств как получателями бюджетных средств распределенные суммы отражаются несколько иначе — по кредиту счета 050103000 и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 050102000 «Лимиты бюджетных обязательств к распределению», то есть фактически одновременно проводится детализация распределенных лимитов по кодам статей и подстатей КОСГУ.
Суммы доведенных бюджетных средств отражаются финансовым органом и распорядителем бюджетных средств по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 050305000 «Полученные бюджетные ассигнования» и кредиту счета 050302000.
Получатели бюджетных средств отражают принятые суммы бюджетных обязательств по расходам (выплатам) по дебету счета 050303000 и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 050201000 «Принятые бюджетные обязательства».
Финансовые органы и получатели бюджетных средств суммы утвержденных и доведенных главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств отражают по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 050305000 «Полученные бюджетные ассигнования» и кредиту счета 050303000. Финансовые органы и распорядители (включая главных) бюджетных средств суммы распределенных себе средств отражают по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 050102000 «Лимиты бюджетных обязательств к распределению» и кредиту счета 050303000.
Схематично последовательность отражения отдельных операций по учету лимитов бюджетных обязательств и бюджетных ассигнований может быть представлена в следующем виде:
Операция Участник бюджетного процесса Бухгалтерская запись
Отражение сумм утвержденных лимитов по главным распорядителям Финансовый орган 050109000 050101000
Передача сумм бюджетных обязательств распорядителям или получателям бюджетных средств Финансовый орган 050101000 050102000
Отражены суммы утвержденных бюджетных ассигнований Главный распорядитель 050301000 050101000
Операция Участник бюджетного процесса Бухгалтерская запись
Передача сумм бюджетных обязательств распорядителям или получателям бюджетных средств Главный распорядитель 050102000 050104000
Отражение сумм полученных лимитов Распорядитель 050105000 050102000
Передача сумм бюджетных обязательств нижестоящим распорядителям или получателям бюджетных средств Распорядитель 050102000 050104000
Отражение сумм полученных лимитов Получатель бюджетных средств 050105000 050103000
Отражение принятых бюджетных обязательств Получатель бюджетных средств 050103000 050201000
Счета 050106000 «Лимиты бюджетных обязательств в пути» и 050306000 «Бюджетные ассигнования в пути» открываются тогда, когда лимиты бюджетных средств и бюджетные средства доводятся и перечисляются в одном периоде, а получаются — в следующем.
В этом случае доведенные лимиты до момента их получения учитываются по дебету счета 050105000 и кредиту счета 050106000. По получении лимитов оформляется бухгалтерская запись по дебету счета 050106000 «Лимиты бюджетных обязательств в пути» в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 050102000 «Лимиты бюджетных обязательств к распределению», счета 050103000 «Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств», соответственно.
Получатели бюджетных средств по поступлении уведомления о передаче средств учитывают эти средства в составе полученных бюджетных ассигнований, то есть на счете 050305000. Разница в том, что в этом случае кредитуется счет 050306000, ане 050303000.
При поступлении бюджетных средств в учете получателя оформляется бухгалтерская запись по дебету счета 050306000 «Бюджетные ассигнования в пути» в корреспонденции с кредитом счета 050303000 «Бюджетные ассигнования получателей бюджетных средств и администраторов выплат по источникам», соответственно.
Ситуация, предусмотренная п. 258 Инструкции по бюджетному учету, по нашему мнению, может возникнуть тогда, когда лимиты бюджетных средств и бюджетные ассигнования распределяются финансовым органом или главным распорядителем себе (как получателю). В этом случае может быть оформлена бухгалтерская запись по кредиту счета 050306000 в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов аналитического учета счета 050302000 «Бюджетные ассигнования к распределению».
Принятые обязательства по-прежнему отражаются на счете 050200000. Характеристика счета практически не изменилась. Принципиальное отличие только одно — к счету 050200000 теперь
могут открываться два счета (а не один, как было ранее) — «Принятые бюджетные обязательства» и 050202000 «Принятые обязательства по приносящей доход деятельности».
Оба счета могут открываться только в финансовых органах и в учреждениях, асчет050101000 —также у администратора источников финансирования дефицита бюджета. Бухгалтерские записи оформляются только по кредиту счета. При этом в бюджетном учете финансовых органов и получателей бюджетных средств принятие обязательств отражается проводками (бухгалтерскими записями):
• дебет счета 050103000 кредит счета 050201000
— на сумму принятых получателем бюджетных средств в пределах утвержденных ему на соответствующий период лимитов бюджетных обязательств (лимитов бюджетных обязательств и бюджетных ассигнований);
• дебет счета 050303000 кредит счета 050201000
— на сумму принятых получателем бюджетных средств бюджетных обязательств по расходам (выплатам), источником исполнения которых предусмотрено за счет утвержденных ему на соответствующий период бюджетных ассигнований.
В учете администратора источников финансирования дефицита бюджета может оформляться только вторая запись.
Аналогичным образом на счете 050202000 отражаются суммы обязательств учреждения, принятых им в пределах сметных назначений, утвержденных на соответствующий период (внесенных изменений в объем принятых обязательств). Разумеется, корреспондирующим счетом в данном случае будет соответствующий счет аналитического учета счета 050402000 «Сметные назначения по приносящей доход деятельности получателя бюджетных средств».
Открытие счета 050202000 у администраторов финансирования дефицита бюджета Инструкцией по бюджетному учету не предусмотрено.
Аналитический учет принятых учреждением обязательств ведется на основании представленных в финансовый орган, в учреждение, документов, подтверждающих принятие обязательства в соответствии с перечнем, установленным соответствен-
но, финансовым органом, получателем бюджетных средств, администратором источников финансирования дефицита бюджета, с отражением в Журнале учета бюджетных обязательств (ф. 0504064).
Обращаем внимание на то, что п. 249 Инструкции по бюджетному учету предусмотрено ведение учета обязательств текущего (очередного) финансового года, первого и второго года планового периода. Из этого, в частности, следует, что бюджетные обязательства могут возникать не только в текущем календарном году, но и за его пределами (государственные контракты могут быть заключены на период, превышающий календарный год). Если инициатива Минфина России (об отказе от трехлетнего периода) будет законодательно и нормативно оформлена, лимиты бюджетных обязательств на первый и второй годы планового периода, скорее всего, будут аннулированы. Это не означает, что автоматически будут ликвидированы и возникшие обязательства. Списать их будет можно только после расторжения заключенных контрактов или завершения расчетов по ним. С другой стороны, наличие на счете 050201000 кредитового сальдо на начало нового года будет обязывать финансовые органы выделять лимиты в сумме не ниже размера ранее принятых обязательств.
Как уже отмечалось, в новой Инструкции по бюджетному учету, наконец, урегулирован порядок учета средств, полученных от приносящей доход деятельности.
Для учета учреждениями, финансовыми органами показателей, утвержденных сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности на текущий (очередной) финансовый год сметных назначений по расходам, осуществляемым учреждениями, Планом счетов предусмотрено открытие и ведение счета 050400000 «Сметные назначения по приносящей доход деятельности».
В соответствии с п. 5 ст. 41 БК РФ доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, и платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, средства безвозмездных поступлений и иной приносящей доход деятельности при составлении, утверждении, исполнении бюджета и составлении отчетности о его исполнении включаются в состав доходов бюджета.
Из буквального прочтения процитированной нормы можно было бы заключить, что средства, полученные от приносящей доход деятельности, должны зачисляться на восстановление расходов по основной деятельности — по соответствующим кодам статей и подстатей КОСГУ. Другими словами, оба источника финансирования расходов учрежде-
ния объединяются независимо от структуры лимитов бюджетных ассигнований и структуры сметы доходов и расходов. При этом, правда, возникает одна техническая проблема — каким образом менять код деятельности в номере счета бюджетного учета. Ни эта проблема, ни другие особенности учета средств, полученных от приносящей доход деятельности, на уровне подзаконных актов разъяснены и детализированы не были.
Приказом МинфинаРоссии от01.09.2008 № 88н утвержден Порядок осуществления федеральными бюджетными учреждениями операций со средствами, полученными от приносящей доходдеятельнос-ти. Обращаем внимание на то, что Порядок регулирует особенности осуществления соответствующих операций только федеральными учреждениями. Учреждения субъектов Российской Федерации и муниципальные учреждения могут применять отдельные положения Порядка по аналогии.
Особенности организации и ведения бюджетного учета операций со средствами, полученными от приносящей доход деятельности в Порядке не определены. Большая часть документа посвящена правилам оформления генерального разрешения главного распорядителя средств федерального бюджета на осуществление приносящей доход деятельности, порядку представления сметы доходов и расходов в органы Федерального казначейства, а также уточнению полномочий этих органов в части контроля за использованием средств от приносящей доход деятельности.
Обращаем внимание на то, что приказом Минфина России от 27.02.2009 № 17н период действия ранее выданных генеральных разрешений продлен до 1 июля 2009 г. (изначально приказом № 88н данный период был ограничен 1 марта 2009г.).
Отдельными нормами Порядка установлено следующее:
• средства, полученные от приносящей доход деятельности, подлежат зачислению на счета управлений Федерального казначейства по субъекту Российской Федерации, открытых в установленном Центральным банком РФ порядке с заключением договора банковского счета в учреждениях Центрального банка РФ, а в случае отсутствия учреждений Центрального банка РФ на соответствующей территории или невозможности выполнения ими этих функций — в кредитных организациях, определяемых в соответствии с законодательством Российской Федерации;
• генеральное Разрешение главного распорядителя средств федерального бюджета на осуществление приносящейдоходдеятельностиподведомствен-
ными ему учреждениями, в котором указываются нормативные правовые акты Российской Федерации, а также положения уставов учреждений, устанавливающие источники образования и направления использования средств от приносящей доход деятельности, получаемых учреждениями, оформляется главным распорядителем средств федерального бюджета;
• дополнительно к оформленному главным распорядителем (распорядителем) Разрешению, получатель представляет в орган Федерального казначейства по месту его обслуживания Смету доходов и расходов по приносящей доход деятельности на текущий финансовый год, утвержденную в порядке, установленном главным распорядителем средств федерального бюджета, и определяющую объемы поступления средств от приносящей доход деятельности с указанием источников образования по кодам классификации доходов федерального бюджета и направлений использования этих средств по кодам классификации расходов федерального бюджета, содержащих код главы по бюджетной классификации и код классификации операций сектора государственного управления (далее — КОСГУ), а также изменений остатка средств на счетах (в разрезе кода главы по бюджетной классификации и кодам КОСГУ) и Сведения о сметных назначениях, содержащихся в Смете доходов и расходов;
• в случаях, когда порядком составления Сметы доходов и расходов, утвержденным главным распорядителем, предусмотрено формирование в Смете доходов и расходов отдельных разделов в разрезе видов приносящей доход деятельности, получатель представляет в орган Федерального казначейства Сведения о смете, содержащие сводные (группировочные) данные по всем разделам Сметы доходов и расходов;
• операции со средствами от приносящей доход деятельности подлежат отражению на лицевых счетах получателя бюджетных средств в установленном законодательством Российской Федерации порядке на основании Разрешений и Сведений о смете;
• получатель информирует плательщика о порядке заполнения платежного поручения, оформляемого в соответствии с положением Центрального банка РФ и Министерства финансов РФ от 13.12.2006 № 298-П/173н «Положение об особенностях расчетно-кассового обслуживания органов Федерального казначейства». При этом в поле «Назначение платежа» платежного поручения плательщиком
дополнительно указывается наименование источника образования дохода или порядковый номер записи Разрешения, сообщенного получателем. В случае отсутствия в платежном поручении ссылки на источник образования средств от приносящей доход деятельности или при условии, что указанный в платежном поручении источник средств не соответствует источникам, отраженным в Разрешении, орган Федерального казначейства зачисляет сумму поступлений на лицевой счет получателя бюджетных средств без права ее расходования (далее — суммы без права расходования) с отражением поступившей суммы в Выписке из лицевого счета получателя бюджетных средств и в Приложении к выписке из лицевого счета получателя бюджетных средств, сформированных в установленном порядке, до представления получателем соответствующего Дополнения к Разрешению или дополнительной информации об источнике образования средств от приносящей доход деятельности, оформленной на бланке получателя и заверенной подписями руководителя и главного бухгалтера получателя (их заместителей). При использовании суммы без права расходования на исполнение требований исполнительных документов, должником по которым является получатель, в порядке, установленном бюджетным законодательством Российской Федерации, размер остатка средств, учитываемый на лицевом счете без права расходования, не изменяется; • суммы, зачисленные на счет Управления Федерального казначейства без указания (ошибочного указания) наименования получателя или реквизитов его лицевого счета, а также иной информации, подлежащей указанию в платежном поручении и необходимой для отнесения указанных поступлений к соответствующему получателю или в связи с отсутствием получателя в Сводном реестре, непредставлением получателем в орган Федерального казначейства документов, необходимых для открытия на лицевом счете получателя бюджетных средств раздела по учету средств, полученных от приносящей доход деятельности, учитываются как невыясненные поступления, администратором которых является соответствующий администратор доходов. Если основания для учета поступлений как невыясненные получателем не устранены в течение десяти рабочих дней после поступления средств (не представлена дополнительная информация, заверенная подписями руководителя и главного бухгалтера получателя (или уполномоченных
руководителем лиц), по уточнению наименования получателя, реквизитов его лицевого счета, а также иной информации, подлежащей указанию в платежном поручении; получатель не включен в установленном порядке в Сводный реестр), орган Федерального казначейства возвращает суммы поступлений, отраженных как невыясненные, плательщику;
• для оплаты денежных обязательств за счет средств от приносящей доход деятельности (в том числе для уплаты не включаемых в состав расходов налогов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации) получатели представляют в органы Федерального казначейства по месту обслуживания Заявку на кассовый расход (код формы по КФД 0531801) или Заявку на получение наличныхденег (код формы по КФД 0531802), сформированные в установленном порядке;
• оплата денежных обязательств, прошедших процедуры санкционирования, осуществляется в пределах остатка средств от приносящей доход деятельности на лицевом счете получателя бюджетных средств;
• остаток средств от приносящей доход деятельности, сформированный по результатам деятельности получателя в предыдущем финансовом году, в текущем финансовом году подлежит учету на лицевых счетах получателей бюджетных средств как вступительный остаток на 1 января текущего финансового года, если иное не установлено федеральным законом о федеральном бюджете.
Учет сметных назначений по приносящей доход деятельности ведется на следующих счетах:
• 050401000 «Утвержденные сметные назначения по приносящей доход деятельности»;
• 050402000 «Сметные назначения по приносящей доход деятельности получателя бюджетных средств».
Оба счета открываются получателями бюджетных средств и финансовыми органами.
На счете 050401000 учитываются суммы утвержденных сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности показателей сметных назначений по расходам на текущий (очередной) финансовый год, а также сумм внесенных изменений в показатели сметных назначений, утверждаемые в установленном порядке в течение текущего финансового года.
На счете 050402000 — учитываются суммы принятых обязательств, исполнение которых предусмотрено утвержденной сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности на текущий (очередной) финансовый год, а также суммы внесенных изменений в показатели сметных назначений, утверждаемые в установленном порядке в течение текущего финансового года.
Суммы расходов, утвержденных сметой доходов и расходов отражаются по дебету счета 050401000 и кредиту счета 050402000. Суммы принятых обязательств (фактически произведенных расходов) отражаются по дебету счета 050402000.
По дебету счета финансовым органом и получателем бюджетных средств отражаются суммы утвержденных сметных назначений по расходам учреждения (внесенных изменений) в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета счета 050402000 «Сметные назначения по приносящей доход деятельности получателя бюджетных средств», 050202000 «Принятые обязательства по приносящей доход деятельности».
Таким образом, фактически подтверждена правомерность ранее использовавшейся схемы бюджетного учета операций по предпринимательской деятельности — суммы доходов и расходов от приносящей доход деятельности учитываются обособленно от бюджетных ассигнований, доходы от деятельности, приносящей доход, по существу, являются связанными и на текущее потребление (финансирование расходов по основной деятельности учреждений) использованы быть не могут.
Из сказанного следует, что полномочия получателей бюджетных средств (учреждений) сохранены — руководитель учреждения перед началом финансового года утверждает смету доходов и расходов, а в процессе исполнения сметы утверждает авансовые отчеты и иные расходные документы, представленные в подтверждение произведенных расходов по данной смете.
Статьями 242.2 — 242.5 БК РФ допускается использование средств, полученных от приносящей доход деятельности, за пределами утвержденной сметы (и, соответственно, без согласования расходов с руководителем учреждения). По нашему мнению, подобная практика распространенной являться не будет, так как принудительное взыскание указанных средств возможно при оплате некоторых видов обязательств по основной деятельности учреждения при наличии судебного решения.
