CC BY
287
НОРМАТИВНЫЙ МЕТОД УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ) В ОРГАНИЗАЦИЯХ СФЕРЫ РИТУАЛЬНЫХ УСЛУГ
И. Д. ДЕМИНА,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета
С. Н. МЕРКУЩЕНКОВ,
соискатель кафедры бухгалтерского учета Государственный университет Министерства финансов РФ
Использование нормативного метода учета затрат при калькулировании себестоимости и контроле затрат в организациях сферы ритуальных услуг имеет большое значение. Следует отметить, что отечественная система нормативного учета затрат на производство предполагает следующее:
• составление предварительной калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих в организации на начало месяца норм и смет;
• ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости на начало следующего месяца, определение влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;
• документирование фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм;
• установление причин и виновников выявленных отклонений от норм для принятия оперативных мер воздействия;
• определение фактической себестоимости выпущенной продукции как алгебраической суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.
Важное условие для внедрения системы нормативного учета - это наличие четко разработанного технологического процесса изготовления продукции. Нормативные калькуляции могут составляться
на изделие в целом, а также на отдельные виды деталей и узлов, из которых состоит изделие [1, с. 80].
В сфере ритуальных услуг для нормирования работ необходимо применять технологические карты изготовления и установки памятников, а также технологические карты услуг по организации и проведению похорон, в которых указывается нормативный расход времени, материалов, выработка оборудования для выполнения различных видов работ.
Немаловажное значение имеют разработанные варианты памятников, где указываются основные параметры памятников и дополнительные работы (гравировка, дополнительная обработка, создание портрета, фото и др.), связанные с ними, такелажные и монтажные работы, доставка.
Нормативы наиболее полно и точно можно установить только на прямые затраты: основное сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия и производственную заработную плату. По другим статьям, отражающим расходы на обслуживание производства и управление, из-за трудности нормирования разрабатывают годовые сметы затрат с разбивкой по кварталам и месяцам.
Калькуляции нормативной себестоимости используются для определения фактической себестоимости, оценки выпуска продукции за месяц по цехам и организации в целом, оценки брака продукции и остатков незавершенного производства, а также для расчета договорных цен на изделия, изготавливаемые на заказ.
Все отступления фактических затрат по любой статье от действующих норм рассматриваются
как отклонения от норм. Такой подход позволяет не только организовать достоверный учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, но и систематически анализировать отклонения от норм для оперативного воздействия на процесс формирования себестоимости.
Учет отклонений от норм является наиболее сложным в организации и ведении нормативного учета затрат производства. Для учета отклонений на всех этапах производства (от момента выявления и регистрации до включения в себестоимость единицы продукции) необходимо решить ряд методических и организационных вопросов, к которым относятся:
• отбор учетных номенклатур (мест, видов, причин отклонения) и их классификация;
• организация первичного учета (документирования) отклонений; текущий учет отклонений;
• суммирование отклонений по местам возникновения, центрам ответственности (группировки, перегруппировки, своды);
• расчет доли отклонений в себестоимости калькуляционной единицы.
По своему содержанию отклонения от норм подразделяются на две основные группы: отрицательные и положительные.
Отрицательные отклонения представляют собой перерасход по себестоимости продукции и свидетельствуют об определенных нарушениях в технологии, организации и управлении производством.
Положительные отклонения являются результатом проведения мероприятий, направленных на снижение затрат, достижение экономии по себестоимости продукции.
Аналитический учет отклонений от норм должен вестись по местам возникновения, причинам и виновникам, по видам выпускаемой продукции.
Учет отклонений от норм показывает состояние хода производства по уровню затрат в сравнении с запланированным. Он должен осуществляться синхронно с производством и поставлять информацию на соответствующие уровни управления в соответствии с их функциями и периодичностью регулирования уровня затрат. В местах возникновения затрат сведения об отклонениях важнейших из них должны поступать посменно. В цеха эту информацию следует представлять с периодичностью в смену, пятидневку, декаду, месяц в обобщенном виде, охватывающем более широкий круг статей затрат и причин отклонений. На уровень управления предприятием информацию об отклонениях от норм выдают еще более обобщенной для анализа и принятия управляющих воздействий [2, ^ 169].
Исчисление фактической себестоимости продукции с использованием нормативного метода учета затрат осуществляется на основе данных сводного учета затрат, который ведется постатейно по объектам учета, цехам и организации в целом с подразделением расходов по норме, изменениям норм и отклонениям от норм.
Построение сводного учета затрат зависит от специфических особенностей того или иного предприятия и прежде всего от характера технологии и организации производства, количества хозяйственных подразделений, их внутрипроизводственной организационной структуры.
Сводный учет затрат на производство при нормативном учете ведут обычно в специальных ведомостях, открываемых для определенного вида или группы однородных изделий.
В организациях производственной сферы, ведущих нормативный учет, предусматривается распределять отклонения от норм и изменения норм между товарным выпуском и остатками незавершенного производства. При стабильных остатках незавершенного производства отклонения от норм рекомендуется списывать на себестоимость товарного выпуска. Периодически по цехам и участкам должны составляться отчеты об отклонениях расхода материалов, комплектующих, заработной платы. В них указываются причины и виновники (инициаторы) отклонений.
Вместе с тем, имея множество достоинств, нормативный метод учета и контроля затрат на производство и калькулирования себестоимости не нашел должного и широкого применения на промышленных предприятиях из-за высокой трудоемкости.
В отечественных организациях применяются элементы нормативного учета, связанные в основном с калькулированием себестоимости продукции. В частности, в калькуляционных ведомостях затраты показываются по изделиям или группам однородных изделий в разрезе калькуляционных статей с подразделением затрат по нормам, изменениям норм и отклонениям от норм. При этом нормативная себестоимость отдельных выпускаемых изделий определяется на основании нормативных калькуляций и количественных данных о выпуске этих изделий. Суммируя затем нормативные затраты по всем выпускаемым изделиям, определяют нормативную себестоимость всего товарного выпуска продукции по статьям расходов. В калькуляционной ведомости записывают также по итогам суммы изменений норм и отклонений от норм и устанавливают фактическую себестоимость товарной продукции.
Основное достоинство системы нормативного учета и контроля заключается в выявлении в оперативном порядке отклонений фактических затрат от действующих норм расхода ресурсов, их причин и влияния на себестоимость продукции, что делает необходимым его применение в практике управленческого учета.
Практика показывает, что система нормативного учета и контроля является универсальной. Она не противоречит сложившимся методам учета затрат и калькулирования себестоимости, поэтому в организациях, занятых ритуальным обслуживанием населения, можно применять нормативный метод в сочетании с позаказным (позаказно-норма-тивным). При этом необходимо калькулировать как полную, так и сокращенную себестоимость.
Специфика деятельности исследуемых организаций сферы ритуальных услуг такова, что на предприятиях отрасли изготавливаются различные принадлежности и изделия и оказывается широкий спектр услуг определенной номенклатуры по отработанной технологической программе с применением позаказного метода. Поэтому организационно-технические мероприятия по совершенствованию технологии изготовления и оказания услуг здесь не носят систематического характера. По этой причине при внедрении в организациях, оказывающих ритуальные услуги, нормативного метода учета затрат нет необходимости вести оперативный учет изменений норм.
Целесообразно использовать такие элементы нормативного метода, как нормирование затрат, составление нормативной калькуляции изделия, учет отклонений от норм и определение фактических затрат путем корректировки нормативных на величину отклонений. При этом упор следует делать на нормирование и учет отклонений от норм по прямым расходам. Косвенные издержки не поддаются точному нормированию. По общепроизводственным расходам цехов предполагается разработка сметы соответствующих видов затрат. Отклонения от сметы возможно учесть только в общем виде без связи с конкретными заказами.
Ежемесячно на основе нормативной калькуляции изделия, календарного плана производства планово-экономическим отделом должны составляться нормативы прямых материальных и прямых трудовых затрат. Важным моментом при этом здесь является обеспечение деления прямых материальных затрат на расход материалов и комплектующих изделий.
Такое представление информации даст возможность сравнения фактического расхода ма-
териальных ценностей с нормативами суммарно по материалам и комплектующим изделиям и по каждому их виду в разрезе заказов на единицу изделия или на весь объем выпуска.
Эффективность управления затратами с использованием нормативного метода в целом определяется правильной постановкой учета отклонений от норм. Главная задача состоит в том, чтобы определить, как влияет отклонение фактических затрат от норм на уровень каждой статьи затрат.
Все виды отклонений необходимо группировать с учетом статей затрат по цехам, местам возникновения затрат и причинам, с указанием частоты, периодичности и размера отклонения. Это позволит выделить основные факторы, причины и структурные подразделения, влияющие на изменения в величине затрат, и даст возможность выработать оперативные меры по устранению нежелательных отклонений или корректировке нормативов.
В целях организации правильного учета, анализа и обобщения причин отклонений расходов материалов и комплектующих от норм должны быть разработаны кодификаторы причин отклонений. Причинами этих недостатков могут быть следующие: несоответствие материалов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов техническим условиям (код 01); потери, вызванные доработками по требованию заказчика (02); потери, вызванные доработками по требованию разработчика (03); доработки, вызванные несоответствием техническим условиям (04); замена материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов предусмотренных технологией, другими материалами (05); нарушение техпроцесса (06); использование отходов взамен полноценного материала (07); использование полноценных материалов взамен отходов (08); раскрой материала (09); прочие (код 10).
Информация об отклонениях материальных затрат будет использоваться производственными и управленческими подразделениями организации для оперативной ликвидации перерасхода, отнесения сверхнормативных затрат на виновников и оценки качества работы подразделений.
Форма сводной ведомости учета отклонений от норм расхода материалов, которую следует заполнять, по мнению авторов, в цехах, представлена в табл. 1. Предложенная форма отражения информации позволяет получить общие данные по цеху об отклонениях от норм в целях выявления мест возникновения затрат. При этом указываются номер заказа, причины отклонения и суммы в расчете на единицу изделия и объем выпуска. Представ-
Таблица 1
Сводная ведомость отклонений от норм расхода материалов по производству надгробных сооружений на участке художественных работ
Объем выпуска изделий, шт. Код причины отклонения Число отклонений Отклонение, руб.
Вариант заказа (материал) на единицу на объем
изделия выпуска
Вариант № 2 (мрамор/базальтовая 620 01 16 6,81 4 223,2
вставка) 02 2 0,5 310
Вариант № 4 (мрамор/фотокерамика) 60 01 7 31 1 860
Вариант № 9 (гранит/фотокерамика) 1 06 2 130 130
ленные таким образом сведения дают наглядное представление о том, каковы основные причины несоответствия расхода нормам, на каких участках работ они допущены, по каким изделиям (заказам) отмечается наибольшее количество отклонений.
Для более детального отражения информации о видах материальных ценностей, по которым были допущены отклонения, предлагается использовать другую форму группировки данных (табл. 2).
Ведомость, представленная в табл. 2, показывает не только причины и суммы отклонений, но и позволяет установить, например, какой материал, используемый при изготовлении изделия, не соответствовал техническим требованиям (код 01). Это даст возможность установить виновника отклонений и предпринять корректирующие действия.
Для контроля за эффективностью деятельности цехов целесообразно вести учет отклонений по видам, чтобы получить информацию о том, какие отклонения чаще всего допускаются, и кто является их виновником или инициатором (табл. 3).
Форма нормативного задания по прямым трудовым затратам должна отражать норматив трудоемкости по видам (участкам) работ, размер тарифной ставки, нормативные прямые затраты труда в расчете на единицу изделия и на весь выпуск за период (табл. 4).
Отклонения от норм трудовых затрат представляют собой оплату дополнительных операций, не предусмотренных установленным технологическим процессом, и доплаты, вызываемые отступлениями от нормальных условий труда.
В целях организации эффективного учета, анализа и обобщения отклонений от норм трудовых затрат необходимо применять кодификацию их причин. Перечень причин может быть следующий:
• несоответствие материалов, заготовок, покупных изделий, полуфабрикатов размеру, марке, сорту, качеству, что вызывает дополнительные операции (код 01);
• несоответствие инструмента и оснастки техническим требованиям (02);
Таблица 2
Ведомость отклонений от норм расхода материалов по производству 620 надгробных сооружений
Вариант заказа (материал) Наименование материала Код отклонения Число отклонений Отклонение, руб.
на единицу изделия на объем выпуска
Вариант № 2 (мрамор/ базальтовая вставка) Мрамор 01 02 8 1 5,07 0,35 3 143,4 217
Эмаль ПФ - - - -
Растворитель - - - -
Плитка базальтовая 01 6 1,62 1 004,4
02 1 0,15 93
Цемент 01 2 0,12 74,4
Электроэнергия - - - -
Итого по кодам - 01 16 6,81 4 223,75
02 2 0,5 310
Всего - - - 7,31 4 532,2
Таблица 3
Учет отклонений для контроля за эффективностью деятельности цеха
Код причины отклонения Объем выпуска изделий, шт. Число отклонений Отклонение на единицу изделия Сумма отклонений, руб.
01 - 23 - 6 083,75 (4 222,2 + 1 860)
02 620 2 0,5 310
06 1 2 130 130
Таблица 4
Форма нормативного задания по прямым трудовым затратам
Вариант заказа (материал) Объем На единицу продукции Прямые затраты, руб.
выпуска Должность трудоемкость, тарифная на на весь
изделии, шт. ч ставка, руб. единицу выпуск
Вариант № 2 620 Специалист 1,2 47,8 57,36 35 563,2
(мрамор/базальтовая Рабочий 1,25 47,8 59,75 37 045
вставка) Камнетес 4,24 104 441,01 273 426,2
Художник- 10,1 52,4 529 327 980
портретист
Специалист- 0,3 53,1 15,93 9 876,6
консультант
Итого 17,09 - 1 103,05 683 891
Вариант № 4 60 Специалист 1,2 47,8 57,36 3 441,6
(мрамор/фотокерамика) Рабочий 1,25 47,8 59,75 3 585
Камнетес 3,89 104 404,33 24 259,8
Итого 6,34 - 521,44 31 286,4
Вариант № 9 1 Специалист 1,2 47,8 57,36 57,36
(гранит/фотокерамика) Рабочий 1,25 47,8 59,75 59,75
Камнетес 6,13 104 637,52 637,52
Итого 8,58 - 754,63 754,63
Вариант № 23 1 Специалист 0,8 47,8 38,24 38,24
(базальт/портрет на Рабочий 1,25 47,8 59,75 59,75
базальте) Камнетес 4,79 104 498,16 498,16
Художник- 10,1 52,4 529,24 529,24
портретист
Специалист- 0,3 53,1 15,93 15,93
консультант
Итого 17,24 - 1 141,32 1 141,32
Вариант № 25 1 Специалист 0,8 47,8 38,24 38,24
(шанси/портрет на Рабочий 1,25 47,8 59,75 59,75
базальте) Камнетес 4,79 104 498,16 498,16
Художник- 10,1 52,4 529,24 529,24
портретист
Специалист- 0,3 53,1 15,93 15,93
консультант
Итого 17,24 - 1141,32 1141,32
Всего - - - 718 214,67
• несоответствие оборудования: выполнение работ на менее производительном оборудовании, ошибки, допущенные в карте наладки станка (03);
• изготовление деталей из отходов, брака, заменителей (04);
• дефекты в подготовке производства; переделка работ из-за неправильного составления карт, чертежей (05);
• операции, не предусмотренные техпроцессом (06);
• потери, вызванные доработками по требованиям разработчика (07);
• потери, вызванные доработками по требованиям заказчика (08);
• доработки, вызванные несоответствием техническим условиям (09);
• прочие причины (10).
Таким образом, в целом выявление отклонений фактических затрат труда от нормативных, причин, повлекших их, и виновных в разрезе мест возникновения затрат и в целом по организации должно осуществляться в оперативном режиме и с нарастающим итогом. Формы сводных ведомостей отклонений по прямым трудовым затратам составляются по тому же принципу, что и по основным материалам (табл. 5).
В ведомости, представленной в табл. 5, важным моментом, позволяющим осуществлять эффективный контроль за расходами и устранять нежелательные отклонения, является разделение отклонений на те, что вызваны изменением времени выполнения операции (по трудоемкости), и те, что вызваны изменением тарифной ставки (по стоимости).
Аналогично ведомостям отклонений норм расхода материалов, представленным в табл. 3 и 4,
Таблица 6
Сводный отчет о прямых затратах на участке художественных работ, руб.
Таблица 5
Форма сводной ведомости отклонений от нормативных трудовых затрат по местам возникновения на участке художественных работ
Объем выпуска изделий, шт. Код причины отклонения Отклонение Отклонение
Вариант заказа Число по трудоемкости, руб. по стоимости, руб.
(материал) отклонений на единицу на объем на единицу на объем
изделия выпуска изделия выпуска
Вариант № 2 (мрамор/ 620 01 16 5,37 3 329,4 0 0
базальтовая вставка 08 2 0,35 217 0 0
Вариант № 4 (мрамор/ 60 01 7 12,14 728,4 0 0
фотокерамика)
Вариант № 9 (гранит/ 1 06 2 104 104 0 0
фотокерамика)
Вариант заказа (материал) Материальные затраты Трудовые затраты
Норма Отклонение Факт Норма Отклонение Факт
Вариант № 2 (мрамор/базальтовая вставка) 1 728 628,2 +4 532,2 1 733 160,4 683 891 +3 546,4 687 437,4
Вариант № 4 (мрамор/фотокерамика) 144 135,6 +1 860 145 995,6 31 286,4 +728,4 32 014,8
Вариант № 9 (гранит/фотокерамика) 4 403,16 +130 4 533,16 754,63 +104 858,63
Всего 1 877166,96 +6 523,75 1 883 690,71 716 063,63 +4 378,8 720 442,43
могут быть сформированы ведомости отклонений от норм прямых трудовых затрат по заказам в разрезе видов работ и по цеху в целом - в разрезе причин отклонений.
Фактические прямые затраты на выпуск продукции по местам их возникновения и заказам должны определяться в соответствующей ведомости и рассчитываться как сумма нормативов и отклонений от них (табл. 6).
Сводные данные о выявленных отклонениях и фактических произведенных затратах в разрезе заказов должны направляться руководителями цехов в планово-экономический отдел, где необходимо провести обобщение информации. При этом следует обеспечить согласование сведений, поступающих в планово-экономический отдел, и данных, отражаемых в ведомостях учета затрат цехов, направляемых в бухгалтерию организации.
Планово-экономический отдел должен осуществлять общее методическое руководство выработкой мероприятий по управлению затратами. Другие отделы (материально-технического снабжения, комплектации, главного технолога, главного конструктора, труда и заработной платы и т. д.), а также производственные цехи, с точки зрения авторов, обязаны отвечать за регулирование затрат, имеющих непосредственное отношение к их деятельности, т. е. устранять выявленные нежелательные отклонения и проводить мероприятия по предупреждению их появления в дальнейшем.
Таким образом, план предполагаемых мероприятий и управляющих воздействий по ликвидации отклонений должен передаваться основными службами в планово-экономический отдел, который, проанализировав отклонения и повлекшие их причины, должен дать согласие на реализацию корректирующих действий.
В частности, по данным табл. 6 можно рассчитать, что отрицательные отклонения (перерасход) по прямым материальным расходам составили около 0,35 % от нормативной величины, а по прямым трудовым затратам - 0,6 %.
Если организация проведет анализ отклонений (по причинам, виновникам, местам возникновения) и разработает мероприятия по их устранению, то в следующем отчетном периоде сможет снизить величину фактических расходов на изготовление изделий. Это означает, что только четкий контроль за расходованием ресурсов в местах возникновения затрат посредством ведения нормативного учета позволит повысить показатели эффективности деятельности подразделений и всей организации.
Список литературы
1. Васин Ф. П. Управленческий учет: учеб. пособие. М.: Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации, 1997. С. 102.
2. Управление затратами на предприятии: учебник / В. Г. Лебедев, Т. Г. Дроздова, В. П. Кус-тарев и др.; под общ. ред. Г. А. Краюхина. СПб.: Бизнес-пресса, 2000. С. 277.
