CC BY
32
Мнения, комментарии, рекомендации специалистов
нормативное обеспечение в вопросах формирования финансовой отчетности
для организаций
государственного сектора
в российской федерации
Исследованию истории развития бухгалтерского учета российскими и советскими учеными-экономистами уделялось много внимания. Так, в своей работе «История бухгалтерского учета» ученые-экономисты Я. В. Соколов и В. Я. Соколов указывают на то, что «... понять прошлое с позиции сегодняшних людей, ибо прошлое — часть настоящего. И вовсе не для того, чтобы узнать то, что было и быльем поросло, а для того, чтобы понять, как это бывшее стало настоящим» [6].
Структуру современного бухгалтерского учета ученые классифицируют как часть информационной системы общества, которая в целом распадается на макро- и микро- уровни. Макроуровнь согласно классификации ученых Я. В. Соколова и В. Я. Соколова представлен национальным счетоводством, выступающим как часть экономической статистики. Микроуровень представлен камеральным (бюджетным) учетом и собственно учетом бухгалтерским. В основе камерального учета лежит фиксация расходов и доходов. Он применяется, как правило, в тех организациях, в которых есть расходы, но доходы не зарабатываются, а формируются в виде ассигнований, членских взносов и т. п. [6].
Л. Б. ТРОФИМОВА, кандидат экономических наук, профессор Российский экономический университет
имени Г. В. Плеханова
В отношении исследования формирования бюджетной отчетности в России и в целях конкретизации в развитии методов ее формирования чрезвычайно важно проследить эволюцию основных этапов и смену общих концепций финансовой отчетности государственного сектора. В результате проведенного исследования процесс формирования бюджетной отчетности разбит на 9 этапов, каждый из которых означает определенную ступень в эволюционном развитии (табл. 1).
Из табл. 1 видно, что понятие бюджетной росписи — документа о поквартальном распределении доходов и расходов бюджета, который составляется и ведется главным распорядителем бюджетных средств, появилось еще в дореволюционное время.
В период становления советского бюджета появляются три специализированных плана счетов, принимаются инструкции, устанавливающие правила формирования бюджетной отчетности.
Развитие советского бюджетного учета характеризовалось принятием единого плана счетов и вводом двойной системы учета в учреждениях, находящихся на государственном и местных бюджетах.
Таблица 1
История развития бюджетной отчетности в Российской Федерации*
№ п/п Наименование этапа/периода Принятие норм, инструкций, планов счетов и кодексов в вопросах российской бюджетной отчетности
Этап 1 Дореволюционный этап, 1906 — 1917 гг. Установление бюджетных правил от 08.03.1906 о порядке рассмотрения государственной росписи доходов и расходов в России. Первая государственная роспись, одобренная Думой, была принята на 1908 финансовый год
Этап2 Становление советской бюджетной отчетности, 1917—1937 гг. Ведение бюджетного учета в соответствии с тремя планами счетов: • для учета операций, связанных с выполнением сметы расходов бюджета; • для учета операций с внебюджетными средствами; • для учета операций в неуставных подсобных хозяйствах. Приняты следующие инструкции: • Инструкция по счетоводству и отчетности для правительственных административных учреждений (1923); • Инструкция по ведению учета по простой схеме (1927); • Инструкция о бухгалтерском учете по простой системе в учреждениях, которые находятся на Государственном бюджете СССР (1932)
Этап 3 Развитие советской бюджетной отчетности, 1938—1954 гг. Внедрение двойной системы учета. Приняты следующие документы: • Инструкция по бухгалтерскому учету по двойной системе учета в учреждениях, находящихся на государственном и местных бюджетах (предполагает ведение раздельного учета); • Инструкция о бухгалтерском учете (по простой схеме) в учреждениях, состоящих на государственном и местных бюджетах; • Единый счетный план № 1, содержащий перечень счетов, необходимых для отражения всех операций по исполнению смет
Этап 4 Появление специальных норм для бюджетной отчетности, 1955—1994 гг. Утверждение в 1955 г «Положения о бухгалтерской отчетности и балансах в учреждениях и организациях, которые находятся на Государственном бюджете СССР». Издание инструкций по ведению учета по двойной и простой системам для учреждений, ведущих учет по двойной системе, и единого плана счетов. Утверждение Министерством финансов РФ в 1958 г «Методических указаний бухгалтерского учета в централизованных бухгалтериях бюджетных учреждений»
Этап 5 Разработка Бюджетного кодекса РФ, Гражданского кодекса РФ и Федерального закона «О бухгалтерском учете», 1995—1999 гг Гражданский кодекс РФ (часть первая и вторая): Федеральный закон от 26.01.1995 № 15-ФЗ. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Бюджетный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 31.07.1998 №145-ФЗ
Этап 6 Принятие в РФ Налогового кодекса РФ и Инструкций о бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений, 2000 — 2008 гг Опубликование в 2000 г. Советом по МСФО для общественного сектора Международных стандартов финансовой отчетности для общественного сектора (далее — МСФО ОС) и начало мировой конвергенции финансовой отчетности для общественного сектора. Налоговый кодекс РФ (часть первая и вторая). 2000 г. Приказ Минфина России от 15.06.2000 № 54н «Об утверждении Инструкции о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью». Приказ Минфина России от 21.01.2005 № 5н «Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности». Приказ Минфина России от 24.08.2007 № 72н «Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации». Приказ Минфина России от 13.09.2008 № 128н «Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности об исполнении бюджетными учреждениями бюджетов в бюджетной системе Российской Федерации»
Окончание табл. 1
№ п/п Наименование этапа/периода Принятие норм, инструкций, планов счетов и кодексов в вопросах российской бюджетной отчетности
Этап 7 Совершенствование бюджетной отчетности, 2008 — 2012 гг Приказ Минфина России от 28.12.2010 № 191н «Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации». Приказ Минфина России от 25.03.2011 № 33н «Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений»
Перспектива
Этап 8 Электронный бюджет, 2012 — 2014 гг Концепция создания и развития государственной интегрированной информационной системы управления общественными финансами «Электронный бюджет»: одобрена распоряжением Правительства РФ от 20.07.2011 № 1275-р
Этап 9 Адаптация к МСФО ОС, 2012 — 2015 гг Ввод в действие Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Принятие последних изменений к приказу Минфина России от 28.12.2010 № 191н «Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации». Принятие последних изменений к приказу Минфина России от 25.03.2011 № 33н «Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений» для применения их в бюджетной отчетности с 01.01.2013. Разработка Минфином России проектов федеральных стандартов для государственного сектора. Обсуждение МСФО ОС на предмет их применения в РФ
* Составлено автором.
Появление Положения о бухгалтерской отчетности и балансах в учреждениях и организациях, которые находятся на Государственном бюджете СССР означало новый этап, характеризующийся разработкой специальных норм о бюджетной отчетности.
С 1950-х гг. начинается современный этап развития советского бюджетного учета, который привел к динамической и статической трактовке баланса. С 1995 г. принимаются Бюджетный кодекс РФ, Гражданский кодекс РФ и первый закон о бухгалтерском учете, что знаменует качественно новый этап нормативных документов, приближенных к современному законодательству.
В перспективном развитии бюджетной отчетности выделены два этапа:
• электронный бюджет;
• адаптация к МСФО ОС.
Распоряжением Правительства РФ от 20.07.2011
№ 1275-р одобрена Концепция создания и развития государственной интегрированной информационной системы управления общественными финансами «Электронный бюджет» [7].
Как отметил Министр финансов РФ А. Г. Си-луанов на совещании с участием Председателя
Правительства РФ В. В. Путина 17.02.2012 в технопарке новосибирского Академгородка, создание и развитие государственной интегрированной информационной системы управления общественными финансами являются чрезвычайно актуальной задачей.
Электронный бюджет — это часть электронного государства и электронного правительства. Цель его создания состоит в обеспечении прозрачности, открытости и подотчетности деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления, а также в повышении качества работы сектора государственного управления за счет применения информационных технологий в сфере управления общественными финансами. Задачами создания электронного бюджета являются:
• контроль за бюджетными назначениями;
• отражение финансового состояния;
• измерение стоимости результатов. Планируется дополнить Бюджетный кодекс
РФ созданием единого портала «Электронный бюджет». Переход на ведение бухгалтерского учета в системе «Электронный бюджет» должен завершиться к 2014 г.
Заместитель Министра финансов РФ Т. Г. Не-стеренко отметила, что создание электронного бюджета позволит:
• достигнуть значения интегрального показателя прозрачности информации о государственных финансах (индекса открытости бюджета — Open Budget Index) не менее 70 баллов;
• сократить время обработки финансовой и управленческой документации федеральных организаций сектора государственного управления на 30 %;
• сократить сроки формирования всех видов финансовой и управленческой отчетности федеральных организаций сектора государственного управления в 1,5 раза [8].
Мировая конвергенция финансовой отчетности для общественного сектора началась в 2000 г. с момента публикации МСФО ОС. С доработкой приказа Минфина России от 28.12.2010 № 191н «Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» и приказа Минфина России от 25.03.2011 № 33н «Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений», с одновременным вводом в действие Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) установлены современные требования, предъявляемые к российской бюджетной отчетности.
В настоящее время ведется работа «круглых столов» по обсуждению проектов правительственных информационных документов (стандартов учета и отчетности в государственном секторе), на которых рассматриваются следующие вопросы:
• выбор стратегии развития и параметров системы учета и отчетности в общественном секторе РФ;
• обсуждение проекта Концептуальных основ бухгалтерского учета и отчетности в государственном секторе;
• обсуждение проекта правительственного информационного документа «Представление финансовых отчетов»;
• обсуждение проекта правительственного информационного документа «Аренда»;
• обсуждение проекта правительственного информационного документа «Обесценение активов» и др.
Разработка национальных стандартов бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в организациях сектора государственного управления осуществляется поэтапно в соответствии с последовательностью и временным графиком разработки стандартов бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в организациях сектора государственного управления.
Целевая система нормативного регулирования учета и отчетности в общественном секторе, таким образом, будет иметь следующую структуру (табл. 2).
Советом по МСФО разрабатываются и постоянно совершенствуются МСФО, которые применяются для организаций коммерческого сектора. Помимо коммерческого сектора существуют организации общественного сектора, для которых МСФО неприменимы, поскольку их финансовый учет и отчетность имеют существенные отличия от коммерческого сектора. Основное различие данных групп организаций заключается в том, что целью коммерческой деятельности является получение прибыли в отличие от общественного сектора, основная сфера деятельности которого нацелена на создание социальных благ населению.
С 2000 г. Совет по МСФО для общественного сектора, являющийся постоянным комитетом Международной федерации бухгалтеров начал разрабатывать МСФО для общественного сектора. С 2011 г. Минфином России была начата работа по
Таблица 2
Структура целевой системы нормативного регулирования учета и отчетности в общественном секторе
Уровень Нормативный документ
Первый Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»
Второй Инструкция по применению Единого плана счетов и Планов счетов государственных (муниципальных) учреждений каждого типа. Инструкции о порядке составления и представления отчетности. Стандарты учета и отчетности общественного сектора
Третий Документы Минфина России, разъясняющие порядок применения документов второго уровня
Четвертый Внутренние документы субъектов общественного сектора
Юридические лица
официальному признанию МСФО ОС в России как основы для разработки федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета в общественном секторе.
Рассмотрим нормативную базу РФ в вопросах формирования финансовой отчетности организаций общественного сектора. Действие Закона № 402-ФЗ распространяется как на коммерческие, так и на некоммерческие организации (НКО). Данный закон применяется при ведении бюджетного учета активов и обязательств РФ, субъектов РФ и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, а также при составлении бюджетной отчетности.
СогласноЗакону № 402-ФЗ к организациям государственного сектора относятся:
— государственные (муниципальные) учреждения;
— государственные академии наук;
— государственные органы;
— органы местного самоуправления;
— органы управления государственных внебюджетных фондов;
— органы управления территориальных государственных внебюджетных фондов. Законом № 402-ФЗ утверждается состав годовой бухгалтерской (финансовая) отчетности НКО, а состав бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций государственного сектора — в соответствии с бюджетным законодательством РФ.
Федеральные стандарты могут устанавливать специальные требования к бухгалтерскому учету (включая учетную политику, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения) организаций бюджетной сферы, а также требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности.
Регулирование бухгалтерского учета в РФ могут осуществлять также саморегулируемые организации, в том числе саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей
Коммерческие организации
Хозяйственные товарищества и общества
Производственные кооперативы
Государственные и муниципальные унитарные предприятия
Некоммерческие организации
Потребительский кооператив. Общественные и религиозные организации (объединения). Казачьи общества. Фонды. Объединения юридических лиц
Казенные учреждения
Бюджетные учреждения
Государстве нные (муниципальные) учреждения
Автономные учреждения
Источник. Составлено автором.
Рис. 1. Классификация юридических лиц Российской Федерации
бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации и союзы и иные НКО, преследующие цели развития бухгалтерского учета [1].
Саморегулируемыми организациями (СРО) признаются НКО, созданные в целях, предусмотренных Федеральным законом от 01.12.2007 № 315-Ф3 «О саморегулируемых организациях» (далее — Закон № 315-Ф3) и другими федеральными законами, основанные на членстве, объединяющие субъектов предпринимательской деятельности.
Законом № 315-Ф3 регулируются отношения, возникающие в связи с приобретением и прекращением статуса СРО, а также с деятельностью СРО. Саморегулируемыми организациями признаются НКО, объединяющие субъектов предпринимательской деятельности, исходя из единства отрасли производства. Гражданским кодексом РФ (ГК РФ) определена классификация юридических лиц (рис. 1).
Статьей 50 ГК РФ определено, что юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль
между участниками (некоммерческие организации).
Юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, хозяйственных партнерств, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий. Собственный капитал коммерческих организаций может формироваться в виде различных форм в зависимости от организационно-правовой формы организации (рис. 2).
Некоммерческие организации занимают особое место в рыночной экономике. Они образуют отдельный сектор, называемый «третьим сектором» (другими секторами являются государство и коммерческие организации) и призваны выполнить определенную роль в реализации социальной программы государства.
Некоммерческие организации являются субъектом и неотъемлемым элементом нормально функционирующего рыночного хозяйства, на которые возлагается создание и
реализация общественных благ и услуг. В условиях рыночной экономики государство не способно справиться с решением многих социальных проблем.
Для решения проблем в областях политики и духовного воспитания, спорта и культуры, охраны природы, благотворительности и ряда других создаются НКО. Несмотря на то, что здравоохранение и образование все более коммерциализируются, НКО работают в данных областях в различных целевых программах, тем самым оказывая определенную помощь населению.
Некоммерческие организации создаются в целях реализации социальной программы государства для решения следующих задач:
• решение социальных задач;
• защита прав и свобод граждан;
•ОДО. •АО. •ОАО. •ЗАО • Полное товарищество. •Товарищество на вере
Уставный Г капитал ii Складочный^^^^
г ФонД II фонд ^^ л
•Кооператив •Унитарные предприятия. • Государственные и муниципальные предприятия
Источник. Составлено автором.
Рис. 2. Формы собственного капитала: ОДО — общество с дополнительной ответственностью; АО — акционерное общество; ОАО — открытое акционерное общество; ЗАО — закрытое акционерное общество
Источник. Составлено автором.
Рис. 3. Основные формы некоммерческих организаций
• стремление к профессиональному совершенствованию и развитие научных знаний в области медицины, образования и прочих областях;
• участие в политической жизни;
• совместное вероисповедание и отправление религиозных обрядов (религиозные организации);
• организация досуга и т. д. Юридические лица, являющиеся НКО, могут
создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом. НКО могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям (рис. 3).
Рассмотрим организационно-правовые формы НКО с точки зрения их цели, источника целевого финансирования, наличия членства, распределения прибыли и прав на имущество (см. табл. 3).
Из табл. 3 видно, что не все НКО соответствуют требованиям, предъявляемым к ним ст. 50 ГК РФ. Так, потребительский кооператив не в полной мере соответствует содержанию НКО, поскольку его целью является удовлетворение материальных и иных потребностей участников, а доходы, полученные потребительским кооперативом от предпринимательской деятельности, осуществляемой кооперативом в соответствии с законом и уставом, распределяются между его членами.
Список литературы
1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
2. О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений: Федеральный закон от 08.05.2010 № 83-ФЗ.
3. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных муниципальных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
4. Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации: приказ Минфина России от 28.12.2010 № 191н.
5. Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений: приказ от 25.03.2011 № 33н.
а я
«
Я
а
м
I
«
и а о
х =
и <и Т
а
<и
0
а
<и X
X
И «
1
м
а х
2 X X О
Я
«
В
X &
X и
и «
ч И
и
-
2
ю
и
=
и
и
=
и Ч
и
«
и =
с Р
с
=
и £
о
Ь к
о н
Я я
8 я
§ я
» о
Я
а вГ и
Я «
р Л
в С
13 8 ^
■с -
щ &
и
|
в
о
е©| Я ^ В
О н И Й ие
Й 4 ай
ок с
X
л
а
Э ЕВ О
и
5!
о
К
о
=
о
оке
ч Ь
кк а
5Я т ос
Я ь
^ о
д е
си ра
а
р и
ох
В 9
я 2
и
I
н
с
а
ч
^
й е
н
с о
К
I х
л
3 ^ ие
ие
се
|
и =
о §
н! С 3
я а аи
л 1 К и
§ 8 з к
ад ре
е
3 §
ре
о я
о Н к
™ О
о К я а
к ю н о
с^ О
И Л
и
с I
а 4
е р
о
О «
1
X
л е
'Я 3
еи « К
е
2
£
яЙ2
а
Н Л
к а
р
а
х
К Й
8 Й р
о
о Й ч « ^ 5
о
к
§
I
X
л
ай ие Л н ес
н о
а к 12 ю ее к Л
я
о
к
8 „
Й И
т Э
I
и
д
ие
г Э с к
о к
к -
ч ю я ~ о
к
а
н
с
хх и и и
н
с о
к
а
ю
о е
X
о
к
Я км
3 2 О я
о
I ^
£ я ^ «
Я О ии
-
и
ч
|
ря чс
В Ь
£ I
к
о
ё % ее
Я 2 К а
ля я
с о
к
I
¡^ ^ о
Эй®
Ч Ч Н еес
У Ко ^ £у «О
И X
и
с I
а 4
е р
и
д
а р
с
ой
1
X
л е
« 3 еи
« К
е
2 * £
яЙ2 3
т5:а
х
е
Н ' X
И ^О
й 2 о
^ -1 Л ^
X й я
« ¡а о
КОК
й Яй
в -
е
о
ро
до
| о
§
й Ь л
ю
е
X
I
X
л ее
н
е
X
I
X
л а
и ц
О ло
X
I
X
л еа й Л
д
N
е р
ч
^ а
N
а
я
X ■г
о
к е
А Ч Я О
Окончание табл. 3
№ п/п
Наименование
Определение
Цель
Источник целевого финансирования
Членство
Распределение прибыли
Имущество
со м
м о
и)
Учреждения
Признается НКО, созданная собственником. Государственное или муниципальное учреждение может быть автономным, бюджетным или казенным учреждением
Для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера
Частное учреждение полностью или частично финансируется собственником его имущества
Нет
Коммерческие организации могут по договору между собой создавать объединения в форме ассоциаций или союзов, являющихся НКО
Доходы автономного учреждения поступают в его самостоятельное распоряжение и используются им для достижения целей, ради которых оно создано. Собственник имущества автономного учреждения не имеет права на получение доходов от осуществления автономным учреждением деятельности и использования закрепленного за автономным учреждением имущества
Имущество автономного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления
Объединения юридических лиц (ассоциации и союзы)
В целях координации предпринимательской деятельности членов, а также представления и защиты общих имущественных интересов
Смешанный характер: —на основе вступительных и членских взносов;
— добровольных взносов и пожертвований;
— поступлений от проводимых лекций, выставок, пр.
Да
Доходы от предпринимательской деятельности общественных объединений не могут перераспределяться между членами или участниками этих объединений и должны использоваться только для достижения уставных целей
Может иметь в собственности имущество (земля, здания, жилищный фонд, транспорт, оборудование и пр.)
2 х
№
Ж О 2 2 № X
ч 0) тз
тз №
о 2 № X В 0) с
а с х 0) а
X п ч о и
О
§
а: -с С а:
я §
^
м о
0 °
1 3
и В 00 со £ •
Сз <—I
СЛ ^ *—I В 3 м
• ста Ь7
^
о
• о Т!
р & >
0 я
м
1 3
ЕЗ
о 2 чо С
со ст* с
,
од --1 о '
►в 72 ^ г
8
ё §
: . и
П
о Ъ
о §
-1
о
Р ч • 8 о н
3
5'
ю
ЧО Л со
О ^
р
^
Л о Оу
а
Я
п
0
1
о
05 ^
(М
П
0
1
о
05
Ьо к К
о н о
