CC BY
52
enterprise]. http://www.rusnauka.com/8_NIT_2008/Tethis/ Economics/27721.doc.htm
Lozovytskyi, S. P. "Metodychni i orhanizatsiini aspekty obliku i audytu kholdynhovykh kompanii" [Methodological and organizational aspects of accounting and audit of holding companies]: avtoref. dys.... kand. ekon. nauk:08.06.04, 2004.
Zelisko, I. M. "Osoblyvosti rozvytku orhanizatsiino-pra-vovykh form intehratsiinykh ahrarnykh formuvan" [Features of development of organizational-legal forms of integration of agrarian formations]. http://elibrary.kubg.edu.ua/id/ eprint/622/1/I_Zelysko_IE_5_BGKU.pdf
УДК 657.6
НОРМАТИВНО-ПРАВОВЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ВНУТР1ШНЬОГО АУДИТУ: В1ТЧИЗНЯНИЙ ДОСВ1Д ТА СВ1ТОВА ПРАКТИКА
®2018 КРУТОВА А. С., СЕМЕНЕЦЬ А. О.
УДК 657.6
Крутова А. С., Семенець А. О. Нормативно-правове забезпечення внутршнього аудиту: вггчизняний досвщ та свiтова практика
Метою cmammi е систематизац/я недол/к/в в/тчизняного нормативного забезпечення внутршнього аудиту (ВА) та розробка напрям/в х ви-ршення з урахуванням м/жнародного досв/ду його регулювання шляхом /мплементаци св/тових напрацювань у в/тчизняне правове поле. Запро-поновано структуру нормативно-правового забезпечення внутршнього аудиту в Укращ що складаеться з чотирьох р/вшв, з яких три ма-крор/вн (м/жнародний, нац/ональний та секторальний) i один - м/крор/вень (корпоративний). Виявлено в/дпов/дн/сть структури М/жнародних та Нац/ональних Стандарт/в внутршнього аудиту. Доведено, що для формування ефективноi служби внутршнього аудиту на п/дприемств/ першочергового значення набувае розроблена належним чином система внутршнх регламент/в аудиторськоi д/яльност/, що в запропонован/й структур/ нормативно-правового забезпечення внутршнього аудиту в/дпов/дае м/крор/вню. Об(рунтовано доцмьнкть формування нормативно-правового забезпечення внутр/шнього аудиту корпоративного р/вня. Наведено напрями подальшого вдосконалення нормативно-правового забезпечення внутршнього аудиту в УкраЫ.
Ключов'! слова: внутршн/й аудит, нормативно-правове забезпечення, М/жнародн/ стандарти внутршнього аудиту, Кодекс етики прац/вник/в п/дрозд/лу внутршнього аудиту, корпоративн/ регламенти внутршнього аудиту. Рис.: 2. Табл.: 1. Ббл.: 19.
Крутова Анжел'ша Сергй'вна - доктор економ/чних наук, професор, зав/дувачка кафедри фшанав, анал/зу та страхування, Харк/вський державний ун/верситет харчування та торг/вл/ (вул. Клочк/вська, 333, Харк/в, 61051, Украна) E-mail: ankrutova@ukr.net
Семенець Ална Олександрiвна - кандидат економ/чних наук, доцент, доцент кафедри облку, аудиту та економ/чного анал/зу, Харк/вський /нсти-тут ф/нанс/в Кшвського нац/онального торговельно-економ/чного ун/верситету (пер. Плетньовський, 5, Харк/в, 61003, Украна) E-mail: 55557777alina@gmail. com
УДК 657.6
Крутова А. С., Семенец А. А. Нормативно-правовое обеспечение внутреннего аудита: отечественный опыт и мировая практика
Целью статьи является систематизация недостатков отечественного нормативного обеспечения внутреннего аудита (ВА) и разработка направлений их устранения с учетом международного опыта его регулирования путем имплементации мировых наработок в отечественное правовое поле. Предложена структура нормативно-правового обеспечения внутреннего аудита в Украине, состоящая из четырех уровней, из которых три макроуровня (международный, национальный и секторальный) и один - микроуровень (корпоративный). Выявлено соответствие структуры Международных и Национальных Стандартов внутреннего аудита. Доказано, что для формирования эффективной службы внутреннего аудита на предприятии первостепенное значение приобретает должным образом разработанная система внутренних регламентов аудиторской деятельности, что в предложенной структуре нормативно-правового обеспечения внутреннего аудита соответствует микроуровню. Обоснована целесообразность формирования нормативно-правового обеспечения внутреннего аудита корпоративного уровня. Представлены направления дальнейшего совершенствования нормативно-правового обеспечения внутреннего аудита в Украине.
Ключевые слова: внутренний аудит, нормативно-правовое обеспечение, Международные стандарты внутреннего аудита, Кодекс этики работников подразделения внутреннего аудита, корпоративные регламенты внутреннего аудита. Рис.: 2. Табл.: 1. Библ.: 19.
Крутова Анжелика Сергеевна - доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой финансов, анализа и страхования, Харьковский государственный университет питания и торговли (ул. Клочков-ская, 333, Харьков, 61051, Украина) E-mail: ankrutova@ukr.net
Семенец Алина Александровна - кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры учета, аудита и экономического анализа, Харьковский институт финансов Киевского национального торгово-экономического университета (пер. Плетневский, 5, Харьков, 61003, Украина) E-mail: 55557777alina@gmail. com
UDC 657.6
Krutova A. S., Semenets A. O. The Normative-Legal Provision of Internal Audit: National Experience and World Practice
The article is aimed at systematizing the shortcomings of the national normative provision of internal audit (IA) and developing directions of their elimination with attention to the international experience of its regulation by implementation of related global developments in the national legal field. The structure of normative-legal provision of internal audit in Ukraine is proposed, consisting of four levels, with three macro-levels (international, national and sectoral) and one micro-level (corporate). Correspondence of the structure of both International and National Internal audit standards is identified. It is proved that for formation of an efficient internal audit service at enterprise the duly developed system of internal regulations of audit activity acquires paramount importance, that in the proposed structure of the normative-legal provision of internal audit corresponds to the micro-level. Expediency of formation of the normative-legal provision of internal audit of the corporate level is substantiated. The directions of further improvement of the normative-legal provision of the internal audit in Ukraine are presented. Keywords: internal audit, normative-legal provision, international standards of internal audit, Code of ethics of employees of the internal audit department, corporate regulations of internal audit. Fig.: 2. Tbl.: 1. Bibl.: 19.
Krutova Anzhelika S. - D. Sc. (Economics), Professor, Head of the Department of Finance, Analysis and Insurance, Kharkiv State University of Food Technology and Trade (333 Klochkivska Str., Kharkiv, 61051, Ukraine) E-mail: ankrutova@ukr.net
Semenets Alina O. - PhD (Economics), Associate Professor, Associate Professor of the Department of Accounting, Audit and Economic Analysis, Kharkiv Institute of Finance of the Kyiv National University of Trade and Economics (5 Pletnovskyi Lane, Kharkiv, 61003, Ukraine) E-mail: 55557777alina@gmail. com
Основою ефективного функщонування шсти-туту внутршнього аудиту на макрорiвнi та оптимально! оргашзаци виконання по-кладених на службу внутршнього аудиту на рiвнi шдприемства функцiональних обов'язкiв е чика, структурована та гармонiзована законодавча база. бвроштеграцшний рух Укра!'ни посилюе в^пов^даль-нiсть вiтчизняних суб'ектiв господарювання перед шоземними постачальниками фiнансового капiталу, в^пов^дно пiдвищуються вимоги до ефективностi дiяльностi служби внутрiшнього аудиту яка, своею чергою, вимагае вдосконалення та розробки власно-го нормативно-правового забезпечення регулювання внутршнього аудиту, що буде враховувати нацюналь-нi особливостi та не буде суперечити мiжнародним нормам. Досл^дження нормативного забезпечення внутрiшнього аудиту в Укра'М показало, що найб1льш законодавчо врегульованими е питання його орга-шзаци та проведення в державному та банювському секторi, для приватного ж сектора теоретична i практична база, пов'язана з оргашзащею i методикою проведення внутрiшнiх аудиторських перевiрок i форму-ванням досконалих процедур, як можна застосову-вати шд час !'х проведення, залишаеться законодавчо не врегульованою. Тому для виршення поставлених перед Укра!'ною завдань шсля пiдписання Угоди про асощацш з 6С, а саме, гармошзаци нацiонального законодавства у сферi бухгалтерского облiку i аудиту, необх^дно, перш за все, привести у в^дпов^шсть нормативну базу Укра'ни з питань регулювання вну-трiшнього аудиту, тобто внести поправки в контекст наближення П положень до мiжнар одного та евро-пейського законодавства.
Питання нормативного-правового регулювання внутршнього аудиту доЫджувалися у працях Г. М. Давидова, Н. I. Дорош, К. О. Назарово!', Н. I. Петренко, О. А. Петрик, О. В. Сметанко, Ю. Б. Слободяник, О. Р. Сухо'!, В. С. Рудницького, О. В. Фкозоп та шших. Зважаючи на шнуючий стан законодавчого регулювання внутршнього аудиту в Укра'М, науковщ одно-значш у сво!'х висновках, що його здiйснення мало-забезпечено як на законодавчому рiвнi, так i на рiвнi самих шдприемств.
В Украiнi поява незалежного аудиту та шдви-щення ролi внутрiшнього контролю суб'ектiв господарювання рiзних форм власностi напряму пов'язана з реформуванням системи державного фшансового контролю, що почалася шсля набуття нашою державою незалежность Проте, незважаючи на стрiмкий розвиток незалежного аудиту в УкраМ, що розпо-чався ще у 1993 р. з прийняття Закону Укра'ни «Про аудиторську дiяльнiсть», внутрiшнiй аудит лише останшми роками почав набувати свого визнання та поширення. Тому подальших дослiджень потребуе систематизацiя недолiкiв вггчизняного нормативного забезпечення внутрiшнього аудиту та розробка напрямiв !'х виршення з урахуванням мiжнародного
досвiду иого регулювання шляхом iмплементацil свь тових напрацювань у вiтчизняне законодавче поле, що i визначено метою дано'1 cTaTTi.
Пропонуемо видiляти чотири рiвнi норматив-но-правових актiв з регулювання внутршнього аудиту в УкраМ, з яких три на макрорiвнi ^жнародний, нацiональниИ та секторальний) i один на мiкрорiвнi (корпоративний), як регламентують процедуру за-провадження внутршнього аудиту на шдприемств^ визначають цш внутрiшнього аудиту, в^дпов^аль-нiсть та повноваження шдроздшв внутрiшнього аудиту, професшш вимоги до внутрiшнiх аудиторiв, напрями координаци дiяльностi пiдроздiлiв внутрш-нього аудиту iз зовнiшнiми сторонами та порядок врегулювання конфлiктiв у процеа внутрiшнього аудиту (рис. 1).
Основною складовою мiжнародного рiвня нормативно-правового забезпечення внутршнього аудиту е Мiжнароднi стандарти професшно! практики внутршнього аудиту. Уперше Стандарти про-фесшно'1 практики внутрiшнього аудиту (Standards for Professional Practice of Internal Auditing) були ви-пущенi в 1978 р. Метою 1'хньо'1 розробки 1нститутом внутрiшнього аудиту було визначено сприяння в ед-наннi професй в уск типах бiзнесу, на рiзних рiвнях керiвництва И у вах органiзацiях, де внутрiшнi ау-дитори здшснюють дiяльнiсть. З того часу почалася нова стадiя функцiонування внутршнього аудиту на основi стандартизованих процедур [1, с. 63]. Структура Стандарпв складаеться зi Стандартiв яюсних характеристик (Attribute Standards), якi описують характеристики оаб та органiзацiИ, що надають по-слуги внутрiшнього аудиту, та Стандарпв дiяльнос-тi (Performance Standards), в яких розкрито сутшсть дiяльностi внутрiшнього аудиту та надано критерИ якостi, вiдносно яких може ощнюватися виконання цих послуг. Стандарти яшсних характеристик та Стандарти дiяльностi доповнено Стандартами практичного застосування, в яких представлено вимоги, що застосовуються до аудиторсько'1 та консультацш-но'1 дiяльностi [2].
Упроцесi перевiрки внутрiшнiИ аудитор мае керуватися Стандартами внутршнього аудиту, дотримуючись принцишв професшно! етики внутрiшнiх аудиторiв, визначених Кодексом етики внутршшх аудиторiв. Кодекс етики 1нституту внутрiшнiх аудиторiв е невеликим за обсягом документом, який описуе два взаемопов'язаш елементи: принципи, як стосуються професй' та практики внутршнього аудиту, та правила поведшки, що описують норми поведшки, очшувано'1 в^л, внутршнк ау-диторiв, що мають сприяти практичному вткенню принципiв та спрямоваш на регулювання етично'1 поведiнки внутршшх аудиторiв [3, с. 22]. Кодексом етики закладено таи базовi морально-етичш принципи професiИноï дiяльностi внутршнього аудито-
Рис. 1. MaKpopiBeHb нормативно-правового забезпечення внутршнього аудиту в YKpaiHi
ра, як сумлiннiсть, незалежнiсть та o6'eKTMBHicTb, конфгденцшшсть, професiйна KOMneTeHTHicTb. KpiM того, Кодексом передбачено ди KepiBHMKa пiдроздiлу внутрiшнього аудиту, якi сприятимуть упередженню проявiв неетично! повeдiнки пiдлeглих працiвникiв шляхом оргашзаци роботи з розвитку професшно! етики працiвникiв, у тому числг через проведення на-вчань, шформацшно-роз'яснювально! роботи [4].
Аетальнше роль та обов'язки внутргшнього аудиту розкриваються у вгдповгдних директивах 6С, а методичнг рекомендаци з прове-нутргшнього аудиту за об'ектами представлено у Кергвництвг з передово! практики внутргшнього аудиту. Кргм того, щодо проведення внутргшнього аудиту окремих об'ектгв слгд керуватися Мгжнарод-ними стандартами менеджменту якостг сери ISO 9001, а з 2018 р. - стандартами ISO 9000:2015 та ISO 9001:2015, зггдно з якими пгдприемство повинно проводити внутршнш аудит гз запланованою перг-одичнГстю, щоб визначити, настГльки система менеджменту якостг вгдповгдае запланованим заходам, вимогам Стандарту та ефективно впроваджена i пгд-тримуеться [5; 6].
Запровадження внутргшнього аудиту в органах державного сектора передбачено також ст. 26 Бюджетного кодексу Укра!ни, де зазначено, що внутргш-нгм аудитом е дгяльнгсть шдроздглу внутргшнього аудиту в бюджетнгй установг, спрямована на вдоскона-лення системи управлгння, запобггання фактам незаконного, неефективного та нерезультативного вико-ристання бюджетних коштгв, виникненню помилок чи гнших недолгкгв у дгяльностг бюджетно! установи.
На основi мiжнародних стандартiв внутрш-нього аудиту 1нститут внутрiшнiх аудиторiв Украши розробив Нацюнальш стандарти внутрiшнього аудиту, як затверджено Наказом Мiнiстерства фшан-сiв Украши вiд 04.10.2011 р. № 1247. У Нацюнальних стандартах внутршнього аудиту загальноприйнятi мiжнароднi вимоги до аудиторсько! дiяльностi ско-риговаш з урахуванням специфiки внутрiшнього аудиту на вичизняному ринку. Структуру Мiжнарод-них ы Нацiональних Стандарпв внутрiшнього аудиту та 1х в^дпов^шсть наведено в табл. 1.
В. Р. Шевчук та О. I. Лаушник зазначають, що к-нуючi нацiональнi стандарти е прогресивними, i за умови !х дотримання аудиторська практика в держа-вi могла б наблизитися до мiжнародного рiвня. Проте вони е наст1льки новими, що багато аудиторiв, особливо тих, хто не мае досв^ду, !х просто не розумiе i тому не може використовувати. Застосування Стандартiв потребуе роз'яснювально! роботи серед самих аудито-рiв, особливо тих, хто не бачать суттево! рiзницi мiж аудитом та ревiзiею або вважають, що кожен квалiфi-кований бухгалтер може в^дразу ж стати аудитором [7, с. 622]. Водночас перевагою Нацюнальних стандар-йв внутршнього аудиту порiвняно з Мiжнародними стандартами внутршнього аудиту е виокремлення на-прямiв внутрiшнього аудиту, а саме: аудиту ефектив-ностi, фiнансового аудиту та аудиту в^ддов^дносп.
Будь-якi недолши в поведiнцi внутрiшнiх ауди-торiв пiд час виконання професiйних обов'язшв, або навiть в особистому житт можуть викликати сум-нiви щодо надшност та компетентностi результатiв аудиту. Система моральних i професiйних щнностей та правил поведiнки працiвникiв шдроздку внутрш-
нього аудиту або посадових оаб, на яких покладено повноваження щодо здшснення внутршнього аудиту i щодо яких ними добровкьно взятi зобов'язання щодо !хнього дотримання у професшнш дiяльностi, задекларована в принципах Кодексу етики пращвни-кiв пiдроздiлу внутршнього аудиту [8].
Кодексом регламентовано ключовi аспекти здiйснення Контролю i нагляду за дотриман-ням вимог професшно! етики внутрiшнього аудитора шляхом:
+ надання вказiвок та доручень пiдлеглим пра-цiвникам;
формування штату пращвнийв пiдроздiлу внутрiшнього аудиту з урахуванням !х мо-ральних, професiйних та дкових якостей; принципового реагування на факти неналеж-но! поведiнки шдлеглих працiвникiв; запобiгання виникненню або врегулювання в установленому законодавством порядку кон-
+
+
+
флжту штереав у дiяльностi пiдлеглих пра-цшникш;
+ притягнення пiдлеглих працiвникiв до в^дпо-вiдальностi згiдно iз законами Украши в разi порушення ними норм законодавства або не-дотримання вимог Кодексу етики. ^м того, Кодексом задекларована заборона використання службового становища пращвнишв вiддiлу внутршнього аудиту з метою одержання для себе чи близьких оаб непрaвомiрноI вигоди, а також надання прямо чи опосередковано непрaвомiрноI вигоди та подарунку шшим особам, включаючи сво!х керiвникiв, з метою схилити !х до протиправного використання наданих !м службових повноважень чи пов'язаних з ними можливостей.
Стандарти внутршнього аудиту та Кодекс етики пращвнишв шдроздму внутршнього аудиту е обов'язковими для дотримання в мШстерствах, ш-ших центральних органах виконавчо! влади, !х тери-торiaльних органах та бюджетних установах, як на-
Таблиця 1
Структура Мiжнародних та Нацiональних Стандарпв внутрiшнього аудиту
Мiжнаpоднi Стандарти внутpiшнього аудиту
Нацюнальш Стандарти внутpiшнього аудиту
f
LQ
О
_Q О Q_
Стандарти звiтування, монiтоpингу, формування та зберкання справ, взасмодй' з органами державно!' влади та оцшки якост за результатами внутpiшнього аудиту:
1000 Цш1 повноваження i вiдповiдальнiсть
1100 Незалежшсть i об'ектившсть
1200 Профеайна KOMneTeHTHicTb та належна ретельнiсть
1300 Програма забезпечення та пiдвищення якост
I. Загальнi положення
II. Загальш стандарти внутрiшнього аудиту:
1. OcHOBHi внутрiшнi документи з питань внутршнього аудиту.
2. Компетентшсть та пщвищення квалiфiкацN' пра-цiвникiв пщрозд^в внутрiшнього аудиту.
3. Незалежнiсть та об'ектившсть внутрiшнього аудиту
LQ
< £
ш
Стандарти дiяльностi (Performance standards)
2000 Управлiння фунщею внутрiшнього аудиту
2100 Сутнiсть роботи внутршнього аудиту 2200 Планування завдання 2300 Виконання завдання 2400 Зв^ування про результати 2500 Мошторинг подальших заходiв 2600 Звiтування про прийняття ризику
III. Стандарти дiяльностi з внутршнього аудиту:
1. Напрями проведення внутршнього аудиту.
2. Планування дiяльностi з внутршнього аудиту.
3. Ведення бази даних.
4. Оргашза^я внутршшх аудилв.
5. Проведення внутршнього аудиту.
6. Документування ходу та результалв внутршньо-го аудиту.
7. Мошторинг урахування рекомендацм за результатами внутрiшнього аудиту
IV. Стандарти зв^ування, монiторингу, формування та зберкання справ, взасмодм з органами державно!' влади та оцшки якост за результатами внутршнього аудиту:
1. Зв^ування про дiяльнiсть пiдроздiлу внутршньо-го аудиту.
2. Формування та збер^ання справ внутршнього аудиту.
3. Надання шформацп' про результати внутршнього аудиту.
4. Взаeмодiя пщроздту внутрiшнього аудиту з органами державно! влади.
5. Скарги на дм пра^вниш пiдроздiлу внутрiшньо-го аудиту.
6. Забезпечення та пщвищення якост внутршнього аудиту, оцшка якостi внутрiшнього аудиту
лежать до сфери управлшня мшштерств, шших цен-тральних органiв виконавчо! влади. Проте, осккьки для суб'ектiв господарювання приватного сектора нормативно-правове забезпечення внутршнього аудиту не розроблено, то вимог цих нормативних доку-менпв необхiдно дотримуватися при проведенш на них аудиторських перевiрок та розробцi планiв внутршнього аудиту.
На секторальному рiвнi для побудови функ-цiональноi системи внутршнього аудиту в баншв-ськiй сферi ще в 1998 р. було прийнято Постанову про затвердження «Положення про органiзацiю вну-трiшнього аудиту в комерцшних банках Укра!ни», яким Нацюнальний банк Укра!ни визначив систему аудиторсько! дiяльностi в банках та регламентував порядок створення i оргашзацГ! роботи пiдроздiлу внутрiшнього аудиту в комерцшних банках Укра!ни [9]. У 2016 р. було прийнято новий документ - «Положення про оргашзащю внутршнього аудиту в банках Укра!ни», яке е чинним до цього часу,та яке було розроблено вГдповГдно до Закону Укра!ни «Про банки i баншвську дiяльнiсть» з урахуванням документiв Базельського комГтету з банкiвського нагляду з пи-тань внутрiшнього аудиту та корпоративного управлшня й Мiжнародних стандарпв професiйноi практики внутршнього аудиту. Положення встановлюе обов'язковi мШмальш вимоги до органiзацii функцГ! внутршнього аудиту та ефективно! 11 дiяльностi в банку/фiлГi iноземного банку/банкiвськiй груш на те-риторГ! Укра!ни [10].
Бкьш детально органiзацiйнi засади внутршнього аудиту для фшансових установ про-писанi в «Порядку проведення внутршнього аудиту (контролю) у фшансових установах», в яко-му визначено оргашзацшну структуру та вимоги до служби внутрiшнього аудиту, розкрито цш, завдан-ня та функцГ! служби внутршнього аудиту, описано права, обов'язки та забезпечення дiяльностi служби внутршнього аудиту, наведено рекомендацГ! щодо оформлення результапв внутрiшнього аудиту [11]. У Методичних рекомендащях щодо проведення внутршнього аудиту фшансових установ розкрито вимоги щодо створення служби внутршнього аудиту фшансово! установи, 11 оргашзацшного статусу, ре-гламентування дiяльностi внутрiшнiми документами, компетентностi, вГдносин iз зовнiшнiм незалеж-ним аудитором, здшснення планування, нагляду, пе-ревiрки та документування внутрiшнього аудиту [12].
Порядок звиування та оцiнювання якосп за результатами дiяльностi шдроздку внутрiшнього аудиту регулюються положеннями Наказу МФУ «Про затвердження форми звиносп № 1-ДВА (пiврiчна)» та iнструкцii про 1! складання й подання та «Порядком здшснення МШстерством фшанав Укра!ни оцiнки функцюнування системи внутрiшнього аудиту» [13; 14]. У першому нормативному документi розкрито
едиш пiдходи до складання та подання до МШстер-ства фшанав форми № 1-ДВА, у другому - визначено процедуру здшснення МШстерством фшанав контролю за станом внутршнього аудиту у вГдпо-вГдних установах шляхом проведення зовншшх ощ-нок якосп внутршнього аудиту у формi дослГджен-ня, розкрито специфшу взаемовiдносин Мiнфiну iз суб'ектами дослГдження, механiзми органiзацГi та проведення таких дослГджень, оформлення i реалГза-цГ! результатiв оцiнки.
Для формування ефективно! служби внутрш-нього аудиту на пiдприемствi першочергового зна-чення набувае розроблена належним чином система внутрiшнiх регламенпв аудиторсько! дiяльностi, що в запропонованш структурi нормативно-правового забезпечення внутрiшнього аудиту вГдповГдае мшро-рiвню. Рекомендовану структуру нормативно правового забезпечення внутршнього аудиту на макрорГв-ш наведено на рис. 2.
УПоложенш про шдроздк внутрiшнього аудиту необхiдно закршити статус служби або поса-дово! особи, яка проводить внутрiшнiй аудит; 1! пiдпорядкування (наглядовiй радi або вищому органу управлiння); порядок выбору та квалiфiкацiйнi вимоги до оаб, якi претендують на посаду внутршнього аудитора; обмеження щодо выбору кандидапв на посаду внутршнього аудитора; порядок призначення керiвника служби внутршнього аудиту тощо.
Робоча полiтика пiдроздiлу внутрiшнього аудиту мае визначати мкце служби внутршнього аудиту в системi корпоративного управлшня та корпоративного контролю, а також взаемозв'язок шдроздку внутршнього аудиту з шшими структурними шдроз-дками. Зокрема, для корпоративних утворень у сфе-рi торгiвлi такими можуть бути: бухгалтерш, вкдк кадрiв, юридичний вкдк, вiддiл закупок та продажу, маркетинговий вкдк, фiнансово-економiчна служба, 1Т-служба та iншi залежно вiд структури конкретного шдприемства.
На кожному конкретному пiдприемствi вГд-повiдно до мiжнародних стандартiв внутрiшнього аудиту з урахуванням особливостей його дшльнос-тi мають розроблятися методичш рекомендацГ!, якi включають:
+ проекти внутрГшньо! методологiчноi до-кументацГ! шдроздку внутрГшнього аудиту щодо процедур ризик-орiентованого планування його дГяльносп, виходячи з принци-пГв та основних еташв планування, пГдходГв щодо внесення змш до аудиторських плашв; + планування та виконання окремих аудиторських завдань, враховуючи !х типи, порядок планування та виконання; + програми внутрГшнього аудиту за окремими
об'ектами перевГрок; + порядок формування вибГрково! сукупностГ;
Положения про внутршнш аудит
Положения про пщроздш ВА
Робоча пол1тика пщроздту ВА
Методичн вказ1вки щодо проведения ВА
Посадов1 ¡нструкцп прац1вник1в пщроздту ВА
Графой подання звтосп за результатами ВА
Положення про критерп оцшки якост результалв ВА
Рис. 2. Мiкрорiвень нормативно-правового забезпечення внутршнього аудиту в Укра'ш
+ термiни проведення перевiрок; + порядок залучення посадових осiб до проце-су внутршньо! перевiрки та iншi методичш питання.
Незважаючи на те, що в^дпов^дно до норматив-них вимог Укра1ни для значно! кiлькостi видiв дiяль-ностi створення пiдроздiлу внутрiшнього аудиту е обов'язковим, зокрема для банив, державних шдпри-емств, мШстерств та ведомств, фiнaнсових установ i професшних учaсникiв фондового ринку, до цього часу профеая внутрiшнього аудитора не легaлiзовa-на, оскiльки 11 опис в^сутнш у Довiднику квaлiфiкa-цшних характеристик професiй прaцiвникiв, затвер-дженого наказом Мшштерства прaцi та сощально! полiтики Украши вiд 29.12.2004 р. за № 336, з остан-шми змiнaми вiд 22.09.2015 р. I, як щлком слушно зазначае Т. Каменська, особи, як сьогодш займають посаду внутрiшнього аудитора, через деякий час мо-жуть зикнутися з деякими проблемами, наприклад при виходi на пенсiю та ш. [15, с. 40].
Для уникнення конфлiкту iнтересiв мiж пращв-никами тдроздку внутрiшнього аудиту та шшими стейкхолдерами, на основi квaлiфiкaцiйних характеристик (для цього можна скористатися описом професи аудитора, яка наведена в дов^днику), з ура-хуванням особливостей штатного розпису необх^дно чико визначити конкретнi функцiонaльнi обов'язки, як мають виконувати внутрiшнi аудитори. Для цього на пiдприемствi необхiдно розробити та затвердити такий локальний правовий документ, як посaдовi ш-струкци прaцiвникiв пiдроздiлу внутрiшнього аудиту. В посадових шструкщях необхiдно визначити кон-кретнi завдання та обов'язки пращвника, його права та вiдповiдaльнiсть, що надасть можлившть уникнути спору про змкт трудових функцiй прaцiвникa шдроз-д1лу внутрiшнього аудиту та забезпечить чике дотри-мання ним трудових обов'язшв.
Грaфiк подання звiтностi за результатами вну-трiшнього аудиту закршлюе перiодичнiсть звиу-вання пiдроздiлу внутршнього аудиту перед вищим керiвництвом компани; структуру, змiстовне напо-внення та форму подання звиу про аудиторську пе-ревiрку пiдроздiлом внутрiшнього аудиту.
Щ:
е до початку перевiрки кожен з 11 учасни-кiв повинен розумiти, за якими критерiя-, ми будуть оцшюватися 11 результати, що мае бути'закршлено в положеннi про критери оцiнки якостi результaтiв внутрiшнього аудиту. При цьому необх^дно враховувати, що оцшка якостi функцiй внутрiшнього аудиту - це двостороннш процес. З одного боку, проводиться перманентна внутршня оцшка якосп, а з шшого - ефективнiсть дшльност шд-роздiлу внутрiшнього аудиту оцшюеться шляхом по-стiйного камерального мошторингу чи проведення перiодичних планових чи позапланових до^джень дiяльностi пiдроздiлу внутршнього аудиту зовнш-нiми стейкхолдерами (зовншшми аудиторами, Дер-фiнiнспекцiею, комiсiею з цшних пaперiв та iншими).
Проведене досл^дження нормативно-правового регулювання внутрiшнього аудиту довело, що воно знаходиться лише на початковому еташ становлення. Науковщ до основних нaпрямiв пiдвищення ефектив-ностi внутрiшнього аудиту вiдносять:
+ формування та вдосконалення нормативно-правово1 бази внутрiшнього аудиту на нащо-нальному рiвнi (розробка нaцiонaльних стан-дaртiв внутрiшнього аудиту для корпоративного рiвня, прийняття вiдповiдних закошв); + урахування в Зaконi Украши «Про фшан-совий контроль» мкця, значення та повно-важень внутршнього аудиту, розробку на рiвнi держави положень про внутршнш аудит, врегулювання i координaцiю дiяльностi
внутршнього аудиту, подготовку загальних правил (стандартш) iз внутрiшнього аудиту, етичного Кодексу внутршшх аудиторiв; + пiдготовку вкомчих положень iз внутрiш-
нього аудиту; + розробку внутрiшньофiрмових правил (стан-дартiв) внутршнього аудиту [16; 17, с. 71].
Погоджуючись з дослiдниками, вважаемо, що ефективним напрямом удосконалення нормативно-правового регулювання внутрш-нього аудиту буде також прийняття Закону Укра!ни «Про внутршнш аудит», проект якого вперше було розроблено ще у 2012 р. Закон Украши «Про внутршнш аудит» мае створити систему незалежного внутршнього фiнансового контролю в^пов^дно до мiжнародних стандартiв у антикризових i антикоруп-цiйних цiлях та для захисту штереав сусп1льства й власнишв [18]. Положення законопроекту передба-чаеться поширити на дiяльнiсть мШстерств, iнших центральних органiв виконавчо! влади, бюджетних, державних цiльових фондiв та !х територiальних ор-ганiв, державних i комунальних пiдприемств, акцю-нерних i холдингових компанiй, суб'ектiв господарю-вання, у статутному капiталi яких державi належить 50 та бкьше вiдсоткiв акцiй (часток, па!в), Нащональ-ного банку Укра!ни та шших банкiв, а також фiлiй шоземних банкiв, фiнансових установ, що сприятиме гармошзаци законодавства Украши вiдповiдно до мiжнародних норм та правил у сферi внутрiшнього контролю та аудиту.
Хоча проект Закону i враховуе положення, за-крiпленi в Мiжнародних правових актах, однак певнi положення дощльно було доопрацювати. Зокрема це стосуеться регулювання професшно! практики вну-трiшнього аудиту. Згiдно з висновком Комитету Верховно'! Ради Укра!'ни з питань европейсько!' iнтеграцi! в проект Закону не враховано пункт 1322 Стандарйв, яким передбачено розкриття керiвником внутрш-нього аудиту шформаци про невiдповiднiсть внутрш-нього аудиту Кодексу етики або Стандартам, якщо це впливае на загальний обсяг або дшльшсть функци внутрiшнього аудиту. ^м того, у статтi 17 проекту Закону не враховано вимоги п. 2210.А1 Стандарйв, яким передбачено, що внутршш аудитори повинш проводити попередню оцшку ризикiв, пов'язаних з об'ектом перевiрки; п. 2210.А2 Стандартш, згiдно з яким внутрiшнi аудитори повинш розглядати ймовiр-нiсть значних помилок, шахрайства, невiдповiдностi або шших ризишв при розробцi ц1лей завдання [19].
ВИСНОВКИ
Основними чинниками i водночас критерiями ефективностi системи внутршнього аудиту е: наяв-нiсть системи внутршшх регламента та стандартiв; дотримання кодексу етики та принцишв внутршньо-го аудиту; правильне планування роботи/д1яльносп;
комплекснии пгдхгд до використання методичного гнструментаргю внутрiшнього аудиту; високиИ ргвень квалiфiкацГi та компeтeнтностi внутpiшнix аудитоpiв; piвeнь витрат на внутршнш аудит; кглькгсть та цгн-нгсть шформаци, одержано! в результат аудиту для користувачгв тощо. 1нституцгИним одиницям запро-вадження розроблених пропозицгИ щодо структури нормативного забезпечення внутргшнього аудиту на мгкроргвш дозволить сформувати дгеву систему кор-поративних регламентгв внутргшнього аудиту, що характеризуемся такими ознаками:
1) вгдповгдае нормам законодавства Украши, а також мгжнародним нормативно-правовим актам, ратифгкованим в Укра!нг;
2) закргплюе повну незалежнгсть пгдроздглу внутргшнього аудиту вгд пгдроздшв, що перевгря-ються та будуть пгдлягати аудиту в маИбутньому, зокрема вгд контрольних процедур, пов'язаних з поточ-ними операцгями;
3) регулюе наИбгльш актуальнг наИпоширенгшг та унгфгкованг для всгх об'ектгв та суб'ектгв правила та норми поведгнки;
4) забезпечуе примусовиИ вплив та вгдповгдаль-нгсть за недотримання цих норм;
5) забезпечуе прозоргсть та однозначнгсть тлу-мачення посадових гнструкцгИ внутршшх аудиторгв;
6) враховуе економгчнг гнтереси, репутацгИнг побажання засновникгв, а також соцгальнг гарантг! всгх суб'ектгв внутргшнього аудиту;
7) забезпечуе розумгння того, що вимоги внутргшнгх регламентгв е обов'язковими для всгх суб'ектгв внутргшнього аудиту;
8) врегульовуе всг аспекти дгяльностг пгдроздглу внутргшнього аудиту;
9) забезпечуе гмплементацгю гнформацгИних потокгв внутргшнього аудиту в загальну гнформацгИ-ну систему управлгння пгдприемством;
10) сприяе формуванню прозоро! та зрозумгло! для всгх стеИкхолдергв системи оцгнки якостг проце-су внутргшнього аудиту. ■
Л1ТЕРАТУРА
1. Каменська Т. О. Внутрiшнiй аудит: виникнення та розвиток. Статистика Украни. 2015. № 4. С. 60-68.
2. 1Мжнародш стандарти профешно! практики вну-трiшнього аудиту (Стандарти) (редащя: 2017 р.) / пер. з англ. URL: https://www.Na.org.ua/wp-content/uploads/2013/08/ IPPF-Standards-2017-Ukrainian.pdf
3. Шалiмова Н. С. Етика внутрiшнього аудитора: вимоги та пщходи щодо забезпечення ii дотримання. Економь ка. Фнанси. Право. 2015. № 7/2. С. 20-25.
4. Code of Ethics. URL: https://global.theiia.org/stan-dards-guidance/mandatory-guidance/Pages/Code-of-Ethics. aspx
5. ISO 9000:2015. Online Browsing Platform. URL: https:// www.iso.org/obp/ui/#iso:std:iso:9000:ed-4:v1:en
6. ISO 9001:2015. Just published! URL: http:// www.iso.org/iso/home/news_index/news_archive/news. htm?refid=Ref2002
7. Шевчук В. Р., Лаушник О. I. Проблеми та необхщ-HicTb оргашзування системи внутрiшнього аудиту на в^чиз-няних пiдприeмствах. Всник Нацонального yHiBepcumemy «nbBiBCbKa полiтехнiка». Cepin «Проблеми eKOHOMiKU та управлння». 2007. Вип. 579. С. 621-626.
8. Кодекс етики пра^вниш пщроздту внутршньо-го аудиту : затв. Наказом Мастерства фшанав УкраТни вiд 29.09.2011 р. № 1217. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/ show/z1195-11
9. Положення про органiзацiю внутршнього аудиту в комерцiйних банках УкраТни : затв. Наказом Мастерства фн нансiв УкраТни вiд 20.03.98 р. № 114. URL: https://zakon.rada. gov.ua/laws/show/v0548500-98
10. Положення про оргашза^ю внутршнього аудиту в банках УкраТни : затв. Наказом Мастерства фшанав УкраТни вщ 10.05.2016 р. № 311. URL: https://zakon.rada.gov. ua/laws/show/v0311500-16
11. Порядок проведення внутршнього аудиту (контролю) у фшансових установах : затв. Наказом Мастерства фн нанав УкраТни 05.06.2014 р. № 1772. URL: https://zakon.rada. gov.ua/laws/show/z0885-14
12. Методичн рекомендацТТ щодо проведення вну-тршнього аудиту фiнансових установ : затв. Розпоряджен-ням ДержавноТ комiсiТ з регулювання ринш фiнансових по-слуг УкраТни вщ 27.09.2005 р. № 4660. URL: https://zakon.rada. gov.ua/rada/show/v4660486-05
13. Про затвердження форми звтос^ № 1-ДВА (тв-рiчна) : затв. Наказом Мастерства фiнансiв УкраТни вщ 27.03.2014 р. № 347. URL: https://zakon3.rada.gov.ua/laws/ show/z0410-14
14. Порядок здiйснення Мiнiстерством фiнансiв УкраТни оцшки функцiонування системи внутрiшнього аудиту : затв. Наказом Мастерства фiнансiв УкраТни вщ 03.05.2017 р. № 480. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0663-17
15. Каменська Т. Квалiфiкацiйнi вимоги до внутрiшнiх аудитс^в. Бухгалтерський облiк i аудит. 2013. № 12. С. 39-44.
16. Дмитренко О. М. Оцшка ефективност внутрш-нього аудиту суб'eктiв сусптьного iнтересу. Ефективна еко-номiка. 2018. № 6. URL: http://www.economy.nayka.com.ua/ pdf/6_2018/65.pdf
17. Чуснков А. £. Необхщшсть створення внутрш-нього аудиту як суб'екта внутрiшньогосподарського контролю. 1нвестицп: практика та docBid. 2010. № 17. С. 69-72.
18. Проект Закону «Про внутршшй аудит». URL: http:// w1.c1.rada.gov.ua/pls/zweb2/webproc4_1?pf3511=55935
19. Висновок Комгету ВерховноТ Ради УкраТни з питань европейськоТ штеграци щодо проекту Закону УкраТни «Про внутршшй аудит» (№ 2308а вiд 07.07.2015 р.). URL: http:// w1.c1.rada.gov.ua/pls/zweb2/webproc4_1?pf3511=55935
effectiveness of internal audit of public interest entities]. Efek-tyvna ekonomika. 2018. http://www.economy.nayka.com.ua/ pdf/6_2018/65.pdf
"ISO 9000:2015. Online Browsing Platform". https://www. iso.org/obp/ui/#iso:std:iso:9000:ed-4:v1:en
"ISO 9001:2015. Just published!" http://www.iso.org/iso/ home/news_index/news_archive/news.htm?refid=Ref2002
Kamenska, T. "Kvalifikatsiini vymohy do vnutrishnikh audytoriv" [Qualification requirements for internal auditors]. Bukhhalterskyi oblik i audyt, no. 12 (2013): 39-44.
Kamenska, T. O. "Vnutrishnii audyt: vynyknennia ta rozvy-tok" [Internal audit: emergence and development]. Statystyka Ukrainy, no. 4 (2015): 60-68.
[Legal Act of Ukraine] (1998). https://zakon.rada.gov.ua/ laws/show/v0548500-98
[Legal Act of Ukraine] (2005). https://zakon.rada.gov.ua/ rada/show/v4660486-05
[Legal Act of Ukraine] (2011). https://zakon.rada.gov.ua/ laws/show/z1195-11
[Legal Act of Ukraine] (2014). https://zakon.rada.gov.ua/ laws/show/z0885-14
[Legal Act of Ukraine] (2014). https://zakon3.rada.gov. ua/laws/show/z0410-14
[Legal Act of Ukraine] (2015). http://w1.c1.rada.gov.ua/ pls/zweb2/webproc4_1?pf3511=55935
[Legal Act of Ukraine] (2016). https://zakon.rada.gov.ua/ laws/show/v0311500-16
[Legal Act of Ukraine] (2017). https://zakon.rada.gov.ua/ laws/show/z0663-17
"Mizhnarodni standarty profesiinoi praktyky vnutrish-nyoho audytu (Standarty) (redaktsiia: 2017 r.)" [International Standards for the Professional Practice of Internal Audit (Standards) (redaction: 2017)]. https://www.iia.org.ua/wp-content/ uploads/2013/08/IPPF-Standards-2017-Ukrainian.pdf
"Proekt Zakonu «Pro vnutrishnii audyt»" [Draft Law "On Internal Audit"]. http://w1.c1.rada.gov.ua/pls/zweb2/ webproc4_1?pf3511=55935
Shalimova, N. S. "Etyka vnutrishnyoho audytora: vymohy ta pidkhody shchodo zabezpechennia yii dotrymannia" [Ethics of the Internal Auditor: Requirements and Approaches to Ensure Compliance with it]. Ekonomika. Finansy. Pravo, no. 7/2 (2015): 20-25.
Shevchuk, V. R., and Laushnyk, O. I. "Problemy ta neob-khidnist orhanizuvannia systemy vnutrishnyoho audytu na vitchyznianykh pidpryiemstvakh" [Problems and necessity of organizing the internal audit system at domestic enterprises]. Visnyk Natsionalnoho universytetu «Lvivska politekhnika». Seriia «Problemy ekonomiky ta upravlinnia», no. 579 (2007): 621-626.
REFERENCES
"Code of Ethics". https://global.theiia.org/standards-guidance/mandatory-guidance/Pages/Code-of-Ethics.aspx
Chuienkov, A. Ye. "Neobkhidnist stvorennia vnutrishnyoho audytu yak subiekta vnutrishnyohospodarskoho kontroliu" [The need for internal audit as a subject of internal control]. In-vestytsii: praktyka ta dosvid, no. 17 (2010): 69-72.
Dmytrenko, O. M. "Otsinka efektyvnosti vnutrishnyoho audytu subiektiv suspilnoho interesu" [An assessment of the
