Невосстановление налога на добавленную стоимость при хищении и уничтожении Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

НЕВОССТАНОВЛЕНИЕ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПРИ ХИЩЕНИИ И УНИЧТОЖЕНИИ

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ,

консультант Минфина России, советник государственной гражданской службы 3-го класса

Проблема невосстановления суммы налога на добавленную стоимость (НДС), ранее принятой к вычету, в отношении товаров, которые были похищены (уничтожены), остается актуальной. В соответствии с п. 1 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров, имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Пунктом 2 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией; в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления, в отношении:

• товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

• товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Как указано в п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией; документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пп. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Как следует из изложенных норм, организация вправе принять к вычету НДС, если выполняются требования, установленные ст. 169, 171 и 172 НК РФ.

В соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном данной главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 данной статьи, за

исключением операции, предусмотренной подп. 1 данного пункта; выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории РФ российскими авиационными предприятиями в рамках миротворческой деятельности и осуществления международного сотрудничества в разрешении международных проблем гуманитарного характера в рамках Организации Объединенных Наций (в отношении воздушных судов, двигателей и запасных частей к ним); передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц; передачи имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 данной статьи.

При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Положения п. 2 ст. 264 НК РФ не применяются в отношении налогоплательщиков, переходящих на специальный налоговый режим в соответствии с гл. 26.1 НК РФ.

Как указано в п. 2 ст. 170 НК РФ, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных

средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ.

Как следует из всех приведенных норм, гл. 21 НК РФ четко не отвечает на вопрос, необходимо ли восстанавливать НДС в случае хищения (кражи), уничтожения, пропажи, конфискации товаров, ранее приобретенных для осуществления операций, облагаемых НДС, если вычеты были применены правомерно.

Соответствующий спор между налогоплательщиками и налоговыми органами по данному вопросу продолжается с самого введения в действие гл. 21 НК РФ и, похоже, в ближайшее время вряд ли окончится.

Еще в решении от 23.10.2006 № 10652/06 Высший Арбитражный Суд РФ признал недействующим абз. 13 раздела «В целях применения ст. 171 НК РФ» приложения к письму ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@ и указал, что ст. 170 НК РФ не предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения

товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации.

Однако ни сотрудники налоговых органов, ни Минфин России не отступили и продолжили давать разъяснения о том, что восстанавливать НДС в случае хищения (кражи), уничтожения, пропажи, конфискации товаров в любом случае необходимо.

Так, в письме Минфина России от 01.11.2007 № 03-07-15/175 указано следующее.

Выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.), на основании норм ст. 39 и 146 НК РФ объектом обложения НДС не является. В отношении вычетов налога по данному имуществу следует учитывать, что согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы этого налога подлежат вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом налогообложения.

Таким образом, суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по указанному имуществу, необходимо восстановить. При этом восстановление следует производить в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета в установленном порядке. По амортизируемому имуществу восстановлению подлежат суммы налога в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости имущества, без учета переоценки.

В результате действий правоохранительных органов могут быть выявлены лица, виновные в выбытии имущества. На основании судебных решений на указанных лиц может быть возложена обязанность компенсировать ущерб либо возвратить имущество налогоплательщику.

По мнению Минфина России, в случае использования возвращенного имущества в операциях, подлежащих обложению НДС, представляется корректирующая налоговая декларация за тот налоговый период, в котором было произведено восстановление налоговых вычетов.

В случае компенсации ущерба виновным лицом денежными средствами начисление НДС не осуществляется на основании норм указанных в ст. 39 и 146 НК РФ, а корректировка сумм восстановленных налоговых вычетов не производится.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 25.11.2009 № 16-15/123920.1 указало, что выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией, в частности в связи с уничтожением по истечении срока годности, на основании ст. 39 и 146

НК РФ объектом обложения НДС не является.

Следовательно, суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по указанным товарам, необходимо восстановить.

При этом восстановление производится в том налоговом периоде, в котором товар с истекшим сроком годности списывается с учета в установленном порядке.

Тем не менее суды со ссылкой на решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06 данные подходы налоговых органов не разделяли и указывали, что законодательство о налогах и сборах не предусматривает обязанности налогоплательщика восстановить правомерно принятые к вычету суммы НДС в случае последующего списания стоимости приобретенных товаров на потери от недостачи, порчи, пожара, так как в п. 3 ст. 170 НК РФ содержится исчерпывающий перечень случаев восстановления НДС, среди которых соответствующие основания отсутствуют (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 10.05.2011 № А55-17395/2010, ФАС Дальневосточного округа от 27.12.2010 № Ф03-8694/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 31.07.2009 № А53-426/2009, ФАС Поволжского округа от 04.12.2008 № А12-5819/08-С38).

Новым аргументом для налогоплательщиков должно выступить решение ВАС РФ от 19.05.2011 № 3943/11.

Суд признал п. 1 письма Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-15/29 «О порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров» соответствующим НК РФ. Кроме того, суд признал п. 4 названного письма недействующим как не соответствующий НК РФ.

Высший Арбитражный Суд РФ указал следующее.

Пункт 3 ст. 170 НК РФ предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.

Однако списание товаров с истекшими сроками годности (реализации) к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится.

Согласно ст. 23 НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.

Таким образом, оспариваемый п. 4 письма Минфина России содержит положение, возлагающее на налогоплательщиков обязанность по восстановлению в бюджет ранее принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость, не предусмотренную НК РФ, в связи с чем имеются основания для признания указанного пункта недействующим как не соответствующим НК РФ.

Таким образом, уже второй раз ВАС РФ признает неправомерным разъяснение официального органа по вопросу о наличии у налогоплательщика обязанности восстановить суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, в отношении товаров, которые были похищены (уничтожены и т. д.).

Напоследок отметим, что Минфин России прекращать отстаивать свою позицию не собирается.

Уже после принятия ВАС РФ указанного решения, в котором снова разъясняется, что выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с истечением срока годности, недостачей, выявленной в результате инвентаризации), объектом обложения НДС не является, и суммы НДС, ранее

правомерно принятые к вычету по товарам, списываемым в связи с истечением срока годности, недостачей, выявленной в ходе инвентаризации, подлежат восстановлению.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 19.07.2011).

2. О восстановлении суммы НДС, ранее правомерно принятой к вычету по товарам, списываемым в связи с истечением срока годности, недостачей, выявленной в результате инвентаризации: письмо Минфина России от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387.

3. О порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров: письмо Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-15/29.

4. Письмо Минфина России от 01.11.2007 № 03-07-15/175.

5. Решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06.