CC BY
72
ISSN 2311-9403 (Online) ISSN 2079-6773 (Print)
Проблемы. Мнения. Решения
НЕОБХОДИМОСТЬ ПРИМЕНЕНИЯ СТАТИСТИЧЕСКИХ МЕТОДОВ РАЗДЕЛЕНИЯ ЗАТРАТ ПРИ ОБОСНОВАНИИ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ, РЕАЛИЗУЕМЫХ В СИСТЕМЕ «ДИРЕКТ-КОСТИНГ»
Ксения Юрьевна КОТОВАа% Алена Игоревна ШАНИНА"
а кандидат экономических наук, доцент кафедры учета, аудита и экономического анализа, Пермский государственный национальный исследовательский университет, Пермь, Российская Федерация
ь студентка 4 курса направления экономики, кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита, Пермский государственный национальный исследовательский университет, Пермь, Российская Федерация
• Ответственный автор
История статьи:
Получена 21.03.2017 Одобрена 20.05.2017
Ключевые слова:
управленческие решения, учет затрат, планирование затрат, управление затратами, система директ-костинг, статистические методы разделения затрат, сравнение статистических методов разделения затрат, метод «мини-макси»
Аннотация
Предмет. Актуальность выбранной темы в области управления затратами обусловлена необходимостью повышения обоснованности управленческих решений в условиях автоматизации систем учета и управления. Большинство управленческих решений связано с минимизацией и планированием издержек производства. Часто они принимаются интуитивно. Одним из научных методов управления затратами является «директ-костинг», который предполагает разделение затрат предприятия на постоянные и переменные. При проведении такого разделения возникают трудности на практике, так как большинство затрат предприятия нельзя однозначно отнести либо к переменной, либо к постоянной части, поэтому руководство предприятия часто бросает это дело и не достигает оптимального соотношения «издержки - выпуск», и как следствие, теряет прибыль. Для решения этой проблемы предлагается использовать статистические методы деления затрат на постоянные и переменные.
Цели. Целью исследования является систематизация подходов (методов) к разделению затрат на базе «директ-костинг», их сравнение, обоснование необходимости использования метода «высшей и низшей точки» в работе предприятия для повышения его конкурентоспособности. Методология. В процессе написания статьи применялись такие методы как логический подход, сравнение, анализ, синтез.
Результаты. В статье исследованы статистические методы разделения совокупных издержек, выявлены их достоинства и недостатки, проиллюстрирован пример использования метода высшей и низшей точки на практике для решения проблемы управления затратами, даны рекомендации по его применению в компьютерной среде.
Область применения результатов. Применение рекомендуемого метода («мини-макси») возможно в практике деятельности различных предприятий комплексного производства, торговли, сферы услуг. Оно приведет к повышению обоснованности управленческих решений, связанных с планированием расходов предприятия.
Выводы. Проиллюстрированы преимущества метода разделения затрат «мини-макси» на постоянную и переменную части для обоснования управленческих решений, реализуемых в системе «директ-костинг».
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2017
В условиях повторяющихся кризисов, обострения конкуренции, предприятия стремятся подчинить планированию и управлению все свои затраты, что помогает максимизировать прибыль.
Издержки предприятия по-разному ведут себя в зависимости от изменения объема производства продукции. Часть затрат - переменные -предприятие может планировать, выявлять резервы их снижения, таким образом, увеличивать свой финансовый результат. Проблемой, часто встречающейся на практике, является трудность разделения общих издержек предприятия на постоянные и переменные.
Базой для установления зависимости величины затрат от изменения уровня деловой активности компании является система «директ-костинг», предполагающая разделение совокупных затрат на постоянную и переменную части. Впервые аналитические способности системы «директ-костинг» рассматривались западными учеными К. Друри, Ч. Хорнгреном, Дж. Фостером, Ш. Датаром. [11]
Анализ последних исследований и публикаций таких ученых-экономистов, как И.Т. Абдукаримова, О.А. Булавко, Е.И. Крепчук, В.Е. Керимова, И.П. Борискиной,
Г.Г. Серебренникова [1, 8, 16, 6, 20] свидетельствует об эффективности использования на предприятии системы учета «директ-костинг», в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.
При использовании «директ-костинга» размер прибыли определяется уровнем переменных производственных затрат, ценами продажи, структурой выпускаемой продукции и величиной постоянных издержек производства. В результате такая учетная информация позволяет в оперативном порядке находить наиболее выгодные комбинации продажных цен и объема производства, быстро переориентировать производство в соответствии с меняющейся конъюнктурой рынка.
С помощью «директ-костинга» обосновываются важные управленческие решения, связанные с оптимизацией производственной программы, целесообразностью принятия к исполнению определенного заказа, приобретением или заменой оборудования, производством полуфабрикатов или заказом их на стороне, выпуском побочной продукции.
Информация о затратах является основой для принятия большого числа управленческих решений. С «открытием» системы «директ-костинга» становится возможным применение методов разделения общих затрат на постоянные и переменные. В исследованиях таких авторов, как И.С. Богомоловой, К.Ю. Котовой, Ж.К. Андриановой, А.С. Молчан, В.В. Макаревич, Ж.А. Ивановой, Е.Г. Саранцевой [5, 2, 17, 15, 19, 21] рассматриваются методы разделения затрат, показываются новые возможности их применения в современных условиях с целью принятия грамотных управленческих решений.
Для решения задачи деления затрат на постоянные и переменные составляющие применяются различные методы: аналитические и статистические. Аналитические методы редко применяются на практике ввиду сравнительной трудоемкости.
Рассмотрим подробнее статистические методы для обоснования управленческих решений.
Основными статистическими методами деления общей суммы затрат на постоянные и переменные расходы являются:
— метод минимальной и максимальной точки (метод «мини-макси»);
— графический (статистический) метод;
— метод наименьших квадратов (МНК).
На основе работ Е.Г. Саранцевой, А.Э. Ахмедова, М.А. Шаталова, В.Э. Керимова, Котовой К.Ю., Ж.К. Андриановой [19, 3, 16, 2] составлена табл. 1, в которой представлены характеристики, недостатки и преимущества статистических методов.
Графический метод крайне редко используется на практике вследствие того, что на предприятии в большинстве случаев присутствуют полупеременные издержки, и результат получается с большой погрешностью. Метод наименьших квадратов дает наиболее точный результат, однако затраты на расчеты (время, денежные затраты, поиск высококвалифицированного специалиста) слишком велики по сравнению с результатом на выходе, поэтому он не оправдывает себя.
Из всех методов разделения затрат на переменные и постоянные наиболее приемлемым является метод высшей и низшей точки. Метод «мини-макси» является и практически применимым, и экономичным по сравнению с остальными [5].
Этот метод начинается с сопоставления самых высоких и самых низких значений данных о фактических суммарных затратах (т.е. суммарных затратах при самых высоких и самых низких уровнях деловой активности). Расчетные формулы для применения этого метода на практике (т.е. определения ставки переменных затрат и выделение постоянных затрат) выглядят так [6]:
Затраты при максимальном объеме выпуска -
— Затраты при минимальном объеме выпуска : : Максимальный объем выпуска в натуральном выражении - Минимальный объем выпуска в натуральном выражении = Величина AVC.
Общие затраты = Переменные затраты на единицу продукции (Величина AVC) х Объем производства + Постоянные затраты.
Цель данного метода состоит в том, чтобы спрогнозировать поведение затрат при изменении объема производства продукции, выявить оптимальное соотношение между переменными и постоянными затратами. Однако если принять за уровень деловой активности не объем выпуска, а иные переменные, то метод «мини-макси» позволит разделить практически любые затраты на постоянную и переменную части за определенный период и решить любые задачи в системе «директ-костинг».
В качестве примера рассмотрим следующую ситуацию:
Пример. ООО «Кварта» занимается производством красного кирпича. Для процесса производства необходимо специализированное оборудование, которое работает за счет электричества. Предприятие решило провести операционный анализ для составления финансового плана на будущий год. Для этого необходимо разделить на переменную и постоянную части общие затраты на электроэнергию. Известно, что за 7 мес. предприятие имело следующие объемы производства и затраты на электроэнергию (табл. 2).
Максимальный уровень затрат на электроэнергию равен 8 300 млн руб. при объеме производства в 3 900 шт. поддонов кирпича.
Минимальный уровень затрат на электроэнергию равен 5 080 млн руб. при объеме производства в 2 400 шт. поддонов кирпича.
Произведя расчеты по данной формуле, найдем ставку переменных затрат - 2147 руб. на производство одного поддона кирпичей. На один кирпич расходуется электроэнергии - 7,15 руб.
Общее уравнение расходов на электроэнергию с выделением постоянной и переменной частью будет выглядеть следующим образом:
Кат = 72 800 + 2 1 47 хX,
где Кват - совокупные расходы на электроэнергию, Х - объем производства кирпича в поддонах.
Постоянной частью затрат в приведенном примере могут служить нормированные затраты, то есть те, которые основываются на установлении нормативных значений (например, двухставочный тариф на электроэнергию). Остальной частью затрат - переменной - предприятие в силах управлять, изменяя объемы выпуска.
Разделив совокупные затраты с помощью метода «мини-макси», предприятие сможет:
— регулировать постоянные затраты - когда определяется их структура, выявляются излишние постоянные затраты;
— прогнозировать переменные затраты в будущем, определять и управлять себестоимостью изделий;
— прогнозировать уровень покрытия постоянных затрат, то есть оценивать уровень чистой операционной прибыли;
— проводить маржинальный анализ, тем самым определяя точку безубыточности своей деятельности и зоны безопасности;
— исчислять необходимый объем продаж для получения заданной величины прибыли;
— обосновывать различные варианты управленческих решений, касающихся изменения производственной мощности, ассортимента продукции, ценовой политики технологии производства, вариантов оборудования, приобретения комплектующих деталей с целью минимизации затрат и увеличения прибыли.
Как было отмечено ранее, метод минимальной и максимальной точек полностью зависит от наличия двух самых крайних значений. Если любое из этих значений является искаженным или отклоняется от основной части значений, то есть для исследования выбраны случайные точки, тогда анализ затрат, проведенный при помощи этого метода, может оказаться неточным и ввести в заблуждение.
Эта проблема решается элиминированием случайных факторов при построении модели совокупных затрат. Для достижения этой цели необходимо изучить всю совокупность затрат и исключить аномальные значения (моментные точки, в которых случился простой оборудования, нехватка сырья, поломка оборудования и т.п.).
Итак, в процессе формирования управленческого решения используются не только личный опыт субъекта управления и его творческие качества, но и математические расчеты. Важной составляющей определения управленческого решения является е го ин ф о р мац ио нно е о бе с пе че ние . Управленческие решения должны основываться на аналитических расчетах [7]. Это достигается с помощью статистической группы методов дифференциации общей суммы затрат на постоянные и переменные, самым доступным и удобным в применении из которых является метод минимального и максимального значения.
Данное деление затрат присуще системе «директ-костинг». Анализ, основанный на системе директ-костинг, позволяет отслеживать зависимость результатов деятельности от затрат, объема производства и цены, и находить критический объем продаж, или точку безубыточности, в которой суммарный объем выручки равен суммарным затратам. Точку безубыточности особенно важно знать при неполной загрузке производственных мощностей, поскольку продажи
ниже этой точки влекут за собой потери для предприятия.
В российской практике классификация на постоянные и переменные издержки не слишком популярна, что иногда приводит к отрицательным последствиям.
В о многих компаниях экономиче с кие подразделения обосновывают отказ от отнесения затрат к постоянным и переменным трудностями такого разделения на практике. Руководство предприятий принимает необоснованные решения о снижении издержек, однако постоянная их часть остается прежней, что в свою очередь приводит к
резкому снижению прибыли и «сворачиванию» бизнеса. Предложенный метод «мини-макси» помогает устранить перечисленные проблемы при условии, что он не требует больших издержек времени и сил, что является его преимуществом перед остальными рассмотренными методами.
Необходимо добавить, что в настоящее время поднимается вопрос об автоматизации управленческого учета и экономического анализа. Так как метод «мини-макси» легок в применении, автоматизировать приведенные расчеты не составит труда в табличном процессоре Excel, который входит в пакет программ Microsoft Office и является стандартным.
Таблица 1
Статистические методы деления затрат на постоянные и переменные в управленческом учете
Наименование метода Содержание метода Недостатки метода Преимущества метода
Метод «мини-макси» Из всей совокупности данных выбирают два периода с наименьшим и наибольшим объемом производства (Min и Max). Затем определяются средние переменные издержки в себестоимости единицы продукции. Общая сумма постоянных расходов исчисляется как разность между общей суммой затрат отчетного периода и произведением их переменной части на оответствующий объем производства. Постоянные затраты = Суммарные затраты - (Удельные переменные затраты х Количество изделий) Метод дает либо относительно точные результаты, либо в высшей степени недостоверные. Причина -для определения затрат используются только две точки, надежность оценки целиком зависит от того, насколько типично по отношению ко всему интервалу данных расположены самая высокая и самая низкая точки. Исследуемая зависимость должна иметь строго линейный характер Является самым упрощенным методом. Используется для первоначальных расчетов общего характера (т.е. прост для начала деятельности предприятия). Наилучший метод для краткосрочного планирования
Графический метод Заключается в построении графика, на котором отражаются данные об общих затратах при разных объемах производства Метод является достаточно субъективным, что может непосредственно оказывать влияние на качество принимаемых управленческих решений. На практике построить данный график удается не всегда. В случае присутствия полупеременной части затрат данный метод может давать результаты с большой погрешностью Используются весь масштаб данных о затратах за период (т.е. используются все точки для вывода уравнения совокупных затрат)
Метод наименьших квадратов Согласно этому методу в упрощенном виде рассчитывают коэффициенты а1 и ао в уравнении прямой Y = а0 и а1 * х, при условии, что сумма квадратов расстояний от всех точек совокупности до теоретической линии регрессии минимальна. Возможны более сложные формы связи между Х и Y, в том числе в виде параболы второго порядка, гиперболы и показательной функции Данный метод чувствителен к значительным отклонениям от средних значений; При применении метода МНК могут возникнуть нехватка статистической информации для большей точности расчетов, а также искажение данных вследствие влияния инфляции. Расчеты весьма трудоемки Дает достаточную точность определения постоянной и переменной составляющих в структуре общих затрат
Источник: составлено авторами
Таблица 2
Сведения о расходах на электроэнергию ООО «Кварта» за 7 месяцев
Месяц Объем производства кирпича, Х, поддонов Расходы на электроэнергию, Rвал, млн руб.
I 2 800 5 980
II 2 600 5 470
III 3 200 6 820
IV 3 500 7 350
V 3 900 8 300
VI 3 100 6 610
VII 2 400 5 080
Итого: 12 900 45 610
Источник: составлено авторами
Примечание. В одном поддоне содержится 300 кирпичей.
Список литературы
1. Абдукаримов И.Т. Точка безубыточности и маржа безопасности, методика их оценки, роль и значение при планировании прибыли // Социально-экономические явления и процессы. 2013. № 10.
2. Андрианова Ж.К., Котова К.Ю. Управленческие решения: применения метода мини-макси в организациях сферы услуг. Пермь: Пермский национальный исследовательский университет.
3. Ахмедов А.Э., Шаталов М.А. Совершенствование системы учета затрат на производство продукции // Территория науки. 2015. № 1.
4. Багаев И.В. Формирование показателей сводного учета и контроль затрат на производство // Экономический анализ: теория и практика.
5. Богомолова И.С. Методы обеспечения принятия управленческих решений // Известия Южного Федерального университета. Технические науки. 2008. № 1.
6. Борискина И.П. Система учета неполной себестоимости «Директ-костинг». Преимущества и недостатки // Известия Тульского государственного университета. Экономические и юридические науки. 2013. № 3-1.
7. Бондина Н.Н. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции в отраслях АПК. М., 2010.
8. Булавко О.А., Крепчук Е.И. «Директ-костинг» как важнейшая подсистема управленческого учета // Самарский научный вестник. 2013. № 4.
9. Булкот А.В. Особенности комплексной системы при внутреннем контроле на предприятиях, в учреждениях, организациях // Приволжский научный вестник.2013. № 7.
10. Гомонко Э.А., Тарасова Т.Ф. Управление затратами на предприятии. М.: КноРус, 2016. 314 с.
11. Друри К. Управленческий и производственный учет. М.: ЮНИТИ, 2002.
12. Ерохина О.С., Федорович Т.В. Обоснование метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции в системе управления затратами // Проблемы учета и финансов. 2012. № 2.
13. Ефремова А.А. Себестоимость: от управленческого учета затрат до бухгалтерского учета расходов. М.: Вершина, 2006. 208 с.
14. Иванкова О.Г., Кальницкая А.О. // Проблемы экономики и менеджмента. 2013. № 11 (27).
15. Иванова Ж.А. Операционный анализ. ВСГТУ, 2002.
16. Керимов В.Э. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы. М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко», 2015. 384 с.
17. Молчан А.С., Макаревич В.В. Методика разделения затрат на постоянные и переменные // Вестник Чебоксарского кооперативного института. 2009. № 2.
18. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности. Минск: РИГТО, 2012. 367 с.
19. Саранцева Е.Г. Маржинальный анализ в принятии управленческих решений // КОНТЕНТУС. 2013. № 12. С. 19-27.
20. Серебренников Г.Г. Управление затратами на предприятии. Тамбов: Изд-во Тамб. гос. техн. ун-та, 2007.
21. Ханова И.М. Оптимизация затрат через совершенствование системы управления затратами // Austrian Journal of Humanities and Social Sciences. 2011. № 1-2. Т. 2.
