CC BY
76
НЕОБХОДИМОСТЬ ОБОСОБЛЕНИЯ ИНВЕСТИЦИОННОЙ НЕДВИЖИМОСТИ
Я. В. ИГНАТОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерскогоучета Саратовского государственного социально-экономическогоуниверситета
В настоящее время деятельность организаций по приобретению или созданию объектов инвестиционной недвижимости в целях их последующей передачи в операционную аренду или получения дохода от повышения стоимости капитала имеет широкое распространение, что обусловлено потенциально высокой доходностью таких инвестиций.
Для формирования объективной и полной информации относительно финансовых результатов, полученных в рамках этого бизнеса, а также обособления денежных потоков от использования инвестиционной недвижимости, не связанных с остальными активами организации, которые генерируют свои потоки, возникающие в процессе производства или поставки товаров (или услуг) или использования недвижимости в административных целях, требуется методика учета активов, признанных в качестве инвестиций в недвижимость, которые в российском учете традиционно относят к основным средствам. Отсутствие отдельного отечественного стандарта, регулирующего вопросы инвестиций в недвижимость, снижает конкурентные преимущества компании в связи с занижением прибыли в условиях роста цен на недвижимое имущество в случае формирования финансовой отчетности с учетом норм ПБУ 6/01 «Основные средства». В целях устранения этого недостатка автор рекомендует составлять финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами, используя положения МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость», определяющие подход к учету инвестиционной собственности и соответствующие требования к раскрытию информации.
В целях обособления учета инвестиционной недвижимости как объекта бухгалтерского учета необходимо раскрыть ее экономическую сущность.
Так, под инвестиционной недвижимостью согласно МСФО 40 понимают инвестиции в материальные активы, которые не предполагается использовать в хозяйственной деятельности организации или для продажи в ходе обычной деятельности. Иными словами, это недвижимость, представляющая собой вложения в землю и здания, которые не предполагается применять в основной деятельности организации, атолько в целях повышения стоимости капитала. К ней относятся земельные участки, здания или части зданий, находящиеся в распоряжении собственника или арендатора по договору финансовой аренды (лизинга), используемые для получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости имущества, но не участвующие в процессе производства и продажи продукции товаров, работ, услуг; не используемые в административных целях; не предназначенные для продажи в обычных операциях организации. Группировка объектов, являющихся инвестиционной недвижимостью и не относящихся к ней, представлена в табл. 1.
В целях отнесения объекта к инвестиционной недвижимости необходимо соблюдение следующих условий:
— завершение строительства или реконструкции;
— окончание использования объектадля производственных, управленческих и коммерческих нужд;
— факт передачи в операционную аренду третьей стороне.
Инвестиционная недвижимость как самостоятельный объект учета признается в составе активов, с одной стороны, в случае достаточной вероятности поступления арендных платежей или прироста стоимости капитала в соответствии с требованиями к инвестиционной недвижимости, а с другой, — при наличии возможности достоверной оценки ее стоимости. Таким образом, критерии
Таблица 1
Классификация объектов, являющихся инвестиционной недвижимостью и не относящихся к ней
Объекты инвестиционной недвижимости Объекты, не относящиеся к инвестиционной недвижимости Стандарт МСФО, регулирующий правила учета актива
Земля, предназначеннаядля получения дохода от повышения стоимости капитала Возобновляемые природные ресурсы, лесные угодья и т.п. Отсутствует
Земля, назначение которой определено Недра, полезные ископаемые, другие невозобновляемые природные ресурсы (кроме земли) IAS 2 «Запасы»
Здания и сооружения (собственные или полученные в финансовую аренду), предоставляемые в операционную аренду Недвижимость, предназначенная для продажи в ходе обычной хозяйственнойдеятельности или находящаяся в стадии сооружения в целях такой продажи. Например, недвижимость, приобретенная исключительно для последующей реализации в ближайшем будущем или для реконструкции и перепродажи IAS 2 «Запасы»
Незанятые здания и сооружения, предназначенныедля оперативной аренды или получения дохода от повышения стоимости капитала Недвижимость, находящаяся в стадии сооружения или реконструкции по поручению третьих лиц IAS 11 «Договорынастроитель-ство»
Здания и сооружения, использовавшиеся как инвестиционная недвижимость, находящаяся в реконструкции для последующего использования в тех же целях Недвижимость, занимаемая владельцем, в том числе недвижимость, предназначенная для дальнейшего использования в качестве недвижимости, занимаемой владельцем. Недвижимость, предназначенная для реконструкции с последующим использованием в качестве собственности, занимаемой владельцем. Недвижимость, занимаемая сотрудниками компании независимо оттого, платят ли сотрудники арендную плату по рыночным ставкам или нет, а также собственность, занимаемая владельцем и предназначенная для выбытия IAS 16 «Основные средства»
Недвижимость, находящаяся в стадии сооружения или реконструкции, которую предполагается в будущем использовать в качестве инвестиционной недвижимости IAS 16 «Основные средства» до момента завершения строительных работ или реконструкции, когда объект переходит в категорию «инвестиционная недвижимость» и для его учета начинают применяться положения IAS 40. Однако при учете существующей инвестиционной недвижимости, которая реконструируется в целях дальнейшего использования в качестве инвестиционной собственности, применяются положения IAS 40
признания инвестиционной недвижимости являются общими с критериями признания активов, которые предусмотрены принципами составления и представления финансовой отчетности.
Согласно стандарту первоначальная оценка инвестиционной недвижимости осуществляется по себестоимости ее приобретения или строительства (см. рисунок). При этом стоимость сверхнормативного расхода материалов и других ресурсов, потребленных при строительстве или реконструкции объектов, не включается в их первоначальную стоимость. Расходы, связанные с вводом в эксплуа-
тацию объекта инвестиционной недвижимости, не включаются в его себестоимость, за исключением тех расходов, которые необходимы для приведения объекта в рабочее состояние.
Последующие дополнительные расходы относятся на увеличение балансовой стоимости инвестиционной недвижимости, если они повышают ее доходность. Во всех случаях, когда в первоначальной цене объекта отражены потери доходности, их восстановление путем модернизации или других последующих расходов относится на увеличение балансовой стоимости объекта. Иные последую-
Первоначальная оценка стоимости объекта инвестиционной недвижимости
Себестоимость
приобретения
инвестиционной
недвижимости
/
В случае приобретения
В случае приобретения объектов, построенных подрядным способом
Цена объекта и прямые затраты по сделке: юридические, консультационные услуги, регистрация (проценты за отсрочку платежа относятся на периодические расходы в течение срока действия кредитного договора)
Оценка объектов .строительства по стоимости, указанной в договоре подряда
, Себестоимость
- инвестиционной Сумма всех затрат на дату
недвижимости,
завершения строительства
объекта
хозяйственным
способом
Первоначальная оценка стоимости объекта инвестиционной недвижимости в зависимости от способа ее приобретения
щие расходы не капитализируются, а списываются в расходы того периода, в котором они возникли.
После признания объекта в качестве инвестиционной собственности необходимо в учетной политике закрепить способ учета таких объектов либо по справедливой стоимости, либо по первоначальной стоимости.
Согласно МСФО 40 все организации обязаны определять справедливую стоимость инвестиционной недвижимости в целях либо оценки, если организация использует модель учета по справедливой стоимости, либо раскрытия информации, если организация использует модель учета по себестоимости.
Следует отметить, что под справедливой стоимостью понимается денежная сумма, за которую может быть продано имущество в результате коммерческой, компромиссной сделки между компетентными добровольными сторонами.
Что касается справедливой стоимости объекта инвестиционной недвижимости, то она определяется без учета расходов, возникающих при его продаже, и отражает рыночные условия на отчетную дату. При этом в справедливой стоимости инвестиционной недвижимости не учитываются:
— активы или обязательства, признанные как отдельные активы или обязательства;
— предстоящие капитальные затраты на недвижимость в целях ее обновления или улучшения;
— будущие экономические выгоды от капитальных затрат на недвижимость в целях ее обновления или улучшения.
Наилучшим подтверждением справедливой стоимости являются действующие цены на активном рынке аналогичной недвижимости, которая расположена на той же территории, находится в том же состоянии и на которую распространяются схожие условия аренды и прочих договоров. Однако, если сопоставимые сделки на рынке осуществляются нечасто и отсутствуют альтернативные оценки справедливой стоимости, то инвестиционная недвижимость оценивается с помощью модели учета по себестоимости в соответствии с МСФО 16 «Основные средства». При этом выбранный метод учета применяется в течение всей жизни актива, даже когда стоимость можно будет надежно определить. Если актив изначально учитывался по справедливой стоимости, а в последующем ее определение становится невозможным, то применяется метод по справедливой стоимости, вплоть до его выбытия, несмотря на сокращение количества сопоставимых сделок на рынке и доступной информации о рыночных ценах. При оценке объекта инвестиционной недвижимости по себестоимости все остальные объекты инвестиционной недвижимости оцениваются по справедливой стоимости. Несмотря на то, что модель учета по себестоимости используется применительно к одному объекту инвестиционной недвижимости, учет всех остальных объектов недвижимости должен производиться с помощью модели учета по справедливой стоимости.
Учет инвестиционной недвижимости по первоначальной или справедливой стоимости ведется по отношению ко всем имеющимся объектам в отличие от МСФО 16, где выбранный способ учета применяется только к группе основных средств. Изменение выбранного способа учета должно быть убедительно обосновано, но при условии, что это приведет к более экономически обоснованному формированию отчетности. Однако переход от учета по справедливой стоимости к учету по первоначальной стоимости не обеспечивает качественного представления информации.
Что касается последующей оценки объектов по себестоимости, то вся инвестиционная недвижимость оценивается в соответствии с требованиями
международного стандарта МСФО 16 к данной модели, т. е. по себестоимости за вычетом любой накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения.
В целях выявления различий отражения в учете объекта инвестиционной недвижимости по первоначальной и справедливой стоимости рассмотрим пример [1, с. 55 — 56].
По результатам оценки, проведенной независимым оценщиком, рыночная стоимость земельного участка на 31 декабря предыдущего года составила 4 500 тыс. руб. (первоначальная стоимость приобретения в предыдущем году составила 2 700 тыс. руб.). В отчетном году стоимость земельного участка снизилась и составила 1 900 тыс. руб. В соответствии с моделями учета по справедливой стоимости и первоначальной стоимости объект инвестиционной недвижимости будет отражен в финансовой отчетности следующим образом (табл. 2).
Объекты, не являющиеся инвестиционной недвижимостью, могут быть переклассифицированы (переведены) в эту группу. При этом оценка при переводе осуществляется либо по первоначальной стоимости, либо по справедливой. При оценке по первоначальной стоимости любой перевод объектов инвестиционной недвижимости не вызывает изменения в ее балансовой стоимости, что не требует учета отклонений. При оценке объектов
инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости возникают отклонения, требующие учета и отражения в финансовой отчетности.
Перевод инвестиционной недвижимости в основные средства, запасы или в иные категории «собственности, занимаемой владельцем» производится по справедливой стоимости, которая признается в качестве балансовой стоимости объектов на момент изменения их предназначения в данной организации (табл. 3).
Выбытие объектов инвестиционной недвижимости происходит путем их продажи или сдачи в финансовую аренду по договору лизинга. Продажная цена объекта определяется по его справедливой стоимости на дату отчуждения. При предоставлении коммерческого кредита или рассрочки платежа разность между фактическим возмещением и справедливой стоимостью отражается в учете отдельно как полученный процентный доход. Возникающие при этом прибыли или убытки отражаются на счете прибылей и убытков.
При списании объекта инвестиционной недвижимости возможная сумма потерь отражается как убыток в том отчетном периоде, в котором оформлено списание объекта.
В бухгалтерском балансе объекты инвестиционной недвижимости отражаются в составе внеоборотных активов отдельной позицией по справедливой стоимости или по первоначальной за вычетом на-
Таблица 2
Фрагмент финансовой отчетности организации
Баланс Отчет о прибылях и убытках, тыс. руб.
Показатель Учет по стоимости, тыс. руб. Показатель Учет по стоимости
справедливой первоначальной справедливой первоначальной
Предыдущий отчетный период
Инвестиционная недвижимость (отдельная позиция в активе) 4 500 2 700 Доход от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости 1 800 — отражено изменение справедливой стоимости земельного участка (4 500 — 2 700): Д-т сч. «Инвестиционная недвижимость К-т сч. «Доход от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости» В соответствии с моделью учета по первоначальной стоимости по объекту инвестиционной недвижимости должна начисляться амортизация. Однако по земельным участкам согласно МСФО 16 амортизация не начисляется
Отчетный период
Инвестиционная недвижимость в активе 1 900 1 900 Убыток от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости — 2 600 — отражено изменение справедливой стоимости земельного участка (1 900 — 4 500): Д-т сч. «Убыток от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости» К-т сч. «Инвестиционная недвижимость» —800 — отражено изменение справедливой стоимости земельного участка (1 900 — 2 700)в соответствии с МСФО 16, 36 (поскольку балансовая стоимость ниже возмещаемой стоимости): Д-т сч. «Убыток от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости» К-т сч. «Инвестиционная недвижимость»
Таблица 3
Перевод объектов в инвестиционную недвижимость
Вид объекта учета, подлежащего переводу в инвестиционную собственность Формирование информации о стоимости объекта учета на синтетических счетах
1. Основные средства и земля переводят в инвестиционную недвижимость 1.1. Амортизационные отчисления продолжаются вплоть до даты перевода. 1.2. Уменьшение балансовой стоимости при оценке объекта по справедливой стоимости в части ранее накопленного прироста от переоценки относится на его уменьшение, в остальной части — на счет прибылей и убытков. 1.3. Увеличение балансовой стоимости объекта в части ранее учтенного убытка от обесценения относится на счет прибылей и убытков, в остальной части — на счет капитала по статье «Прирост от переоценки имущества»
2. Запасы товаров переводят в инвестиционную недвижимость 2. Отклонения между справедливой и балансовой стоимостью объекта на дату перевода относятся на счет прибылей и убытков
3. Ввод в действие объекта инвестиционной недвижимости после реконструкции или строительства хозяйственным способом 3. Отклонения между справедливой и балансовой стоимостью объекта относятся на счет прибылей и убытков данного отчетного периода
копленной амортизации и убытков от обесценения в зависимости от выбранной модели учета.
В отчете о прибылях и убытках представляется финансовый результат от изменения справедливой стоимости (учет по справедливой стоимости) или сумма амортизации за отчетный период и убыток от обесценения/восстановления убытка (учет по первоначальной стоимости).
Информация об инвестиционной недвижимости раскрывается в зависимости от учета по справедливой стоимости или по первоначальной
Требования к раскрытию информа]
стоимости приобретения. При этом МСФО 40 установлены требования к раскрытию информации, что наглядно представлено в табл. 4.
Результат исследования требований, предъявляемых МСФО 40 к учету инвестиционной недвижимости, представлен в табл. 5.
Что касается отечественного учета, то в настоящее время отсутствует аналог МСФО (IAS) 40 «Инвестиции в недвижимость».
Как показали исследования, в российской практике близким объектом бухгалтерского учета
Таблица 4
[ в соответствии с МСФО (IAS) 40
Учет по справедливой стоимости Учет по первоначальной стоимости Единые требования к учету по справедливой и первоначальной стоимости
Дополнительно раскрываются данные сверки между значениями балансовой стоимости инвестиционной недвижимости на начало и конец отчетного периода с указанием: — прироста инвестиционной недвижимости с отдельным раскрытием данных о ее приросте в результате приобретения объектов и в результате капитализации последующих расходов; — прироста стоимости инвестиционной недвижимости в результате приобретения объектов при объединении компаний; — выбытия инвестиционной недвижимости; — чистой прибыли или убытка в результате корректировки справедливой стоимости инвестиционной недвижимости; — переводов объектов инвестиционной недвижимости в категории «запасы» и «недвижимость, занимаемую владельцем», и наоборот; — чистых курсовых разниц, возникающих при пересчете показателей финансовой отчетности в другую валюту представления, а также при пересчете финансовой отчетности зарубежной деятельности в валюту представления отчитывающейся компании; — прочих изменений. Помимо информации, подлежащей раскрытию при всех обстоятельствах, раскрывается следующая информация: — используемые методы начисления амортизации; — применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации; — совокупная балансовая стоимость и накопленная амортизация (вместе с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец отчетного периода; — сверка балансовой стоимости инвестиционной недвижимости на начало и на конец отчетного периода, указывая: прирост инвестиционной недвижимости, отдельно раскрывая данные о приросте в результате приобретения объектов и в результате капитализации последующих расходов, признанных в качестве актива; прирост стоимости инвестиционной недвижимости в результате приобретения объектов при объединении компаний; — выбытие инвестиционной недвижимости; При возникновении сложности в классификации объектов раскрываются критерии, на основании которых разграничены объекты инвестиционной недвижимости и недвижимости, занимаемой владельцем, а также недвижимости, предназначенной для продажи в ходе обычной деятельности. Раскрываются методы и существенные допущения, использованные при определении справедливой стоимости инвестиционной недвижимости. При этом указывается, что послужило основой для определения справедливой стоимости: объективные рыночные данные или в большей мере другие факторы ввиду специфики объекта и отсутствия сопоставимых рыночных цен. Раскрывается степень, в которой справедливая стоимость объекта инвестиционной недвижимости основана на
Окончание табл. 4
Учет по справедливой стоимости Учет по первоначальной стоимости Единые требования к учету по справедливой и первоначальной стоимости
Предоставление сопоставимой информации не требуется. В исключительных случаях, когда компания не может определить справедливую стоимость инвестиционной собственности с достаточной степенью достоверности, ей следует раскрывать следующую информацию: — описание инвестиционной недвижимости, — разъяснение причин, в силу которых справедливая стоимость не может быть рассчитана с достаточной степенью достоверности, по возможности границы, в которых предположительно находится величина справедливой стоимости инвестиционной недвижимости; — прочие изменения — амортизация; — суммы убытков от обесценения, признанных и реверсированных в течение периода; — чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности в другую валюту представления, а также при пересчете финансовой отчетности зарубежной деятельности в валюту представления отчитывающейся компании; — переклассификация объектов инвестиционной недвижимости в категорию «запасы» и «недвижимость, занимаемая владельцем», и наоборот; — справедливая стоимость инвестиционной недвижимости оценке независимого оценщика, обладающего признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, а также опытом проведения оценки инвестиционной недвижимости той же категории и расположенной на той же территории, что и оцениваемый объект. Факт отсутствия подобной оценки раскрывается в пояснениях к финансовой отчетности. Раскрываются суммы, признанные в отчете о прибылях и убытках
Таблица 5
Правила формирования учетно-аналитической информации об инвестиционной недвижимости
Показатель Учет по справедливой стоимости Учет по первоначальной стоимости
Первоначальная оценка Цена объекта и прямые затраты по сделке: юридические, консультационные услуги, регистрация (проценты за отсрочку платежа относятся на периодические расходы в течение срока действия кредитного договора). Оценка объектов строительства по стоимости, указанной в договоре подряда. Сумма всех затрат на дату завершения строительства объекта
Последующая оценка Инвестиционная недвижимость оценивается по справедливой стоимости, отражающей состояние рыночных цен на отчетную дату. При этом прибыль (убытки) от изменения справедливой стоимости отражаются в отчете о прибылях и убытках в периоде их возникновения. Справедливая стоимость инвестиционного имущества, какправило, можетбытьвсегдадостоверно определена, подтверждением чего являются действующие цены на активном рынке аналогичной недвижимости. При отсутствии действующих цен на активном рынке используются: — действующие цены на активном рынке других видов недвижимости, скорректированные с учетом различий; — наиболее близкие по времени цены на менее активных рынках, скорректированные с учетом любых изменений экономических условий после даты заключения сделок по этим ценам; — прогнозы дисконтированных денежных потоков, исходя из достоверных оценок будущих денежных потоков, в основе которых лежат условия действую-щихдоговоров аренды и иных контрактов Инвестиционная недвижимость оценивается по фактической стоимости приобретения за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. В случае невозможности определения справедливой стоимости объекта, например, на момент первоначального признания инвестиционного имущества отсутствует информация о сопоставимых сделках с аналогичным имуществом и альтернативной оценке объекта по справедливой стоимости, полученной другим способом. В этом случае организация должна учитывать инвестиционный актив по первоначальной стоимости вплоть до его выбытия
Отражение изменения стоимости Прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости необходимо относить на прибыль или убыток за тот период, в котором они возникли. При этом к объектам инвестиционной собственности, учет которых ведется по справедливой стоимости, положения МСФО 36 «Обесценение активов» не применяются Порядок учета основных средств по переоцененной стоимости согласно МСФО 16 предполагает отнесение разниц в изменении стоимости на счета капитала «Фонд переоценки основных средств», минуя отчет 0 прибылях и убытках
Окончание табл. 5
Показатель Учет по справедливой стоимости Учет по первоначальной стоимости
Амортизация Амортизация не начисляется Амортизация начисляется в порядке, предусмотренном МСФО 16по основным средствам
Обесценение Положения МСФО 36 не применяются (они уже выполнены, поскольку применяется учет по справедливой стоимости) Признаются убытки от обесценения в соответствии с МСФО 16и МСФО 36 «Обесценение активов», включаемые в отчет о прибылях и убытках
Дополнительная информация в финансовой отчетности об оценке инвестиционной недвижимости Информация о причинах невозможности учета по справедливой стоимости объекта при отражении его по правилам МСФО 16 Информация: — о справедливой стоимости; — о причинах оценки объектов по иной стоимости
являются доходные вложения в материальные ценности, которые учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета доходными вложениями в материальные ценности являются вложения организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за
плату во временное пользование (временное владение и пользование) в целях получения дохода.
Поданному определению, понятие «доходные вложения в материальные ценности» не идентично понятию «инвестиционная недвижимость» по МСФО 40 (табл. 6).
Анализ табл. 6 показывает, что, во-первых, на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» учитываются объекты, которые одно-
Таблица 6
Сходство и различие между объектами инвестиционной недвижимости и доходными вложениями в материальные ценности согласно МСФО 40 и ПБУ 6/01
Сходство Различие
МСФО 40 ПБУ 6/01 МСФО 40 ПБУ 6/01
Объект инвестиционной недвижимости Доходные вложения в материальные ценности, вид Объект инвестиционной недвижимости Доходные вложения в материальные ценности, вид
Вид Отражение стоимости на синтетических счетах бухгалтерского учета Вид Отражение стоимости на синтетических счетах бухгалтерского учета
Здание, находящееся в собственности или распоряжении организации по договору финансовой аренды и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды Такие объекты учитываются согласно ПБУ 6/01 на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» Вложения в часть здания, предоставляемого за плату во временное пользование (временное владение и пользование) в целях получения дохода, включая договоры финансовой аренды и проката Земля, удерживаемая для получения выгод от прироста капитала в долгосрочной перспективе, а не для реализации в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности Такие объекты учитываются согласно ПБУ 6/01 на счете 01 «Основные средства» Оборудование и прочие объекты основных средств, а также другие ценности, имеющие материальновещественную форму, предоставляемые во временное пользование в целях получения дохода
Земля, дальнейшее использование которой на данный момент не определено. В случае отсутствия решения об использовании земли в качестве недвижимости, занимаемой владельцем, или для реализации в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности, то считается, что эта земля предназначена для прироста капитала
Здание, не занятое в настоящее время, но предназначенноедля сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды
временно являются и объектами инвестиционной недвижимости (по МСФО), и доходными вложениями в материальные ценности по российским нормативным документам (земля и здания, предоставляемые для получения арендных платежей). Во-вторых, часть объектов, учитываемых в составе доходных вложений, не являются объектами инвестиционной недвижимости (по МСФО): оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование и пользование в целях получения дохода, т. е. все вложения, за исключением земли и зданий. В-третьих, в составе доходных вложений в материальные ценности (счет 03) не учитывается недвижимость, находящаяся в распоряжении собственника или арендатора по договору финансовой аренды в целях получения дохода от прироста стоимости капитала, учет которой ведется на счете 01 «Основные средства».
Поскольку, по российским стандартам, учет на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» ведется в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 «Учет основных средств», он соответствует модели учета по первоначальной стоимости, предусмотренной МСФО 40. Но если организацией будет произведена переоценка активов, то соответствия не будет.
По российским правилам, после переоценки инвестиции в недвижимость продолжают амортизироваться. Однако это относится только к зданиям; поскольку согласно п. 17 ПБУ 6/01 потребительские свойства земельных участков и объектов природопользования с течением времени не изменяются, эти объекты не подлежат амортизации независимо от используемой модели их оценки. В силу того, что при использовании модели учета по справедливой стоимости объект инвестиционной собственности отражается по своей текущей стоимости, последнюю не надо уточнять посредством накопленной амортизации. В результате переоценки в соответствии с ПБУ 6/01 в учете могут быть отражены:
— уточненное значение первоначальной стоимости объекта основных средств на величину амортизации, накопленной до переоценки;
— текущая оценка объекта основных средств с учетом степени его изношенности.
*
Следует отметить, что оба указанных способа переоценки соответствуют вариантам переоценки, осуществляемым в рамках допустимого альтернативного подхода к последующей оценке основных средств.
Однако в соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 переоценка осуществляется на начало отчетного года и не чаще одного раза в год, в связи с чем на любую отчетную дату результат переоценки должен уточняться амортизацией, накопленной либо с начала использования объекта, либо с момента переоценки. Таким образом, порядок переоценки по ПБУ 6/01 не соответствует порядку оценки при использовании модели учета по справедливой стоимости.
Что касается доходов и потерь при переоценке инвестиций в недвижимость, то согласно отечественным стандартам их не требуется включать в отчет о прибылях и убытках, что противоречит IAS 40. Указанный в п. 15 ПБУ 6/01 порядок отнесения результатов переоценки соответствует порядку переоценки, которая осуществляется в рамках допустимого альтернативного подхода к последующей оценке основных средств. В соответствии с IAS 16 и IAS 40 порядок отнесения результатов переоценки основных средств отличается от порядка отнесения результатов изменения справедливой стоимости объектов инвестиционной собственности.
Литература
1. Смирнова И. А., Генералова Н.В. Инвестиционная недвижимость // Бухгалтерский учет. — 2005. - № 4.
2. Цигелъник М. А. Нормы российского бухгалтерского учета и международные стандарты: анализ отличий // Финансовые и бухгалтерские консультации. — 2004. —№2 — 4.
3. Блохин К. Практические аспекты применения МСФО 40 «Инвестиционная собственность» // Новые системы финансового учета. — 2006. — №5.
4. Омельченко В. В. Практика отражения активов кредитных организаций в соответствии с требованиями МСФО в 2006 г.: инвестиционная недвижимость II Внедрение МСФО в кредитной организации. — 2006. — № 5.
* *
