CC BY
35
Некоторые налоговые последствия совершения сделок с недвижимостью Д.Л. Филина партнер, руководитель практики «Недвижимость и строительство» Бюро юридических стратегий LEGAL to BUSINESS (г. Санкт-Петербург)
Дарья Леонидовна Филина, filina.d@ltob.ru
Налоговые обязательства, возникающие в результате экономической деятельности предпринимателей
Согласно сформированной судами позиции в силу пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -НК РФ) налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. Обязанность по уплате налога возникает не в результате сделок, а в связи с осуществлением финансово-хозяйственных операций. Базой для налогообложения по общему правилу являются не сделки, а фактические действия - передача вещей, уплата денег, выполнение работ и оказание услуг (см . , например, пункт 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23 июня 2015 года № 25, пункт 9 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 ноября 2011 года № 148).
Любая компания в процессе осуществления деятельности использует имущество: большим производственным предприятиям нужны земельные участки и производственно-складские комплексы, представители среднего и малого бизнеса обычно нуждаются в офисных помещениях и транспортных средствах
Очевидно, что налоговые обязательства являются результатом экономической деятельности. Их возникновению всегда предшествует вступление лиц в граждан-
ские правоотношения. То есть правовую квалификацию действий (бездействия) обеспечивает гражданское право, а не безграничное усмотрение налогового органа. Соответственно, при обвинении в нереальности операций необходимо обращаться к гражданско-правовому инструментарию.
Если налоговый орган считает, что содержание сделки и (или) порядок ее исполнения не соответствуют фактическим обстоятельствам, то нет причин для того, чтобы прямо не назвать такую сделку мнимой или притворной. Очевидно, что в рамках налогового контроля не требуется предъявлять иски о признании сделок недействительными (речь идет о применении не гражданско-правовых, а исключительно налоговых последствий недействительности). Однако иные, нежели те, которые применил налогоплательщик, налоговые последствия, наступают лишь тогда, когда налоговый орган воспользовался гражданско-правовыми механизмами квалификации сделки и доказал, какую сделку на самом деле совершил (или не совершил) налогоплательщик.
Одной из наиболее часто предъявляемых налоговыми органами претензий является нереальность исполнения сделки либо отсутствие факта ее совершения. В обоснование указывается на невозможность исполнения сделки прямым контрагентом ввиду отсутствия у него необходимых материальных и трудовых ресурсов, основных средств, складов, транспорта и т. д. Причем зачастую налоговый орган не соотносит суть хозяйственной операции с таким контрагентом и необходимостью наличия соот-
ветствующих ресурсов для исполнения им обязательств перед налогоплательщиком.
Кроме того, налоговики не учитывают, что обязательства могут выполняться третьими лицами. При этом статьей 54.1 НК РФ прямо предусматривается такая возможность. То есть выполнение обязательств не прямым контрагентом налогоплательщика, а третьими лицами не может служить основанием для отказа в учете расходов и применении вычетов НДС.
Очень часто налоговый орган вменяет налогоплательщикам создание формального документооборота, имитацию, искусственность, нереальность финансово-хозяйственных операций и сделок. Но ни НК РФ, ни другое отраслевое законодательство не используют понятия «фиктивный документооборот» или «формальный документооборот», «имитация», «искусственность», «нереальность» финансово-хозяйственных операций. Соответственно, в эти термины может быть заложено любое содержание, допускается любое их толкование, что свидетельствует о неопределенности, тогда как налоговые нормы должны быть определенными.
Нередко претензии о нереальности хозяйственных операций обусловлены неизвестностью местонахождения контрагента независимо от времени совершения операций. Но проверка, как правило, проводится спустя значительное время после их осуществления, за этот период контрагент мог ликвидироваться. Таким образом, неустановление местонахождения контрагента во время проведения проверки не свидетельствует о нереальности операции в заявленном периоде.
Налоговые органы вправе оценивать совершенные налогоплательщиками сделки с позиции их экономической обоснованности (деловой цели). Но это следует делать с учетом положений гражданского законодательства, а также ограничиваясь оценкой: • реальности сделки и соответствия ее документального оформления фактическим обстоятельствам;
• деловой цели, то есть результата экономической деятельности, на достижение которого была направлена конкретная сделка (группа сделок);
• связи между установленной целью или планируемым результатом и предпринимательской деятельностью налогоплательщика.
Наличие указанных обстоятельств означает невозможность пересмотра налоговых обязательств.
Значение имеет и сам факт отнесения имущества к движимому или недвижимому.
В деле ЗАО «Лесозавод 25» в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 12 июля 2019 года № 307-ЭС19-5241 по делу А05-879/2018 суды разбирались в правильности учета в качестве отдельных объектов основных средств здания цеха, трансформаторной подстанции, а также установленных в здании объектов -оборудование линии по производству древесных гранул, поперечный транспортер подачи щепы, поперечный транспортер подачи щепы и опилок, поперечный транспортер подачи коры, автоматическая система защиты от пожаров и пылевых взрывов «Firefly».
Основанием доначисления недоимки по налогу на имущество организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа послужил вывод инспекции о необходимости отнесения всех названных объектов к недвижимому имуществу (к зданию и его составным частям) и неправомерном применении обществом к этим объектам освобождения от налогообложения, предусмотренного пунктом 25 статьи 381 НК РФ для движимого имущества.
Суды трех инстанций, ссылаясь на положения гражданского законодательства, определяющие правовой режим сложных и неотделимых вещей, а также на результаты судебной экспертизы и экспертизы, проведенной в рамках налоговой проверки в соответствии со статьей 95 НК РФ, высказали суждение о том, что здание и установлен-
ное в нем оборудование образуют «единое целое», поскольку эти предметы имеют общее назначение, - здание цеха изначально проектировалось для установки оборудования, приобретенного налогоплательщиком, и изъятие смонтированных в нем объектов приведет к прекращению использования как самого здания, так и производства готовой продукции.
Однако Верховный Суд Российской Федерации указал, что сам по себе факт монтажа оборудования в специально возведенном для его эксплуатации здании, в том числе если последующий демонтаж и перемещение оборудования потребуют несения дополнительных затрат и частичной ликвидации здания, не означает, что назначением оборудования становится обслуживание здания.
20 апреля 2020 года Федеральная налоговая служба (далее - ФНС России) выпустила письмо № БС-4-21/6581@ «О предоставлении информации по запросу» (вместе с «Информацией о правоприменительной практике, касающейся квалификации недвижимого имущества, в том числе в целях исчисления налога на имущество организаций»), в котором даны комментарии судебных актов в отношении сложных типов имущества (рассмотрены котельные, трансформаторные подстанции, технологическое оборудование, система кондиционирования главного корпуса, общеплощадочные сооружения (без учета тротуара), котел водогрейный, бак аварийного слива, рыбная фабрика, холодильное оборудование, вертикальные плиточные морозильные аппараты, упаковочный комплекс, гидролокатор, а также вопрос занижения налоговой базы по налогу на имущество в результате невключения в налоговую базу основного средства - неотделимых улучшений в арендованное имущество).
Таким образом, налоговые последствия определяются исходя не из наименования договора, а из сути совершаемых операций, то есть на основании фактических действий сторон и преследуемых налогопла-
тельщиками целей. Именно фактические действия налогоплательщика, разумность и экономическая целесообразность являются «столпами», на которые обращает внимание налоговый орган. При совершении любой сделки, даже типового характера, налогоплательщику важно проанализировать контрагента и условия сделки, обеспечить наличие всех документов по сделке, включая деловую переписку, а не ограничиваться скупым по содержанию договором, актом приема-передачи, отчетом.
Также следует отметить, что статьей 374 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29 сентября 2019 года № 325-Ф3; далее -Закон № 325-ФЗ) к объектам налогообложения по налогу на имущество организаций в числе прочего относятся недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ; недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 375 НК РФ, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.
Купля-продажа недвижимости и налоговые последствия
К существенным условиям договора купли-продажи недвижимого имущества в соответствии с действующими нормами зако-
нодательства относятся предмет договора и цена договора.
Согласно статье 554 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее -ГК РФ) предмет договора считается согласованным сторонами, когда данные позволяют определить продаваемый объект недвижимости и отличить его от подобных.
Цена договора может определяться:
• фиксированной суммой;
• исходя из стоимости, установленной за единицу площади;
• исходя из процентов от кадастровой стоимости объекта.
Достаточно много споров связано с оспариванием кадастровой стоимости недвижимого имущества, занижением цены договора его сторонами с целью налоговой оптимизации своих расходов.
Налоговые органы считают, что юри ди-ческие или физические лица занижают доходы от реализации недвижимого имущества при определении налоговой базы по налогам, что влечет начисление недоимок исходя из дохода, соответствующего рыночному уровню стоимости этих объектов недвижимости.
Зачастую вопросы по таким категориям дел возникают из-за того, что стороны договора свободны в определении его условий, в том числе цены сделки, либо из-за неверного расчета органами государственной власти кадастровой стоимости объектов недвижимости.
Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2, 3 ст. 38 НК РФ).
Если товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией,
не отгружается и не транспортируется, то местом его реализации признается территория Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 147 НК РФ).
Таким образом, реализация недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, признается объектом обложения НДС (см. также письмо ФНС России от 7 ноября 2011 года № ЕД-4-3/18476@).
По общему правилу доходы физического лица - налогового резидента от продажи нежилого помещения, находящегося как в Российской Федерации, так и за ее пределами, облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов и подлежат декларированию.
Если у резидента нет права на освобождение полученного дохода от налогообложения, то он может воспользоваться имущественным налоговым вычетом, то есть по своему выбору уменьшить его (п. 6 ст. 210, подп. 1 п. 1, подп. 1, 2 п. 2 ст. 220, п. 1.1 ст. 224 НК РФ):
• либо на сумму, равную стоимости нежилого помещения, но не более 250 000 рублей (имущественный вычет);
• либо на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение недвижимости.
Также доходы от продажи имущества, полученного, в частности, в дар или по наследству, могут быть уменьшены на суммы, с которых был уплачен НДФЛ при получении такого имущества, или на расходы дарителя (наследодателя) на его приобретение, которые ранее не были им учтены в целях налогообложения. Указанные правила применяются в отношении доходов за 2019 год и последующие годы (подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ, ч. 15 ст. 3 Закона от 29 сентября 2019 года № 325-ФЗ).
Сумма дохода от продажи обычно определяется в соответствии с договором купли-продажи. Если объект приобретен после 1 января 2016 года, то доход от его продажи в целях налогообложения определяется
следующим образом: если сумма дохода от продажи меньше, чем умноженная на понижающий коэффициент 0,7 кадастровая стоимость недвижимости, доход от продажи составит величину указанной кадастровой стоимости, умноженной на 0,7. Понижающий коэффициент может быть уменьшен законом субъекта Российской Федерации.
При этом до 1 января 2020 года в расчет принималась кадастровая стоимость недвижимости на 1 января года, в котором зарегистрирован переход права собственности на нее. При определении налогооблагаемого дохода, полученного начиная с 1 января 2020 года, учитывается кадастровая стоимость недвижимости, внесенная в Единый государственный реестр недвижимости (далее также - ЕГРН) и подлежащая применению с 1 января года, в котором зарегистрирован переход права собственности на проданный объект. А если объект недвижимости образован в течение года, учитывается кадастровая стоимость на дату его постановки на государственный кадастровый учет.
Если кадастровая стоимость нежилого помещения не определена (отсутствует в ЕГРН) на 1 января, НДФЛ облагается доход, указанный в договоре купли-продажи (п. 6 ст. 210, п. 2 ст. 214.10, подп. 2 п. 6 ст. 217.1 НК РФ; ч. 3 ст. 4 Закона № 382-ФЗ; ч. 12 ст. 3 Закона № 325-ФЗ).
Налоговый вычет можно получить, заявив его в налоговой декларации 3-НДФЛ (п. 7 ст. 220 НК РФ).
Многократное отклонение цены реализации здания от рыночного уровня цен может рассматриваться в качестве одного из признаков такого нарушения в совокупности и во взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки. Такой подход находит подтверждение в судебной практике (определение Верховного Суда Российской Федерации от 29 марта 201 8 года № 303-КГ17-19327, пункт 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодек-
са Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16 февраля 2017 года).
Из пункта 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» следует, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Следует обратить внимание на то, что, как указано в пункте 7 статьи 105.1 НК РФ, суд может признать лица взаимозависимыми не только по основаниям, указанным в пункте 2 этой статьи. Таким образом, перечень оснований, по которым лица могут быть признаны взаимозависимыми, не является исчерпывающи, суд будет учитывать каждую конкретную ситуацию с ее уникальными особенностями. Это может повлечь доначисление сумм налога, пеней и применение налоговых санкций исходя из цен, определенных в соответствии со статьей 105.3 НК РФ на соответствующее имущество.
Примеры из практики
Дело о расчете суммы налога на
имущество физических лиц
Налогоплательщик вправе требовать использования сведений о кадастровой
(рыночной) стоимости имущества и соответствующей налоговой ставки при разрешении спора, если сумма налога на имущество физических лиц, исчисленная налоговым органом исходя из инвентаризационной стоимости, существенно превышает сумму налога, исчисляемую исходя из кадастровой стоимости (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 15 февраля 2019 года № 10-П «По делу о проверке конституционности статьи 402 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки О.Ф. Низамовой»).
Заявительница, у которой на иждивении находятся трое малолетних детей, с 2013 года владеет на праве собственности жилым домом в городском округе XXX (в селе УУУ).
В 2016 году территориальным налоговым органом в ее адрес было направлено требование об уплате налога на имущество физических лиц за 2015 год в сумме 47 572 рубля, рассчитанного исходя из инвентаризационной стоимости жилого дома в размере 3 171 466 рублей (с учетом коэффициента-дефлятора) с применением налоговой ставки, равной 1,5 процента от этой стоимости.
Заявительница, будучи несогласной с расчетом суммы налога на имущество физических лиц, оспорила требование налогового органа в суде.
По ее мнению, если бы для расчета налога использовалась кадастровая стоимость жилого дома, которая согласно кадастровой справке о кадастровой стоимости объекта недвижимости по состоянию на 31 декабря 2015 года составляет 2 873 674 рубля 88 копеек, то сумма налога составила бы лишь 2 874 рубля (то есть существенно меньше начисленного), поскольку в таком случае применялась бы налоговая ставка 0,1 процента.
Решение суда
С учетом этого для недопущения существенного (в два раза и более) различия
в размере налога на имущество физических лиц (в отношении одного и того же объекта налогообложения за один и тот же налоговый период) в зависимости от разных показателей налоговой базы (инвентаризационной и кадастровой стоимостей), а также соответствующих им размеров налоговых ставок, то есть для недопущения ситуаций, свидетельствующих о несправедливом налогообложении имущества граждан, следует исходить из того, что, если применительно к конкретному налогооблагаемому объекту недвижимости уже установлена кадастровая стоимость, хотя она еще официально не используется в субъекте Российской Федерации для целей налогообложения, в качестве приемлемого правового инструмента может рассматриваться применение такой стоимости (при отсутствии установленных в надлежащем порядке фактов ее недостоверности) с учетом соответствующего размера налоговой ставки.
Если кадастровая стоимость конкретного объекта недвижимости не определена, то это не исключает применения взамен нее для целей налогообложения (по решению налогового органа, а при наличии спора - суда) рыночной стоимости соответствующего объекта, определенной в соответствии с требованиями нормативного регулирования оценочной деятельности.
Дело об отказе в возмещении НДС по
«нереальной» сделке
Налоговая инспекция доказала, что сделка налогоплательщика не была реальной, и отказала в возмещении НДС (определение Верховного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2018 года № 308-КГ18-25869, ООО «Патриот»).
Основанием для отказа обществу в возмещении спорной суммы НДС, заявленной в налоговой декларации за 1 квартал 2016 года, и начисления соответствующих сумм налога, пеней и штрафа, явился вывод налоговой инспекции о том, что сделка купли-продажи недвижимого имущества не имела реального характера и была направлена
исключительно на получение возмещения из бюджета НДС.
Суды трех инстанций согласились с выводами налогового органа и признали решение инспекции законным и обоснованным. При этом суды исходили из доказанности налоговым органом обстоятельств того, что общество не представило доказательства, свидетельствующие о получении экономического эффекта от сделок купли-продажи спорного имущества (кроме возмещения им вычета НДС).
Судами установлено следующее:
• общество не понесло расходов на приобретение недвижимого имущества;
• в сделке использованы неденежные формы расчетов (уступка прав требования и зачеты);
• отсутствие у общества экономической и деловой целей совершения сделки по использованию недвижимого имущества по договорам аренды;
• отсутствие согласованности действий участников сделок.
Рассмотренные судебные дела подтверждают тезис о том, что сделки с недвижимым имуществом должны обладать всеми характеристиками, соответствовать принципам разумности и экономической целесообразности, преследовать деловую цель, при этом стоимость недвижимого имущества может определяться как на основании кадастровой стоимости, так и на основании рыночной стоимости. На момент совершения сделки целесообразно озаботиться оценкой недвижимого имущества для подтверждения его стоимости в случае возникновения налогового спора.
Также следует предостеречь предпринимателей от структурирования сделок покупки/продажи недвижимого имущества посредством отчуждения юридического лица по цене доли в уставном капитале (акций). Такая сделки будет признана налоговым органом притворной сделкой, прикрывающей продажу недвижимого имущества, с занижением цены. Как следствие, к «ули-
ченным» нарушителям будут применены налоговые санкции в виде доначисления налогов, взыскания пеней, штрафов, процентов.
Оптимизация цены недвижимого имущества должна быть надлежащим образом подтверждена, например, отчетом об оценке, заключениями специалистов.
Аренда недвижимости и налоговые последствия
Несмотря на обширное законодательное регулирование, при оформлении арендных отношений возникают ситуации, требующие не только знания норм права, но и применения опыта, полученного на практике.
В силу диспозитивности гражданского законодательства заключение договора аренды превращается в своего рода бой между арендатором и арендодателем за четкость формулировок о правах и обязанностях, об ответственности. И далеко не всегда это - дружеский спарринг.
Для оценки налоговых последствий договора аренды важно учитывать следующие положения:
• доходы от аренды могут учитываться в составе выручки или внереализационных доходов (ст. 249, п. 4 ч. 2 ст. 250 НК РФ);
• имущество, переданное в аренду, не исключается из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ);
• расходы на содержание сдаваемого в аренду имущества могут учитываться в составе расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ), либо в составе внереализационных расходов (включая амортизацию) (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Сам факт того, что арендная плата за сданные обществом в аренду объекты основных средств меньше, чем начисленная за период аренды амортизация, не является безусловным доказательством необоснованности учета сумм амортизации в составе расходов (см., например, постановление
Федерального арбитражного суда Центрального округа от 17 января 2008 года по делу № А68-АП-202/10-05).
Если объект недвижимого имущества, полученный в аренду, учитывается в установленном для ведения бухгалтерского учета порядке на балансе арендатора в составе основных средств, то арендатор признается налогоплательщиком по налогу на имущество организаций в отношении этого объекта недвижимого имущества, а если объект недвижимого имущества, переданный в аренду, учитывается в составе основных средств на балансе арендодателя, то налогоплательщиком признается арендодатель.
В случае отражения на счете бухгалтерского учета арендатора «основные средства» информации о праве пользования на полученный по договору аренды объект, который был учтен арендодателем на балансе в составе основных средств в соответствии с условиями договора аренды и, следовательно, подлежал учету арендодателем при исчислении налоговой базы по налогу на имущество организаций, в целях исключения двойного налогообложения стоимость такого объекта в состав налоговой базы по налогу на имущество организаций арендатором не включается.
С 1 января 2020 года глава 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ применяется с учетом изменений, внесенных Законом № 325-ФЗ и Федеральным законом от 28 ноября 2019 года № 379-ФЗ «О внесении изменений в статьи 333.33 и 378.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которым объектами обложения по налогу на имущество организаций признаются не только основные средства, но и другие активы организаций.
Так, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения признается недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае
если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 375 НК РФ, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.
Пунктом 2 статьи 375 НК РФ установлено, что налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость, внесенная в Единый государственный реестр недвижимости и подлежащая применению с 1 января года налогового периода, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 378.2 НК РФ.
Таким образом, в рамках статьи 378.2 НК РФ объектом обложения по налогу на имущество организаций признаются объекты недвижимого имущества, облагаемые по кадастровой стоимости, принадлежащие организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, учтенные на балансе как в качестве основных средств, так и в качестве других активов, при условии, если эти объекты недвижимого имущества поименованы в законе субъекта Российской Федерации, устанавливающем особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости. В отношении объектов недвижимого имущества, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 НК РФ, необходимо также их указание в перечне объектов недвижимого имущества, определенном в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 НК РФ.
Имеет ли значение факт регистрации договора аренды?
Согласно пункту 2 статьи 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. При этом продолжительность договора не имеет значения.
Но в этой части есть исключения для земельных участков. Согласно пункту 2 статьи 26 Земельного кодекса Российской Федерации если договор аренды земли за-
ключен на срок менее одного года, то он не подлежит государственной регистрации (за исключением отдельных случаев, установленных федеральными законами).
Также договор аренды здания или сооружения подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации, если он заключен на срок не менее года (п. 2 ст. 651 ГК РФ).
В пункте 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 мая 2014 года № 33 отмечается, что невыполнение налогоплательщиком при осуществлении хозяйственной деятельности тех или иных предписаний, предусмотренных как публично-правовыми, так и гражданско-правовыми нормами (например неосуществление регистрации договора), влечет неблагоприятные для него налоговые последствия (в том числе невозможность применения налоговых вычетов). Правда, при условии, что это прямо определено нормами НК РФ.
В главе 21 НК РФ нет ни одного указания на то, что принятие к вычету НДС, исчисленного с платежей по договору аренды, каким-либо образом зависит от факта регистрации такого договора. Значит, к вычету можно принимать НДС и в том случае, если договор аренды, подлежащий регистрации, фактически не зарегистрирован.
Арендованная недвижимость требует расходов на обслуживание
Договором аренды может быть предусмотрено, что арендодатель, помимо собственно арендной платы, взимает с арендатора еще и связанные с содержанием недвижимости платежи: коммунальные, за услуги охраны и т. п. Эти дополнительные услуги решением сторон могут быть включены в общую сумму аренды, а могут быть выделены отдельно, что указывается или непосредственно в договоре аренды, или в дополнительном договоре.
Причем если эта сумма выделяется отдельно, то надо иметь в виду, что она может
иметь переменный характер и представлять собой компенсацию затрат арендодателя.
В письме Министерства финансов Российской Федерации от 7 июля 2014 года № 03-07-11/32826 налогоплательщикам сообщается, что при обложении НДС услуг, связанных с арендой недвижимости, надо руководствоваться письмом ФНС России от 4 февраля 2010 года № ШС-22-3/86@ (также см. письмо Министерства финансов Российской Федерации от 23 июля 2018 года № 03-07-07/51611, постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 августа 2015 года № Ф07-4667/2015 по делу № А13-8872/2014).
Разъяснение налоговиков остается актуальным до сих пор.
ФНС России пояснила, что если в договоре аренды указана стоимость определенного количества переданной в аренду площади (постоянная арендная плата), а платежи за дополнительное обслуживание предоставленных в аренду помещений не являются дополнительной (переменной) частью арендной платы и представляют собой возмещение затрат арендодателя на содержание переданных в аренду помещений (в рамках непосредственно договора аренды или отдельного договора), то НДС с суммы названных дополнительных платежей арендодатель не уплачивает, счет-фактуру не составляет.
Получается, что арендатор не сможет принять к вычету НДС по этим суммам, ведь у него нет счета-фактуры и от непосредственного поставщика услуг, договор с которым заключен арендодателем.
Остается включать такие суммы в расходы на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, хотя и это может оказаться рискованным.
Услуги - часть аренды
Рассмотрим иную ситуацию, когда возмещаемая сумма дополнительных затрат является переменной частью арендной платы, зависящей от суммы платежей за
дополнительное обслуживание. При этом НДС облагается вся сумма, учитываемая в расчетах между арендодателем и арендатором (то есть собственно сумма арендной платы и сумма дополнительных услуг, и это не зависит от того, как проводятся расчеты - в общей сумме аренды или отдельно).
В счете-фактуре арендодатель должен отразить единую стоимость услуги, состоящую из постоянной и переменной величин (здесь он заполнит либо одну строку с общей суммой, либо две строки с указанием отдельно постоянной и отдельно переменной величин). В таком случае арендатор может принять к вычету суммы НДС, указанные в этом счете-фактуре (см. постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10 марта 2009 года № 6219/08 по делу № А17-1404/2007, от 25 февраля 2009 года № 12664/08 по делу № А76-24215/2007-42-106).
Правда, в письме ФНС России № ШС-22-3/86@ налоговики уточнили, что соответствующие услуги должны быть приняты к учету на основании первичного документа, оформленного согласно требованиям Федерального закона от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Указанное требование налоговиков, на мой взгляд, излишне. Ведь, как считает Министерство финансов Российской Федерации, ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды (субаренды) для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей для целей налогообложения прибыли не требуется (см. письма от 16 ноября 2011 года № 03-03-06/1/763, от 13 октября 2011 года № 03-03-06/4/118).
Для подтверждения таких расходов необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями российского законодательства, в том числе заключенный договор аренды (субаренды), документы, подтверждающие уплату арендных платежей, акт приемки-передачи арендованного имущества.
Но в таком случае и для подтверждения
права на вычет НДС указанный первичный документ не потребуется.
В письме Министерства финансов Российской Федерации от 25 марта 2019 года № 03-03-06/1/20067 дополнительно отмечено, что согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 этой статьи , является счет-фактура. При этом в силу пункта 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
В письме Министерства финансов Российской Федерации от 15 ноября 2017 года № 03-03-06/1/75483 прямо говорится, что отсутствие ежемесячно заключаемых актов оказанных услуг по предоставлению имущества в аренду не является основанием для отказа в принятии сумм НДС к вычету.
Арендные каникулы
В связи с распространением коронави-руса Правительство Российской Федерации постановлением от 3 апреля 2020 года № 439 обязало арендодателей недвижимого имущества предоставить отсрочку по арендной плате за 2020 год тем арендаторам (организациям и индивидуальным предпринимателям), которые осуществляют деятельность в отраслях экономики, наиболее пострадавших от коронавируса. Арендодатели же, которые предоставили отсрочку своим арендаторам, лишились привычных доходов, в связи с чем федеральные власти предоставили им отсрочку (рассрочку) по уплате налогов (см. пункт 2 указанного постановления). Органам власти субъектов Российской Федерации и местного самоуправления рекомендовано предоставить арендодателям льготы по налогам на имущество организаций, имущество физических лиц и по земельному на-
логу по арендованному объекту за период, на который предоставлена отсрочка.
В развитие положений Постановления № 439 года было издано письмо ФНС России от 9 апреля 2020 года № БС-4-21/5994@, содержащее рекомендации по вопросам реализации мер поддержки, касающихся уплаты налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц, земельного налога (в части установления налоговых льгот) по объектам недвижимости, находящимся в аренде). Согласно указанному письму налоговой льготой можно было воспользоваться при наличии следующих оснований:
• собственник объекта аренды - арендодатель (организация или индивидуальный предприниматель) предоставил в соответствии с требованиями на период применения налоговой льготы отсрочку уплаты арендной платы по договору аренды и снизил размер арендной платы по этому договору за период применения налоговой льготы;
• договор аренды заключен до принятия в 2020 году решения о введении режима повышенной готовности и не прекратил действия до отмены этого решения;
• договор аренды заключен с арендатором, являющимся организацией или индивидуальным предпринимателем, осуществляющим деятельность в наиболее пострадавших отраслях экономики;
• объектом аренды не является жилое помещение.
При этом установление налоговой льготы в отношении налогового периода 2020 года проводилось с 1-го числа месяца, в котором принято решение о введении режима повышенной готовности, и до окончания месяца, в котором действие указанного решения отменено (при условии, что в указанном периоде действует отсрочка внесения арендной платы по договору аренды в соответствии с требованиями, а также снижение размера арендной платы по этому договору).
Размер налоговой льготы был установлен в форме уменьшения суммы налога в период действия льготы, а если при применении налоговой льготы сумма налога принимает отрицательное значение, то в целях исчисления налога за период применения налоговой льготы его сумма принимается равной нулю.
Наличие налоговой льготы и достаточно простой порядок ее получения (посредством предоставления одновременно с декларацией документов, подтверждающих право на льготу) послужили дополнительным аргументом в переговорах арендаторов и арендодателей.
Однако существуют и налоговые риски, например, если договором аренды предусмотрено предоставление отсрочки или полное освобождение от арендной платы или ее уплата составляет символический размер, то правоотношения сторон фактически превращаются в безвозмездное пользование арендуемым помещением в такой период.
В этом случае у сторон договора аренды возникает дополнительная налоговая нагрузка.
Налоговые последствия для
арендодателя
При реализации услуг на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ, и без включения в них НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Таким образом, на последнее число каждого квартала арендодатель должен начислять НДС к уплате в бюджет на рыночную стоимость арендных платежей по идентичному имуществу (подп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 154 НК РФ).
Налоговые последствия для
арендатора
В целях налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользо-
вание является безвозмездным получением имущественного права, а полученная организацией экономическая выгода от безвозмездного пользования квалифицируется как внереализационный доход.
В течение срока действия освобождения от уплаты арендных платежей на последнее число каждого отчетного (налогового) периода безвозмездного пользования имуществом арендатор должен отражать во внереализационных доходах доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (п. 8 ч. 2 ст. 250, подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).
С целью избежания доначислений налога рекомендуем закрепить в дополнительном соглашении к договору аренды формулировку таким образом, чтобы отсрочку или освобождение от уплаты арендной платы нельзя было квалифицировать как безвозмездное пользование, и не рекомендуем указывать в дополнительном соглашении символическую плату.
Из-за существенного падения выручки многим компаниям стало трудно выплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль. Федеральным законом от 22 апреля 2020 года № 121-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» разрешено в течение налогового периода изменить порядок исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль и перейти на уплату авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.
Смешанный договор и налоговые последствия
Для квалификации договора в качестве смешанного в нем должно присутствовать не менее двух элементов различных договоров, при этом максимальное количество таких элементов законом не ограничено. Элементами смешанного договора являются составляющие его обязательства, в силу
которых одна сторона должна в пользу другой совершить определенные действия или воздержаться от их совершения (ст. 307 ГК РФ).
Любой договор можно условно разделить на составляющие его части - обязательства, затем какое-либо из них поменять на другое и получить в итоге смешанный договор.
Например, если по условиям договора сторона, осуществившая строительство, имеет право в качестве оплаты по нему получить в собственность помещения в возведенном здании, то такой договор следует квалифицировать как смешанный и к обязательству по передаче помещений применяются правила о купле-продаже будущей недвижимой вещи (абз. 3 п. 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июля 2011 года № 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем»).
В связи с этим элементом любого смешанного договора является обязательство, характерное для того или иного договора, однако не любое, а только то, которое имеет решающее значение для содержания договора, позволяющее его отграничить от любых иных договорных моделей. В договоре купли-продажи таковым является обязательство по передаче вещи в собственность, поскольку денежное обязательство по оплате одинаково для всех возмездных договоров и само по себе не позволяет отнести договор к определенной категории.
Подтверждение того, что в качестве элемента смешанного договора следует рассматривать обязательство, можно найти в действующих нормах законодательства Российской Федерации.
Так, Федеральным законом от 1 3 июля 2015 года № 224-ФЗ «О государственно-частном партнерстве, муниципально-част-ном партнерстве в Российской Федерации и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»
предусмотрена возможность заключения соглашений о государственно-частном партнерстве, в рамках которого осуществляются строительство и (или) реконструкция различных объектов (частные автомобильные дороги, морские порты, объекты железнодорожного транспорта и т. д.).
В статье 6 этого закона названы различные элементы такого соглашения, в частности строительство и (или) реконструкция объекта частным партнером, осуществление им полного или частичного финансирования работ, эксплуатации и (или) технического обслуживания объекта соглашения. Как видно из приведенной нормы, элементами соглашения о государственно-частном партнерстве являются определенные обязательства.
В смешанном договоре могут присутствовать как все элементы определенного договора, так и только часть из них (обязательство по передаче имущества в пользование на определенный срок из договора аренды без обязательства вносить арендные платежи).
Предметом смешения в одном договоре, помимо обязательств, также могут быть целые договоры (аренда с правом выкупа), включая непоименованные, и отдельные обязательства из договоров.
Так, в обороте коммерческой недвижимости практикуется передача арендатору помещений под отделку без взимания платежей на период выполнения ремонтных работ («арендные каникулы») с заключением на этот случай смешанного договора, содержащего элементы предварительного договора аренды и обязательства по фактической передаче помещения в пользование без внесения платы (постановление Федерального арбитражного суда СевероЗападного округа от 17 апреля 2014 года по делу № А56-49422/2013).
Стороны договора аренды могут договориться о возможности выкупа объекта недвижимости арендатором по окончании срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обу-
словленной договором выкупной цены (п. 1 ст. 624, ст. 625 ГК РФ). Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, то оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее внесенной арендной платы в выкупную цену (п. 2 ст. 624, ст. 625 ГК РФ).
Договор аренды с правом выкупа также следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды недвижимости и договора купли-продажи недвижимости (п. 3 ст. 421 ГК РФ).
Согласно пункту 3 статьи 609 ГК РФ договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору (ст. 624 ГК РФ), заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества. В рассматриваемой ситуации речь идет о выкупе объекта недвижимости, поэтому к ней применяются правила параграфа 7 «Продажа недвижимости» главы 30 «Купля-продажа» ГК РФ, в частности статьи 550, 551 и 555.
Пунктом 1 статьи 555 ГК РФ предусмотрено, что договор продажи недвижимости должен предусматривать цену этого имущества. При отсутствии в договоре согласованного сторонами в письменной форме условия о цене недвижимости договор о ее продаже считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, не применяются. В соответствии с указанной нормой в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.
Если в договоре аренды недвижимости предусмотрено условие о переходе к арендатору права собственности на арендованное имущество, но не согласовано условие о выкупной цене, то суд, руководствуясь
пунктом 1 статьи 432, пунктом 1 статьи 555 и пунктом 1 статьи 624 ГК РФ, может признать такой договор незаключенным в части выкупа, поскольку не согласовано его существенное условие для договора аренды с правом выкупа - условие о выкупной цене. При этом не имеет значения тот факт, что арендатор высказывал намерение приобрести недвижимость и предлагал арендодателю указать стоимость недвижимости, но эти запросы игнорировались. В такой ситуации арендатор не вправе требовать от арендодателя передачи в собственность арендованного имущества по договору аренды, а также требовать расторжения договора купли-продажи недвижимости, заключенного арендодателем с другой организацией, и продажи ему недвижимости по этой же цене (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21 марта 2012 года № ВАС-2829/12 по делу № А23-422/2011, постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16 мая 2000 года № 9377/99 по делу № А55-1555/99-13, Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18 ноября 2016 года № Ф01-4770/2016 по делу № А82-16560/2015).
Элементами смешанного договора не являются такие его структурные части (компоненты), которые характеризуют содержание исполнения, но при этом недостаточны для того, чтобы являться цельным обязательством. К числу таких компонентов можно отнести договорные условия о цене и сроке, которые сами по себе не позволяют квалифицировать договор в качестве определенного договорного типа (вида или подвида), но могут быть использованы для характеристики любого договора. Такие компоненты не являются обязательствами в смысле статьи 307 ГК РФ и не могут быть вынесены в отдельное самостоятельное соглашение в отличие от обязательства.
Если обязательство по поставке товара можно вынести в отдельный договор между участниками гражданского оборота, а отсутствие в нем условия об оплате вос-
полнить общей презумпцией возмездности любого гражданско-правового договора (ст. 424 ГК РФ), определив цену исполнения на основании среднерыночных цен в сопоставимых условиях, то такой договорный компонент, как срок, в отдельное соглашение вынести нельзя, поскольку сам по себе в качестве обязательства он рассматриваться не может. Как обычное договорное условие он является атрибутом договора, характеризующим временной период, в пределах которого он действует.
Например, условие договора аренды о том, что договор заключается на длительный срок и до его государственной регистрации действует как краткосрочный договор аренды или как договор аренды, заключенный на неопределенный срок, либо условие долгосрочного договора аренды о его ретроактивном действии на отношения сторон, сложившиеся с момента его подписания и до государственной регистрации, не свидетельствует о смешанной природе такого договора. Он содержит элементы только одного договора - договора аренды, а такой договорный компонент, как срок, приведенную юридическую квалификацию не изменяет.
Однако будет смешанным договор долгосрочной аренды с условием о том, что до момента окончания отделочных работ считается, что недвижимое имущество передано арендатору в безвозмездное пользование, поскольку в этом случае договор аренды осложняется обязательством, характерным для договора ссуды, правовое регулирование которого осуществляется в соответствии с правилами главы 36 ГК РФ (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 31 июля 2013 года № Ф09-6736/13).
На квалификацию договора как смешанного не влияет и такой критерий, как его возмездность (цена по договору) или безвозмездность, который также является обычным договорным компонентом и сам по себе договор не характеризует. Кроме того, смешанный договор может быть без-
возмездным (например передача квартиры в бесплатное пользование с дарением части находящихся в ней вещей). В связи с этим подобного рода договорные компоненты не могут являться элементами смешанного договора, равно как и такие структурные части договора, как информация о сторонах, представителях, заключающих от их имени договор, реквизитах и т. п.
Кроме того, следует также учитывать, что в качестве смешанного договора может рассматриваться только единый договор, в котором представлены различные договорные элементы, а не несколько договоров, даже если они взаимосвязаны и взаимообусловлены (исполнение обязательств по одному договору поставлено в зависимость от исполнения обязательств по другому либо встречное исполнение по одному договору оговаривается в другом) и в каждом из них имеется ссылка на другой. Смешанным договором можно считать только договор, в котором представлены элементы иных договоров, если такие договоры заключены сторонами отдельно (например кредитный договор и договор об ипотеке), то даже при наличии их взаимосвязи смешанным он считаться не будет (определение Верховного Суда Российской Федерации от 16 декабря 2014 года № 19-КГ14-18).
Таким образом, элементом смешанного договора является обязательство, как предусмотренное в законе, так и непоименованное, но и не противоречащее ему, и такое обязательство должно иметь решающее значение для содержания договора, обладать самостоятельным значением и не охватываться предметом иных обязательств, представленных в договоре, чтобы его можно было сделать предметом отдельного соглашения участников гражданского оборота.
Можно предложить следующую классификацию элементов смешанного договора:
• обязательства, исполнение которых имеет решающее значение для содержания договора, являющиеся са-
мостоятельными по отношению к другим обязательствам, представленным в договоре. Указанные обязательства могут быть как предусмотрены законом (например обязательство по выполнению работ в договоре подряда), так и не предусмотрены законом, но и не противоречить ему (например обязательство покупателя в договоре поставки предоставить поставщику банковскую гарантию);
• договорные типы или виды (подвиды) договоров, включая непоименованные и комплексные договоры, а также соглашение об обеспечении исполнения обязательств, соглашение о переводе долга, соглашение об уступке права требования, соглашение о передаче прав и обязанностей по договору;
• соглашения об изменении и о прекращении обязательств.
ИНФОРМАЦИОННЫЕ ИСТОЧНИКИ *
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «Консуль-тантПлюс».
2. О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации : постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23 июня 2015 года № 25. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
3. Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации : информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 ноября 2011 года № 148. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
4. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного
Также автором в статье приведены решения и постановления судов высших и региональных инстанций.
*
Суда Российской Федерации от 12 июля
2019 года № 307-ЭС19-5241 по делу А05-879/2018. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) : Федеральный закон от 5 августа 2000 года № 1 1 7-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
6. О предоставлении информации по запросу» (вместе с «Информацией о правоприменительной практике, касающейся квалификации недвижимого имущества, в том числе в целях исчисления налога на имущество организаций») : письмо Федеральной налоговой службы от 20 апреля
2020 года № БС-4-21/6581 @. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
7. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации : Федеральный закон от 29 ноября 2014 года № 382-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «Консультант-Плюс».
8. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации : Федеральный закон от 29 сентября 201 9 года № 325-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
9. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) : Федеральный закон от 26 января 1996 года № 14-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
10. Письмо Федеральной налоговой службы от 7 ноября 2011 года № ЕД-4-3/18476@. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
11. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 29 марта 2018 года № 303-КГ17-19327. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
12. Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федера-
ции : утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 1 6 февраля 2017 года. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
13. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды : постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
14. По делу о проверке конституционности статьи 402 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки О.Ф. Низамовой : постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 15 февраля 2019 года № 10-П. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
15. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2018 года № 308-КГ18-25869 по делу № А63-10236/2017. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
16. Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 17 января 2008 года по делу № А68-АП-202/10-05. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
17. О внесении изменений в статьи 333.33 и 378.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации : Федеральный закон от 28 ноября 2019 года № 379-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
18. Земельный кодекс Российской Федерации : Федеральный закон от 25 октября 2001 года № 136-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
19. О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость : постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 мая 2014 года № 33. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
20. Письмо Министерства финансов Рос-
сийской Федерации от 7 июля 2014 года № 03-07-11/32826. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
21. По вопросу применения налога на добавленную стоимость при оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества : письмо Федеральной налоговой службы от 4 февраля 2010 года № ШС-22-3/86@. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
22. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 23 июля 2018 года № 03-07-07/51611. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
23. О бухгалтерском учете : Федеральный закон от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
24. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 16 ноября 2011 года № 03-03-06/1/763. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
25. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 13 октября 2011 года № 03-03-06/4/118. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
26. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 25 марта 2019 года № 03-03-06/1/20067. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
27. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 15 ноября 2017 года № 03-03-06/1/7548. Доступ из справочной
правовой системы «КонсультантПлюс».
28. Об установлении требований к условиям и срокам отсрочки уплаты арендной платы по договорам аренды недвижимого имущества : постановление Правительства Российской Федерации от 3 апреля 2020 года № 439. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
29. Письмо Федеральной налоговой службы от 9 апреля 2020 года № БС-4-21/5994@. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
30. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации : Федеральный закон от 22 апреля 2020 года № 121-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
31. О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем : постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июля 2011 года № 54. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
32. О государственно-частном партнерстве, муниципально-частном партнерстве в Российской Федерации и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации : Федеральный закон от 13 июля 2015 года № 224-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».
