CC BY
60
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
УДК 657.1
НЕКОТОРЫЕ АСПЕКТЫ ТРАНСФОРМАЦИИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПОД ТРЕБОВАНИЯ МСФО: ОПЫТ УКРАИНСКИХ ПРЕДПРИЯТИЙ
К. В. БЕЗВЕРХИЙ,
кандидат экономических наук, главный бухгалтер ООО «Нъю-Парис», г. Киев, Украина E-mail: kosticbv@mail. ru
В статье рассмотрены некоторые вопросы трансформации финансовой отчетности украинских предприятий, составленной по национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета, в финансовую отчетность, соответствующую требованиям Международных стандартов финансовой отчетности.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, финансовая отчетность, МСФО, МСБУ, трансформация.
В международной практике финансовая отчетность является своеобразной визитной карточкой каждого предприятия и, как правило, является единственным источником получения необходимой информации для иностранных партнеров. Особенно важным этот фактор является при привлечении международного финансирования. Для участия в таких проектах предприятие должно предоставлять качественную и понятную информацию. Следует отметить, что финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), является одним из основных требований экспортных кредитных агентств и зарубежных банков, предоставляющих финансирование.
Вопросам, связанным с трансформацией финансовой отчетности отечественных предприятий, составленной по национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета (П (С) БУ), в финансовую отчетность, соответствующей требованиям МСФО, в разные времена занимались украинские ученые-экономисты, в частности А. Богопольский, Ф. Ефимова, С. Голов, И. Головко, А. Гончаренко, Н. Гордиенко, Т. Долишняя, В. Жук, С. Кафка,
A. Канцуров, А. Кирш, Р. Коршикова, М. Коря-гин, В. Костюченко, А. Лаговская, Т. Лысенко, Г. Лютова, Г. Мисак, И. Медведь, О. Небыльцова,
B. Орлова, Н. Скрипник, А. Твердомед, А. Харламова, И. Чалый и др. Тем не менее на сегодняшний день в научно-практической литературе вопрос трансформации финансовой отчетности украинских предприятий, составленной по национальным П (С) БУ, в финансовую отчетность, которая соответствует требованиям МСФО, остается недостаточно исследованным. Таким образом, этот вопрос является актуальным для дальнейшего исследования и научно-практических дискуссий.
Целью данного исследования является порядок организации трансформации финансовой
отчетности украинских предприятий с учетом национального и международного опыта.
Согласно п. 121.2 ст. 121 Закона Украины от 16.07.1999 № 996-Х1У «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» публичные акционерные общества, банки, страховые организации, а также предприятия, которые осуществляют хозяйственную деятельность по видам, перечень которых определяется Кабинетом Министров Украины, составляют финансовую отчетность и консолидированную финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами [3]. Также согласно абз. 3 п. 2 постановления Кабинета министров Украины от 28.02.2000 № 419 «Об утверждении Порядка предоставления финансовой отчетности» финансовая отчетность и консолидированная финансовая отчетность составляются в соответствии с МСФО публичными акционерными обществами, банками, страховиками начиная с 01.01.2012, а также предприятиями, которые осуществляют хозяйственную деятельность по следующим видам:
— предоставление финансовых услуг, кроме страхования и пенсионного обеспечения (группа 64 Классификатора видов экономической деятельности (КВЭД) ДК 009:2010), а также негосударственное пенсионное обеспечение (группа 65.3 КВЭД ДК 009:2010) — начиная с 01.01.2013;
— вспомогательная деятельность в сферах финансовых услуг и страхования (группа 66 КВЭД ДК 009:2010) — начиная с 01.01.2014 [5].
Согласно совместному письму Национального банка Украины, Министерства финансов Украины и Государственной службы статистики Украины от 07.12.2011 № 12-208/1757-14830, 31-08410-06-5/30523, 04/4-07/702 «О применении международных стандартов финансовой отчетности» предприятие может выбрать датой перехода на МСФО 01.01.2011 или 01.01.2012 (кроме банков). Для банков дата перехода на МСФО — 01.01.2011 [4].
В разъяснении Национальной комиссии по ценным бумагам и фондового рынка Украины от 09.02.2012 № 1 «О порядке применения части шестой статьи 40 Закона Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» относительно раскрытия информации в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности» делается акцент на
то, что профессиональные участники фондового рынка, кроме тех, кто является публичными акционерными обществами, составляют финансовую отчетность и консолидированную финансовую отчетность, а также раскрывают информацию о своей деятельности по МСФО начиная с 01.01.2013. По нашему мнению, решение в пользу самого «раннего» перехода на МСФО позволяет предприятиям, избравшим именно эту дату перехода на МСФО, немного упростить трансформационный процесс при одновременном требовании сопоставления информации.
Чтобы уменьшить объемы работы по трансформации финансовой отчетности и сделать переход на МСФО для предприятия не очень сложным и затратным (по возможности), в отдельный случаях и только при первом применении этих стандартов в МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» [2] предусмотрено освобождение от ретроспективного применения новых учетных политик. Это означает, что на дату перехода восстанавливать информацию, которой не было в наличии на дату определенных операций, необязательно. Такие освобождения в МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» называются «исключениями из ретроспективного применения других МСФО», которые можно разделить на две группы:
— первая группа — обязательное исключение;
— вторая группа—добровольное исключение.
Однако не следует тешить себя надеждой,
что такие освобождения позволят мгновенно осуществить трансформацию финансовых отчетов. Как часто подчеркивают специалисты по данной тематике, маловероятно, что использование самих исключений будет простым и однозначным. Это связано с тем, что для определенных исключений предусмотрены альтернативные способы их введения, а для применения некоторых других — наличие соответствующих условий. Но все же стоит присмотреться к ним повнимательнее, поскольку в отдельных ситуациях действительно невозможно осуществить ретроспективное применение с надлежащей достоверностью.
Обязательное исключение предусматривает строгий запрет ретроспективного применения
требований новых учетных политик к предыдущим финансовым отчетам. Такое требование предприятие должно выполнить независимо от своего желания согласно п. 13 МСФО 1 (IFRS) «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности». Так, в частности:
— не разрешается пересматривать предыдущие учетные оценки, осуществляемые в прошлом на основе имеющейся на то время информации, кроме исправления ошибок и принятия тех учетных оценок, которые не требовались П (С) БУ, а обязательны по МСФО;
— не разрешается повторное признание финансовых активов и финансовых обязательств, по которым предприятие прекратило их признание в предыдущих периодах;
— все требования по составлению консолидированной финансовой отчетности по МСФО должны выполняться перспективно с даты перехода, в частности подходы к оценке неконтролируемых долей и т. п. [2].
Добровольное исключение распространяется на положения стандартов, для которых, по мнению Совета по МСФО, ретроспективное применение может оказаться слишком сложным или привести к расходам, которые существенно превысят любые преимущества для пользователей. Само название таких исключений подчеркивает, что решение об их применении предприятие принимает самостоятельно.
То есть можно от них отказаться и осуществить полную ретроспективу данных прошлых периодов по новой учетной политике по МСФО либо можно использовать все или только некоторые из них.
Учет операций, обусловленных МСФО-трансформацией, стандартами не регламентирован, поэтому бухгалтер может использовать те механизмы, которые сочтет наиболее комфортными для себя.
Российские специалисты выделяют три метода трансформации:
— детализация остатков;
— реклассификация остатков;
— переоценка остатков [6, с. 195].
Авторитетные украинские специалисты используют для трансформации финансовой отчетности трансформационные таблицы [8, ^ 158].
В таких таблицах проводятся корректировки, вызванные двумя факторами:
— реклассификацией статей финансовой отчетности;
— разночтениями в подходах к признанию и оценке отдельных статей отчетов согласно П (С) БУ и МСФО.
В трансформационных таблицах исправляются и те ошибки, которые были обусловлены нарушениями требований П (С) БУ.
Начальные данные в таблице имеют форму оборотно-сальдовой ведомости.
После разноски начальных данных осуществляются корректировочные проводки, которые заносятся в журнал корректировок.
Вот как, например, выглядит корреспонденция реклассификации капитальной «незавершенки» в сумме 1 000,00 тыс. грн. в запасы на дату перехода МСФО (табл. 1).
Корректировка нераспределенной прибыли по операциям, связанным с исправлением ошибок или новой учетной политикой, согласующейся с МСФО, также проводится в журнале корректировок.
Например, при списании стоимости ранее капитализированных затрат на создание рекламного интернет-сайта на сумму 5 тыс. грн. (остаточная стоимость на 01.01.2011) в журнале корректировок будет отражена следующая корреспонденция (табл. 2).
Затем проводки разносятся по трансформационной таблице. Расчет отстроченных налогов обычно выделяется в отдельную стадию работы по трансформации. По отстроченным налогам осуществляются отдельные корректировки в самом финале МСФО-трансформации.
На наш взгляд, такой алгоритм трансформации является рациональным и наиболее удобным
Таблица 1
Журнал корректировок на 01.01.2011, тыс. грн.
№ п/п Счет Корректировка Дебет Кредит
1 23 Запасы (незавершенное производство) 1 000,00
2 15 Незавершенные капитальные инвестиции 1 000,00
Таблица 2
Журнал корректировок на 01.01.2011, тыс. грн.
№ п/п Счет Корректировка Дебет Кредит
1 44 Нераспределенная прибыль 5,0
2 12 Нематериальные активы (остаточная стоимость после предварительной проводки по сворачиванию накопленной амортизации Д-т сч. 13 — К-т сч. 12) 5,0
с точки зрения восприятия украинскими бухгалтерами, для которых оборотно-сальдовый формат не в диковинку.
Процедуры, связанные с трансформацией финансовой отчетности, составленной по национальным П (С) БУ, в финансовую отчетность, соответствующую требованиям МСФО, пока, с одной стороны, общеизвестны, а с другой — вызывают определенные вопросы, однозначные ответы на которые отсутствуют, и в каждом из случаев участники процедур по трансформации принимают решения по своему усмотрению.
Один из таких вопросов — оценка основных средств, нематериальных активов, инвестиционной недвижимости на дату перехода на МСФО. МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» рекомендует делать выбор в сторону оценки указанных необоротных активов на дату перехода по «предполагаемой стоимости», которая является заменителем справедливой стоимости [2]. Ограниченные освобождения от требований других МСФО, которые предоставляет МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» [2], установлены в целях предотвращения чрезмерных затрат, связанных с переходом на МСФО, которые превышали экономические выгоды для пользователей финансовых отчетов. Определение баланса затрат и выгод необходимо именно для принятия решения о переоценке основных средств (и инвестиционной недвижимости) на дату перехода на МСФО. Аудиторы как консультанты по трансформации финансовой отчетности как правило, настаивают на переоценке с привлечением независимых оценщиков. Для инвестиционной недвижимости, учитываемой по справедливой стоимости, с такой позицией можно согласиться. Относительно остальных основных средств такой подход является безопасным и для предприятия, и для аудиторов, но с точки зрения выполнения требований МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных
стандартов финансовой отчетности» не является обязательным и безоговорочным [2]. В случае принятия решения о переоценке основных средств обязательно ли приглашать оценщиков? Если руководствоваться Законом Украины от 12.07.2001 № 2658-III «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине», то практически во всех случаях переоценки основных средств для целей учета необходима независимая оценка. МСФО рекомендуют использовать независимых оценщиков для переоценки объектов недвижимости, выбирая оценщиков на основании анализа их опыта и специализации.
Подытоживая сказанное, можно сделать вывод: определяя условную себестоимость основных средств на дату перехода на МСФО, предприятие может выбрать справедливую стоимость в качестве условной первоначальной. Переоценку активной части основных средств может осуществлять комиссия предприятия, в частности тех объектов, которые по данным учета являются амортизированными на 100 %, но которые соответствуют критериям признания актива. Ответственность за выбор по осуществлению переоценки, как и за определение условной первоначальной стоимости, в этом случае возлагается на руководство предприятия.
Что касается переоценки нематериальных активов, то в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» переоценке подлежат те нематериальные активы, для которых существует активный рынок. В наших условиях это — приобретенные лицензии и программные продукты. Переоценку таких объектов может осуществить комиссия предприятия. Для остальных нематериальных активов, если принято решение об их переоценке, необходимо использовать независимую оценку.
Одно важное замечание — определение уменьшения полезности активов (внеоборотных). Анализ учетной политики отечественных пред-
приятий показывает, что практически отсутствуют процедуры по оценке уменьшения полезности активов (обесценивания) внеоборотных активов, как и отражение восстановления полезности активов. При трансформации финансовой отчетности указанное упущение необходимо исправить. При этом в первую очередь следует обратить внимание на нематериальные активы (особенно на те объекты, для которых не определен срок полезного использования), а также на объекты основных средств, которые переоценивались (индексировались) согласно решению правительства в 1992—1996 гг.
Согласно МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» финансовые инвестиции в дочернее предприятие в отдельной финансовой отчетности материнской компании учитываются по себестоимости. По П (С) БУ 12 «Финансовые инвестиции» инвестиции в дочернее предприятие на отчетную дату отражаются по методу долевого участия в капитале (как для ассоциированных предприятий). При трансформации указанные различия необходимо учитывать.
Прочие долгосрочные финансовые инвестиции (акции), которые доступны для продажи, оцениваются по справедливой стоимости с отнесением изменений справедливой стоимости на прочий совокупный доход. Если справедливую стоимость указанных финансовых инструментов определить невозможно, то стоимость их отражается по исторической стоимости (себестоимости). В условиях «развитого» фондового рынка в Украине и отсутствия официальной информации о справедливой стоимости финансовых инструментов большинство предприятий-инвесторов оставляют себестоимость финансовых инструментов, доступных к продаже, без переоценки. Исключение — институты совместного инвестирования и другие предприятия, основной деятельностью которых является инвестиционная деятельность. Специальные комиссии, созданные такими предприятиями, постоянно осуществляют переоценку приобретенных ценных бумаг, с отнесением изменений справедливой стоимости на финансовый результат. Для текущих финансовых инвестиций, которые предназначены для продажи, такое отражение результатов переоценки является корректным согласно МСФО 39 (IAS) «Финан-
совые инструменты: признание и оценка». Но отражение результатов переоценки долгосрочных финансовых инвестиций, доступных для продажи, имеет отличия по П (С) БУ и МСФО. Поэтому при трансформации результаты переоценки долгосрочных финансовых инвестиций («других»), если такая переоценка имела место и если эти активы классифицированы как доступные для продажи, следует переклассифицировать — отнести к другому совокупному доходу (исключить из финансового результата).
Элементарное требование по МСФО 2 (IAS) «Запасы» и П (С) БУ 9 «Запасы» — оценка запасов на дату баланса по меньшей из двух величин — себестоимости или чистой стоимости реализации (ЧСР). Всем известно, но никто не определяет ЧСР на дату баланса. Приходится это делать во время трансформационных процедур.
Создание резерва сомнительных долгов — также общеизвестное требование МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и П (С) БУ 10 «Дебиторская задолженность». Но далеко не все предприятия уделяют внимание этому вопросу. Поэтому при трансформационных процедурах следует устранить этот недостаток: выбрать метод определения резерва (метод абсолютной суммы или метод коэффициента сомнительности) и рассчитать сумму резерва на начало и на конец периода. Это касается не только товарной задолженности, но и всех видов дебиторской задолженности.
Примером статей баланса, которые не соответствуют критериям признания активов и обязательств, являются остатки по субсчетам 643 «Налоговые обязательства» и 644 «Налоговый кредит», которые входят в актив и пассив баланса соответствии со статьями «Прочие оборотные активы» и «Прочие текущие обязательства». Указанные остатки не отражают обязательств или налогового кредита по налогу на добавленную стоимость, для этого есть статьи «Дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом» и «Текущая кредиторская задолженность по расчетам с бюджетом». Возникает вопрос: какими проводками списать остатки по этим счетам? Первый вариант:
Д-т сч. 681 «Расчеты по авансам полученным»
К-т сч. 643 «Налоговые обязательства»;
Д-т сч. 644 «Налоговый кредит»
К-т сч. 371 «Расчеты по выданным авансам» (как возникли, так и списываем).
Недостаток — остатки по счетам 371 «Авансы уплаченные» и 681 «Авансы полученные» не будут соответствовать реальной сумме задолженности контрагентам.
Второй вариант:
Д-т сч. 441 «Прибыль нераспределенная»
К-т сч. 643 «Налоговые обязательства»;
Д-т сч. 644 «Налоговый кредит»
К-т 371 «Расчеты по выданным авансам».
Субсчет 441 «Прибыль нераспределенная» (субсчет 442 «Непокрытые убытки») во многих корректировках принимает участие, возможна и эта корректировка, тем более, что закрываться субсчет 643 «Налоговые обязательства» будет в дебет счета 70 «Доходы от реализации», а субсчет 644 «Налоговый кредит» — закрываться в кредит расходов, т. е. закрытие субсчетов будет влиять на финансовый результат. Списать субсчета 643 «Налоговые обязательства», 644 «Налоговый кредит», с нашей точки зрения, необходимо, но единственное идеальное решение в настоящее время отсутствует.
Кроме общеизвестных видов обеспечений (для оплаты отпусков, других выплат персоналу, для выполнения гарантийных обязательств, на реструктуризацию, для выполнения обременительных контрактов и т. п.), отдельными влиятельными аудиторскими компаниями высказывается мнение о необходимости создания обеспечений для будущих аудиторских и налоговых проверок финансовой отчетности за отчетный период. С этим трудно согласиться, так как нарушается принцип (основополагающее предположение) — начисление: результаты операций следует признавать, когда они происходят. Как известно, в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», как и в П (С) БУ 11 «Обязательства», обеспечение — это обязательство с неопределенным сроком или суммой. Условием создания обеспечения является наличие обязывающего события. Договор с аудитором не является событием, которое обязывает, и создание любого резерва в этом случае не будет соответствовать признакам обеспечения, поэтому, на наш взгляд, создавать обеспечение на указанные цели некорректно. Если речь идет о бюджетировании, то это — другое дело, и
можно рассчитывать как на поступление, так и на затраты денежных средств, но это уже часть управленческого учета.
Еще один пример игнорирования требований как МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», так и П (С) БУ 17 «Налог на прибыль» — на многих предприятиях не рассчитываются временные разницы и отложенные налоги. Определение отсроченных налогов при трансформации — это, во-первых, исправление ошибок, которые допустило предприятие, а аудиторы «не заметили». Во-вторых, следует перечислить отсроченные налоги после корректировок стоимости активов и обязательств (с учетом созданных резервов, обеспечений, переоценки активов). Указанные корректировки могут существенно повлиять на финансовый результат предприятия.
Распространенный вопрос: какую ставку налога на прибыль следует использовать для определения налогового эффекта временных разниц?
Использовать следует ту ставка налога, которая будет действовать в периоде реализации временной разницы.
Предположим, дата перехода на МСФО — 01.01.2012 (как в большинстве отечественных предприятий). Рассчитываем отсроченные налоги на 31.12.2011 (01.01.2012). Ставка налога на прибыль в 2012 г. равна 21 %. При расчете отложенных налогов на 31.12.2012 используем ставку 19 % и должны перечислить сальдо счетов 17 «Отсроченные налоговые активы» или 54 «Отсроченные налоговые обязательства» на начало года исходя из ставки 19 %. Зная это, сразу используем ставку 19 % во всех расчетах как на начало, так и на конец 2012 г.
Начальник управления методологии бухгалтерского учета Министерства финансов Украины А. Канцуров 28.09.2012 на заседании круглого стола «Международные стандарты финансовой отчетности в Украине: практические шаги и будущие вызовы», сказал: «Большинство ведет учет по старинке, без использования МСФО с последующей трансформацией после окончания отчетного периода. Такой подход законодательству не противоречит. Но трансформация — это не самый лучший путь для применения МСФО. Мы будем стараться, чтобы МСФО применялись уже при организации и ведении учета» [7].
Таблица 3
Достоинства и недостатки способов выполнения трансформации финансовой отчетности (составлено на основании исследований Н. Генераловой [1, с. 341]
№ п/п Достоинства и недостатки Способ выполнения
Собственными силами Привлечение сторонних исполнителей
1 Достоинства Контроль за процессом. Возможность снижения стоимости процесса при использовании собственного персонала. Четкое понимание содержания отчетности Участие профессионалов, имеющих опыт подготовки отчетности. Накопленные знания консультанта на опыте других компаний. Гарантия качества, возможность предъявления претензий
2 Недостатки Проблемы поиска сотрудников, имеющих достаточный опыт и квалификацию. Необходимость внедрения соответствующих автоматизированных систем сбора и обработки информации Риск потери контроля за процессом, низкая степень понимания корректировок. Риск возникновения трудностей при аудите и комментировании сложных моментов. Затруднения в осуществлении контроля качества
Достоинства и недостатки способов выполнения трансформации финансовой отчетности приведены в табл. 3.
Как видим, большинство корректировок при трансформации связаны не с наличием значительных отличий МСФО от украинских П (С) БУ, а с тем, что предприятия не соблюдают требований украинских стандартов. В частности, чаще всего это касается следующих П (С) БУ: 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», 8 «Нематериальные активы», 9 «Запасы», 10 «Дебиторская задолженность», 11 «Обязательства», 12 «Финансовые инвестиции», 13 «Финансовые инструменты», 17 «Налог на прибыль», 24 «Прибыль на акцию», 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», 28 «Уменьшение полезности активов», 31 «Финансовые расходы», 32 «Инвестиционная недвижимость». Причина — «засилье налогового учета» в нашей стране, из-за чего все усилия бухгалтерии предприятия направлены на составление и предоставление налоговой отчетности. Ошибки в финансовой отчетности не приводят к существенным санкциям, поэтому в большом количестве содержатся в финансовой отчетности и исправляются только в процессе трансформации.
Список литературы
1. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учеб. пособие / под ред. проф. Я. В. Соколова. М.: Магистр, 2009. 479 с.
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 «Первое применение меж-
дународных стандартов финансовой отчетности» [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www. minfin. gov. ua/file/link/3 64278/file/IFRS 1 .pdf.
3. О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине: Закон Украины от 16.07.1999 № 996-XIV [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www. zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/ main. cgi?nreg=996-14.
4. О применении международных стандартов финансовой отчетности: письмо Национального банка Украины, Министерства финансов Украины и Государственной службы статистики Украины от 07.12.2011 № 12-208/1757-14830, 31-08410-065/30523, 04/4-07/702 [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www. minfin. kmu. gov. ua/control/ uk/publish/article?art_id=316594&cat_id=293538.
5. Об утверждении Порядка представления финансовой отчетности: постановление Кабинета Министров Украины от 28.02.2000 № 419 [Электронный ресурс]. Режим доступа: http://www. zakon0.rada. gov. ua/laws/show/419-2000- %D0 %BF/print1359054302683764.
6. Соснаускене О. И. Как перевести российскую отчетность в международный стандарт / О. И. Соснаускене. М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008. 272 с.
7. Твердомед А. МСФО. Назад дороги нет / А. Твердомед // Вестник МСФО. 2012. № 11/12.
8. Трансформация финансовой отчетности украинских предприятий в финансовую отчетность по международным стандартам: методические рекомендации / под ред. С. Ф. Голова. Винница: ООО «Консоль», 2010. 308 с.
