CC BY
305
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.1
НАЗРЕВШИЕ ВОПРОСЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
В. Г. ГЕТЬМАН,
доктор экономических наук, профессор, председатель Учебно-методического совета вузов России
по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», заведующий кафедрой бухгалтерского учета в коммерческих организациях E-mail: buhuchet@fa. ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
В производственном потенциале страны основные средства занимают важнейшую часть. В публикуемой статье автор обосновывает необходимость проведения всероссийской переписи и переоценки основных средств по справедливой стоимости, выносит конкретные предложения по совершенствованию их учета, исходя из требований, содержащихся в Международных стандартах финансовой отчетности.
Ключевые слова: основные средства, амортизация, переоценка, положения по бухгалтерскому учету, МСФО.
Й;йствующие положения в области учета кновных средств не являются идеальными и не в полной мере отвечают запросам нного бизнеса. Целый ряд норм, правил и требований, установленных в данной области, нуждаются в уточнениях и совершенствовании.
При этом такие процедуры, как показали проведенные нами исследования, затрагивают весь жизненный цикл объектов основных средств, начиная от постановки их на учет и заканчивая списанием последних с баланса. В частности, есть ряд вопросов, касающихся самого порядка определения первоначальной стоимости основных средств.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 «первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской
Федерации), а фактическими затратами на их приобретение, сооружение и изготовление являются:
— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
— суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
— суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
— таможенные пошлины и таможенные сборы;
— невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств» (п. 8).
В России на протяжении более 15 последних лет осуществляется реформирование бухгалтерского учета на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Однако различий между ними и российскими положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) еще довольно много, в том числе и не имеющих под собой сколько-нибудь весомых объективных оснований. Это относится и к вопросам учета основных средств, в частности их оценки при признании. В соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» «объект основных средств, подлежащий признанию в качестве актива, оценивается по себестоимости» (п. 15), а себестоимость его включает:
а) цену покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений;
б) любые прямые затраты на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации, в соответствие с намерениями руководства предприятия;
в) предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, в отношении которых предприятие принимает на себя обязательство либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода в целях, не связанных с созданием запасов в течение этого периода (п. 16 МСФО (IAS) 16).
Сравнивая ПБУ 6/01 и МСФО (IAS) 16, нетрудно заметить, что в ПБУ 6/01 отсутствуют затраты, перечисленные в МСФО (IAS) 16 в подп. «в» п. 15 как важный компонент, входящий составной частью в первоначальную стоимость объекта основных средств при его признании, что вызывает сожаление.
Принципиальные различия между ПБУ 6/01 и МСФО (IAS) 16 существуют и в вопросе определения первоначальной стоимости самостоятельно произведенного (построенного) объекта основных средств. В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16 (п. 22) в себестоимость актива не должны включаться сверхнормативные расходы сырья и других ресурсов, трудовые и прочие затраты, понесенные при создании актива своими силами. В ПБУ 6/01 такой нормы, к сожалению, нет. В результате указанные затраты обычно включают в первоначальную стоимость возводимого объекта.
Не меньше вопросов вызывает и ряд других положений ПБУ, касающихся порядка определения первоначальной стоимости приобретаемых основных средств. Отдельные из них, хотя и созвучны тем, что содержатся в МСФО, но не учитывают российской действительности. Прежде всего это касается «цены покупки» объекта основных средств. Она нередко не является справедливой стоимостью, особенно в операциях, где одним из участников выступает государственная организация. Примеров тому очень много, причем не только из «лихих» 1990-х гг., когда подавляющая часть государственной собственности практически за бесценок перешла в частные руки. Немало таких примеров и в наши дни, о чем свидетельствуют коррупционные скандалы, ставшие достоянием общественности в последнее время (связанные, например, с «Оборонсервисом» и др.).
Занижение стоимости реализуемых объектов основных средств, принадлежащих государству, нанесло нашей стране огромный экономический ущерб. В то же время и мошенничество на обратных операциях, т. е., когда государство выступает в роли заказчика, приносит ему колоссальный вред за счет манипуляций с ценами на приобретаемые ценности (в том числе основные средства). Только на государственных закупках (в том числе и основных средств) потери, по словам Д. А. Мед-
ведева, в последнее время составляли в среднем 1 трлн руб. в год.
Поскольку российский рынок пока довольно сильно подвержен указанным выше негативным явлениям, исходя из практических соображений, было бы целесообразно ПБУ 6/01, в частности его п. 8, где речь идет о том, что «первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение...», дополнить словами «но не выше их справедливой стоимости». В тех случаях, когда цена покупки объекта основных средств превышает последнюю, разность между ними покупатель в лице негосударственного коммерческого предприятия должен погашать за счет прибыли, оставшейся в его распоряжении после уплаты налогов.
Что же касается государственных предприятий (организаций), то указанной разности они, как правило, не должны допускать. И лишь в отдельных случаях, причем дополнительно обосновав сложившуюся ситуацию и только получив согласие Счетной палаты РФ (после соответствующей проверки предстоящей сделки), производить оплату, а сумму разности в государственных коммерческих организациях погашать за счет прибыли, оставшейся в их распоряжении после уплаты налогов, а в бюджетных организациях — за счет специальных источников, выделяемых на указанные цели.
Но сделать необходимо не только это. В нашей стране в годы так называемых экономических реформ появилось множество организаций, выполнявших посреднические функции между производителями и конечными потребителями продукции. При этом немалое их число занимается неконтролируемым «накручиванием» продажных цен. Поэтому назрела необходимость «оздоровить» российский полудикий рынок и придать ему более цивилизованный характер на данном этапе развития нашей страны, установив предельные нормы торговых наценок к цене производителей для посреднических организаций. При этом, если в цепочке между производителем продукции и конечным потребителем окажется не один посредник, а два или более, то установленная норма торговой наценки должна распределяться между ними в соответствии с достигнутыми ими
соглашениями. Такой порядок позволил бы устранить излишних посредников, ликвидировать «беспредел» в «накручивании» ими продажных цен, что в конечном счете положительно сказалось бы на развитии экономики страны.
В лимитировании нуждаются и расходы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств. Отсутствие здесь установленных предельных нормативов способствует взвинчиванию цен на приобретаемые основные средства и расширяет каналы для коррупции, с чем, конечно, мириться далее нельзя. В интересах дела эту лазейку, используемую в том числе и для «распила» бюджетных средств, следует оперативно прикрыть. При этом все сверхнормативные расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств, необходимо учитывать и погашать в рассмотренном выше порядке применительно к услугам, оказываемым посредниками.
Требуют уточнения и действующие положения в области учета общехозяйственных расходов, связанных с поступлением основных средств. В МСФО (IAS) 16 однозначно указано, что в стоимость поступающего объекта основных средств не должны включаться «административные и прочие общие накладные расходы» (п. 19 «d»). В отличие от этого в ПБУ 6/01 содержится несколько иная норма, а именно: «не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств» (п. 8).
В МСФО (IAS) 16 в отличие от ПБУ 6/01, как видим, отсутствуют какие-либо исключения, устанавливающие, когда общехозяйственные расходы должны включаться в первоначальную стоимость поступающего объекта основных средств. Поскольку бухгалтерский учет в России реформируется на основе МСФО, то нормы, содержащиеся в ПБУ, в рассматриваемом вопросе должны быть идентичными международным стандартам.
Попутно заметим, что в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его
применению, как известно, узаконены два варианта списания общехозяйственных расходов. При одном из них все указанные расходы в качестве условно-постоянных хозяйствующие субъекты могут полностью списывать в дебет счета 90 «Продажи» и тем самым не включать их в первоначальную стоимость поступающих объектов основных средств, что соответствует требованиям МСФО. А при другом варианте хозяйствующие субъекты распределяют рассматриваемые расходы пропорционально установленному базису между синтетическими счетами (число которых может составлять до 12), а внутри — и между отдельными объектами, в том числе и поступившими в отчетном периоде основными средствами.
Такой вариант, заметим, «не вписывается» даже в требования ПБУ 6/01, согласно которым, как отмечалось выше, в первоначальную стоимость поступающих основных средств можно включать лишь те из общехозяйственных и аналогичных расходов, которые непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением рассматриваемых объектов. Поэтому было бы желательно согласовать с требованиями МСФО и установленный порядок учета и распределения общехозяйственных расходов, содержащийся в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению.
Критического отношения заслуживает и действующий порядок оценки основных средств, приобретенных в обмен на немонетарный (-ые) актив (-ы) либо в обмен на сочетание монетарных и немонетарных активов. В отечественной практике в соответствии с ПБУ 6/01 поступившие по такому каналу основные средства должны приниматься к учету по стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. При этом стоимость последних должна устанавливаться исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей (п. 11). И лишь в отдельных случаях, а именно когда невозможно установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, приобретенных взамен по бартеру, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобре-
таются аналогичные объекты основных средств (п. 11).
В отличие от этого в МСФО (IAS) 16 закреплена следующая норма: «Если предприятие имеет возможность произвести надежное определение справедливой стоимости полученного или переданного актива, то для оценки себестоимости полученного актива используется справедливая стоимость переданного актива, за исключением случаев, когда справедливая стоимость полученного актива представляется более очевидной» (п. 26). Таким исключением следовало бы дополнить и норму, содержащуюся в ПБУ 6/01, поскольку оно носит принципиальный характер. Это меняет концептуальный подход к определению первоначальной стоимости приобретенного по бартеру объекта основных средств.
Используемый в международной практике подход более научно обоснован и прагматичен. Среди целого ряда его достоинств укажем одно из основных. При нем объекты основных средств, приобретенные путем бартерных операций, принимаются к учету по своей (а не иной) реальной (справедливой) стоимости. В результате при прочих равных обстоятельствах в балансах предприятий с использованием данного подхода найдет отражение более полезная (чем сейчас) информация для принятия пользователями на ее основе различных управленческих решений.
Обратим внимание еще раз на то, что эти назревшие изменения в ПБУ 6/01 касаются порядка оценки основных средств, приобретенных путем бартерных операций, в ситуациях, когда предприятия имеют возможность надежно определить справедливую стоимость как данных основных средств, так и неденежных активов, отданных или подлежащих передаче за них.
К сожалению, в ПБУ 6/01 это не единственная позиция на данном участке, требующая уточнений и дополнений. В нем полностью выпали из поля зрения его разработчиков ситуации, когда при совершаемых бартерных операциях не поддается надежной оценке ни справедливая стоимость полученного объекта основных средств, ни справедливая стоимость переданного за него неденежного актива. Такие ситуации на практике хотя относительно редко, но все же встречаются. Поэтому неслучайно в МСФО (IAS) 16 для дан-
ного случая имеется отдельная норма, а именно: «если приобретенный объект основных средств не может быть оценен по справедливой стоимости, оценка его себестоимости производится на основе балансовой стоимости переданного актива» (п. 24). Подчеркнем еще раз — на основе балансовой (а не какой-либо иной) стоимости. Такую норму следовало бы установить и в ПБУ 6/01.
Вместе с тем следует провести всероссийскую инвентаризацию и переоценку основных средств по реальной их стоимости. Необходимость в этом обусловлена целым рядом причин. Прежде всего проведение всероссийской переписи (инвентаризации) основных средств позволит установить, каким реально на сегодняшний день потенциалом (прежде всего производственным) обладает наша страна, что в свою очередь даст возможность, базируясь на этой информации, вырабатывать более обоснованные управленческие решения по выбору основных направлений дальнейшего развития экономики. Дело в том, что сейчас отсутствует такая качественная и крайне необходимая информация для решения многих практических задач.
В период так называемых экономических реформ страна потеряла значительную часть своего производственного потенциала. По данным ряда экономистов, в России за этот период прекратили свое существование более 70 тыс. предприятий. Многие из них практически были разграблены. Для сравнения напомним, что в годы Великой Отечественной войны, по данным, приведенным Н. Вознесенским в докладной записке, направленной в январе 1946 г. И. В. Сталину, Советский Союз (а не только РСФСР) на оккупированных врагом территориях потерял от разграбления или уничтожения фашистами 32 тыс. заводов и фабрик, были выжжены 70 тыс. деревень и хуторов, разрушены 17 тыс. городов и поселков, уничтожены многие другие ценности. СССР лишился 30 % своего национального богатства1.
Как видим, потери России, в частности предприятий, в течение последних 20 лет, когда осуществлялась замена модели экономики с плановой на рыночную, более чем сопоставимы с потерями в Великой Отечественной войне. В этот период, особенно в «лихие 90-е», как справедливо отме-
1 Таубман У. Хрущев. М.: Молодая гвардия, 2008. С. 199.
тил в одном из своих выступлений Президент РФ В. В. Путин, произошло невиданное разграбление государства. Поэтому всероссийская инвентаризация (перепись) основных средств позволила бы не только получить реальную картину состояния производственного потенциала страны, но и более полно увидеть негативные последствия от непродуманных экономических реформ, проведенных в последние два десятилетия. Но дело не только в этом.
Всероссийская инвентаризация основных средств должна сопровождаться их переоценкой по установлению реальной (справедливой) стоимости последних. Решение этой задачи приобретает особое значение сейчас, когда начинается вторая широкомасштабная волна приватизации в нашей стране. Надо в процессе ее, как справедливо заметил Президент РФ В. В. Путин, не повторить ошибок предыдущей, особенно прошедшей в 1990-е гг., когда частники получили в свои руки государственную собственность за чисто символические суммы (в целом они составили не более 3—4 % от реальной ее стоимости). Примеров тому «не счесть».
Приведем лишь один, получивший широкую огласку в последнее время. Связан он с приобретением государством в лице Открытого акционерного общества (ОАО) «Роснефть» частной компании ТНК-ВР. В свое время, когда последняя формировалась, за нее будущие владельцы, частные лица (В. Вексельберг, М. Фридман и др.) внесли 1,3 млрд долл. США. Столько же (т. е. 1,3 млрд долл. США составил и взнос компании ВР. А при приобретении ТНК-ВР ОАО «Роснефть» последнюю оценили по реальной стоимости — 61 млрд долл. США, т. е. в 23,5 раза дороже.
Попутно заметим, что ТНК-ВР ежегодно подавляющую часть своей прибыли (после уплаты налогов) направляла на дивиденды. К примеру, только в 2010 г. они составили 206,5 млрд руб.2, (т. е. 6,8 млрд долл. США). Следовательно, свой взнос в ТНК-ВР бывшие ее владельцы довольно быстро вернули себе через этот канал. Первые лица нашей страны расценили сделку с приобретением ТНК-ВР как весьма выгодную для государства. На первый взгляд, это кажется действительно так, если рассматривать с позиций
2 Сухова С. Госнефть // Итоги. 2012. № 44 (855).
суммы дивидендов, уходивших ранее частным лицам и компании BP. Однако остался открытым вопрос: почему государство, основной владелец ОАО «Роснефть», прежде чем купить THK-BP по нынешней его реальной стоимости, не произвело дооценки ее до справедливой стоимости, существовавшей на момент покупки последней бывшими владельцами, и не предприняло попытки возместить недополученную в свое время разность в цене?
Подобного рода доходы на Западе называют «доходами, привнесенными ветром». На них, в частности в Великобритании и в ряде других стран, установлены налоги, через которые компенсируются рассматриваемые потери. В России данные вопросы обсуждались в прессе в преддверии последних выборов в Государственную Думу, а также Президента РФ. Заметим, что в то время В. В. Путин не отрицал возможности появления такого налога, хотя и не давал твердых обязательств его ввести. В течение прошедшего после выборов периода, к сожалению, практически ничего не сделано в данной области, если не считать, что власть собирается ввести так называемый налог на роскошь. Однако это далеко не равноценная замена одного вида налогов на другой. Анализ содержания понятия «роскошь», ее усеченного состава, который предполагают облагать указанным налогом, показывает, что такой налог решит лишь несущественную часть стоящих в этой области проблем.
Мы утверждали ранее, много лет назад, еще до последних упоминавшихся выше выборов, отстаиваем и сейчас, что пересмотр итогов приватизации неизбежен. Рекомендовали провести не национализацию приватизированного государственного имущества, а дооценить его до реальной (справедливой) стоимости, существовавшей на момент передачи в частную собственность. Образовавшуюся разницу надо обязать заплатить, если не сразу, то хотя бы в рассрочку (до 5—10 лет) ее частных собственников. Оппоненты будут приводить различного рода возражения, в том числе и то, что у ряда приватизированных предприятий сменились собственники и это якобы затруднит реализацию данного предложения. Однако было бы желание у власти это сделать, а стоящие на данном пути сложности вполне преодолимы.
Реализация данного предложения позволит решить ряд проблем.
Во-первых, это может приостановить нарастающие в обществе протестные настроения и возможный социальный взрыв, чего не исключает даже такой известный деятель либерального толка, как А. Чубайс. Первопричина этого — резкое социально-экономическое расслоение в российском обществе, произошедшее в годы так называемых экономических реформ. Подавляющая часть национального богатства нашей страны вследствие различных махинаций попала в руки нуворишей всех мастей, мало что сделавших полезного для процветания России и развития ее экономики. Так, недавно журнал Forbes (русское издание) опубликовал список 200 богатейших бизнесменов России за 2012 г. Совокупное богатство их составило 446,3 млрд долл. США3 (т. е. примерно 13,6 трлн руб.). Для сравнения приведем Государственный бюджет РФ, доходная часть которого за 2011 г. составила всего 11,4 трлн руб.
Среди 200 богатейших российских бизнесменов оказались 96 долларовых миллиардеров, а 15 лет назад их было всего 6. А их совокупное состояние за эти годы выросло с 9,3 до 376,1 млрд долл. США, т. е. в 40,4 раза, а удельный вес российских миллиардеров в мировой табели о рангах увеличился за указанный период с 1,78 до почти 8 %4. В то же время в России, если принять методику, используемую в Евросоюзе для подсчета бедных (а к ним причисляют людей (или семьи), чей доход ниже 60 % от среднего по стране), то таковых (т. е. бедных) окажется 30 %, а слабо обеспеченных — еще 40 % от общего числа населения страны. Поэтому неслучайно результаты проводимых разными организациями опросов населения нашей страны показывают, что подавляющая его часть отрицательно относится к прошедшим экономическим реформам, в том числе более 90 % требуют пересмотра итогов приватизации. И власть должна прислушаться к этому «гласу народа» и начинать вплотную заниматься решением данной проблемы. При этом чем быстрее она приступит к такой работе, тем лучше, уже хотя бы по той причине, что это,
3 ПолтевК. Национальное состояние // Итоги. 2012. №№ 48 (859). С. 24.
4 Там же. С. 22.
несомненно, привело бы к снижению социальной напряженности в нашем обществе.
Во-вторых, от реализации вносимого предложения казна получила бы значимые дополнительные ресурсы, крайне необходимые сейчас для модернизации экономики страны и решения многочисленных социально-экономических и других проблем, накопившихся в различных областях ее деятельности (в образовании, медицине, науке, культуре и т. д.).
В-третьих, предлагаемая мера повысила бы доверие народа (прежде всего трудового) к власти и уровень социальной справедливости в нашем обществе.
В-четвертых, такой шаг, безусловно, способствовал бы росту ответственности владельцев за сохранность и эффективность использования основных средств. В настоящее время, к сожалению, она довольно низкая у владельцев, заплативших за нее нередко чисто символическую цену. Приведенные выше данные о потерях приватизированных предприятий — яркое тому подтверждение. А само утверждение реформаторов о том, что частный собственник — всегда более эффективный управленец, чем государство, в таких условиях носит чисто декларативный характер.
В-пятых, пересмотр итогов приватизации привел бы к изменениям в лучшую сторону существующего сейчас в нашем обществе резко негативного отношения к бизнесменам, особенно к олигархам. Уплатив реальную цену за ранее приватизированное имущество, они перестали бы чувствовать себя временщиками. У их оппонентов в то же время исчез бы основной аргумент, что благодаря непростительному попустительству со стороны государства они ограбили нашу страну и баснословно обогатились. А у бизнесменов исчез бы страх, что государство может в любой день забрать у них ранее приватизированную за бесценок собственность, так как они с реализацией нашего предложения заплатили бы за нее сполна согласно сделанному перерасчету.
В-шестых, по изложенным выше причинам у бизнесменов, приватизировавших государственную собственность, появилась бы заинтересованность вкладывать капитал в развитие экономики в России, а не изыскивать (как сейчас нередко
происходит) различные лазейки в законодательстве страны для вывоза его за границу.
Исходя из всего изложенного выше, можно вполне обоснованно констатировать, что проведение всероссийской переписи (инвентаризации) основных средств и определение их реальной (справедливой) стоимости являются важной задачей, одной из первоочередных задач в области совершенствования управления экономикой предприятий и страны в целом.
При этом важно найти правильный ответ и на такой вопрос: определение справедливой стоимости основных средств должно носить разовый или перманентный характер? Положение по бухгалтерскому учету 6/01, как известно, содержит следующие нормы: «Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости» (п. 15). Заметим, что эти требования созвучны с имеющимися в МСФО (IAS) 16. В нем они сформулированы следующим образом применительно к оценке основных средств после их принятия: «В качестве своей учетной политики предприятия должны выбрать либо модель учета по фактическим затратам..., либо модель учета по переоцененной стоимости... и применять эту политику ко всему классу основных средств» (п. 29).
Если выбран первый вариант, то «после признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по себестоимости за вычетом накопительной амортизации основных средств и накопленных убытков от обесценения» (п. 30 МСФО (IAS) 16). А если выбран второй вариант (т. е. модель учета по переоцененной стоимости), то «после признания в качестве актива объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежна оценена, подлежит учету по переоцененной стоимости, представляющей собой справедливую стоимость этого объекта на
дату переоценки за вычетом накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения. Переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью, не допускающей существенного отличия балансовой стоимости от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости на конец отчетного периода» (п. 31 МСФО (IAS) 16).
На практике в России одни предприятия производят переоценку основных средств, другие — нет. При этом те из них, которые ее осуществляют, в одних случаях переоценивают все имеющиеся на балансе основные средства, в других — отдельные их группы, а в третьих — лишь одну из них. Все это приводит к тому, что информация, содержащаяся в бухгалтерской (финансовой) отчетности разных предприятий (организаций), во многих случаях, по сути, является несопоставимой. В результате весьма осложняется работа ее пользователей, прежде всего внешних, и в первую очередь — финансовых аналитиков.
Между тем информация о справедливой стоимости основных средств на отчетную дату важна для многих групп ее пользователей, не только внешних, но и внутренних. Поэтому желательно в ПБУ 6/01 внести отдельные изменения и дополнения. Прежде всего необходимо установить, что на малых предприятиях в учете по состоянию на конец года и в отчетности на эту дату основные средства должны в обязательном порядке отражаться по реальной (справедливой) стоимости. В практике отдельных стран (в Италии и некоторых других) в финансовой отчетности малых предприятий не только основные средства, но и все остальные активы и обязательства отражаются на конец отчетного года по справедливой стоимости.
К этому должны стремиться и наши законодатели, поскольку такая практика имеет целый ряд несомненных преимуществ перед оценкой их по исторической (т. е. первоначальной) стоимости. Однако на данном этапе желательно узаконить такой порядок оценки хотя бы в отношении основных средств. Заметим, что их перечень на предприятиях малого бизнеса обычно небольшой, поэтому не потребуется значительных затрат труда на определение справедливой стоимости последних по состоянию на конец отчетного года.
Что же касается крупных и многих средних предприятий (организаций), то число инвентарных объектов основных средств у них несравненно больше, чем на предприятиях малого бизнеса. В результате и дополнительные расходы на проведение переоценки и определение справедливой стоимости основных средств в данных коммерческих организациях будут выше, чем на предприятиях малого бизнеса. Однако это не повод для того, чтобы ее не проводить. Но встает вопрос: насколько часто они должны это делать? В данном случае следовало бы отечественное ПБУ 6/01 дополнить нормами и требованиями, содержащимися в МСФО (IAS) 16, а именно: «Частота проведения переоценки зависит от изменения справедливой стоимости объектов основных средств, подлежащих переоценке... Некоторые объекты основных средств характеризуются значительными и произвольными изменениями справедливой стоимости, что вызывает необходимость ежегодной переоценки. Такие частые переоценки не требуются для объектов основных средств, справедливая стоимость которых подвергается лишь незначительным изменениям. Потребность в переоценке таких объектов может возникать только один раз в 3—5 лет» (п. 34).
Параллельно в ПБУ 6/01 следует привести в полное соответствие с МСФО (IAS) 16 и требования, касающиеся порядка учета и отражения в финансовой отчетности прироста стоимости от переоценки основных средств. В ПБУ 6/01 предусмотрено, что лишь «при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации» (п. 15). В отличие от этого в МСФО (IAS) 16 указан не один вариант отражения в них рассматриваемой дооценки, а два варианта. При первом из них «прирост стоимости от переоценки может быть полностью перенесен на нераспределенную прибыль при прекращении эксплуатации актива или его выбытии» (п. 41). Заметим, это относится не только к выбытию актива, как записано в ПБУ 6/01, но и к прекращению его эксплуатации. А при втором варианте МСФО (IAS) 16 разрешает организации в отличие от ПБУ 6/01 часть рассматриваемого прироста от переоценки основных средств переносить на нераспределенную
прибыль по мере эксплуатации актива, причем «в таком случае сумма переносимого прироста стоимости представляет собой разницу между суммой амортизации, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе первоначальной стоимости актива. Перенос прироста стоимости от переоценки на нераспределенную прибыль производится без задействования счетов прибыли или убытка» (п. 41).
В ПБУ 6/01, к сожалению, отсутствует и важное требование, имеющееся в МСФО (IAS) 16, о том, что ликвидационная стоимость и срок полезного использования актива должны пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года, и, если ожидания отличаются от предыдущих бухгалтерских оценок, изменения должны отражаться в учете как изменения в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (п. 51). О том, что сроки полезного использования основных средств должны в обязательном порядке пересматриваться как минимум ежегодно в конце отчетного года, не установлено и в Положении по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008). Отсутствие рассматриваемой нормы в отечественных стандартах не способствует повышению достоверности финансовой отчетности предприятий и организаций.
Критической оценки заслуживает и ряд положений в области амортизации основных средств. Прежде всего это касается методов амортизации. В МСФО (IAS) 16 к ним относятся: линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства продукции (п. 62). В ПБУ 6/01 кроме них, как известно, указан еще один: «способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования» (п. 18). Заметим, что последний метод не имеет сколько-нибудь весомого теоретического обоснования. Поэтому не случайно он отсутствует в МСФО (IAS) 16. По данной причине его следует изъять также из ПБУ 6/01.
В то же время в ПБУ 6/01 необходимо пересмотреть правило, согласно которому «применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных
средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в группу» (п. 18). В МСФО (IAS) 16 такой запрет на смену ранее выбранного метода амортизации по группе основных средств отсутствует. Более того, в нем содержится диаметрально противоположная норма, а именно: «метод амортизации, применяемый в отношении актива, должен пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года и, в случае значительного изменения в предполагаемой структуре потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, метод должен быть изменен с целью отражения такого изменения структуры. Это изменение должно отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8» (п. 61). Поскольку в России бухгалтерский учет реформируется на основе МСФО, то и в отечественных ПБУ должны быть закреплены эти требования.
Вместе с тем критической оценки заслуживает и порядок определения сроков полезного использования объекта основных средств. Сейчас предоставлено право устанавливать его самим организациям при принятии объекта к бухгалтерскому учету. При этом в соответствии с ПБУ 6/01 организации должны определять его исходя из:
«ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
ожидаемого фактического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срока аренды)» (п. 20).
Если сравнивать этот перечень факторов с указанным в МСФО (IAS) 16, то в последнем, помимо перечисленных выше, имеется еще один, причем очень важный, а именно: при определении срока использования объекта основных средств необходимо принимать во внимание возможное «моральное или коммерческое устаревание, возникающее в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи актива» (п. 56).
Нет необходимости приводить какие-либо аргументы о целесообразности дополнения ПБУ 6/01 такими важными установками. Но дело не только в этом. Проводимые нами исследования сложившейся практики в России в рассматриваемой сфере показывают, что руководители хозяйствующих субъектов нередко не утруждают себя расчетами по определению срока полезного использования объекта основных средств при принятии их к учету. Они берут их практически в готовом виде из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 для налогового учета. Однако при таком подходе не учитывается должным образом ряд перечисленных выше факторов, прежде всего сменность работы машин и оборудования. Разработчики указанной Классификации исходили из двухсменного режима работы машин и оборудования. Между тем на практике сейчас немало предприятий, работающих в одну смену; встречаются и такие, где оборудование используется в три, а иногда и в четыре смены. Поэтому в Классификации следовало бы предусмотреть поправочные коэффициенты для расчета амортизации по машинам и оборудованию: используемым в одну смену — понижающие, работающим в три и более смен — повышающие.
Весьма спорно выглядит в ПБУ 6/01 и норма, в соответствии с которой «в случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту» (п. 20). Иными словами, срок использования объекта основных средств, устанавливаемый при принятии его к учету, может пересматриваться только в сторону его увеличения и лишь в указанных выше двух случаях. Справедливости ради заметим, что в ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» отмечается, что срок полезного использования основных средств может пересматриваться (п. 3), причем не указано, в какую сторону (увеличения или уменьшения, либо в ту и другую).
Однако, если учесть, что эти положения являются нормативными документами одного
уровня регулирования, то действующей считается норма, содержащаяся в более позднем из них. В данном случае в ПБУ 6/01 (в ред. приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н), а не ПБУ 21/2008 (в ред. приказа Минфина России от 25.10.2010 № 132н). Между тем установленная в ПБУ6/01 норма находится в явном противоречии с требованиями, содержащимися в МСФО (IAS) 16, о которых говорилось выше, в частности о том, что срок полезного использования объекта основных средств должен в обязательном порядке пересматриваться как минимум один раз в конце каждого отчетного года (п. 51).
Этим требованием желательно было бы дополнить ПБУ 6/01. Но не только им. Следует пересмотреть в нем в сторону унификации с МСФО (IAS) 16 положения, касающиеся сроков начала и окончания начисления амортизации по объектам основных средств. В ПБУ 6/01, как известно, указано, что по объекту основных средств амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета (п. 21). А прекращают ее начислять «с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета» (п. 22).
В МСФО (IAS) 16 на этот счет указано несколько иное, а именно: «Амортизация актива начинается тогда, когда он становится доступным для использования, т. е. когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства. Начисление амортизации актива прекращается, начиная с более ранней из двух дат: даты перевода в состав активов, предназначенных для продажи (или включения в состав выбывающей группы, которая классифицируется как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5, или даты прекращения признания актива» (п. 55). В российской практике, к сожалению, нет пока положения, аналогичного МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». И в ПБУ 6/01 нет указанной выше нормы о том, что не следует начислять амортизацию по объектам основных
средств, предназначенных для продажи. Имеются, как видим, и различия в датах начала и начисления амортизации.
Не в полной мере согласуется с МСФО (IAS) 16 и норма ПБУ 6/01 о том, что начисление амортизации по объекту основных средств приостанавливается в случае перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3 мес., а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 мес. (п. 23). В МСФО (IAS) 16 в отношении периода, в течение которого основное средство находится в ремонте (причем в любом, в том числе и капитальном), имеется диаметрально противоположная норма: начисление амортизации по нему не должно прекращаться (п. 52).
Нет в ПБУ 6/01 и требования, что амортизацию следует не начислять, если объект поставлен на консервацию сроком более, чем на 3 мес. В отличие от этого в МСФО (IAS) 16 есть норма, согласно который начисление амортизации «не прекращается в случае простоя актива или прекращения активного использования актива, за исключением случаев, когда актив полностью амортизирован» (п. 55). В отдельных ситуациях (в частности при применении методов амортизации на основе использования актива, например метода единиц продукции, сумма амортизации может быть равна нулю, если актив не участвует в процессе производства (п. 55 МСФО (IAS) 16).
Критической оценки заслуживает и ряд других норм в рассматриваемой области, содержащихся в ПБУ 6/01. В соответствии с последним, как известно, хозяйствующие субъекты не должны начислять амортизации «по использованным для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование» (п. 17).
Не оспаривая правомерности неначисления амортизации по рассматриваемым активам, поскольку они не участвуют в процессе производства продукции, выполнении работ или оказании
услуг, нельзя не заметить, что в ПБУ 6/01 остался открытым вопрос о том, как быть с их износом. Эти объекты в период, когда они находятся на консервации, нередко подвергаются не только физическому, но и моральному износу. И нет никаких оснований оставлять без внимания данные процессы. Исходя из практических соображений, следует начислять износ по нормам амортизации по данным объектам основных средств и отражать его на забалансовом счете.
Нуждается в некоторых уточнениях и другая установка, содержащаяся в ПБУ 6/01, о том что «не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.)» (п. 17). В принципе, подход правильный. Однако не все из перечисленных примеров отвечают указанному выше условию. Прежде всего это касается земельных участков, особенно пашен, используемых в сельском хозяйстве. В последние 20 лет резко сократилось внесение в почву органических и минеральных удобрений. В результате в целом по стране плодородие ее за указанный период снизилось, по подсчетам ряда экономистов, примерно на треть. Поэтому в ПБУ 6/01 следовало бы записать, что в подобных ситуациях, когда снижается плодородие земельных участков, используемых в сельском хозяйстве, вполне правомерно начислять по ним амортизацию.
Исследования, проведенные нами, показали, что не получил в ПБУ 6/01 должного отражения и ряд вопросов, связанных с выбытием основных средств. В настоящее время в нем содержится на этот счет следующая установка: стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономических выгод (дохода) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29). При этом доходы и расходы от его списания всегда подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31). Такой порядок не в полной мере согласуется с тем, что содержится в МСФО (IAS) 16. Здесь указано, что «доходы или расходы, возникающие в связи со списанием объекта основных средств, включаются в состав
прибыли или убытка при списании объекта (если МСФО (IAS) 17 не содержит иных требований в отношении продажи с обратной арендой)» (п. 68). В ПБУ 6/01, к сожалению, нет даже упоминаний об особенностях учета результатов от такой продажи.
Но дело не только в этом. В ПБУ 6/01 в то же время имеется по меньшей мере довольно спорная установка о том, что «если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре» (п. 30). В данном случае эту норму следовало бы дополнить словами «если иное не установлено законодательством Российской Федерации», чтобы избежать встречающихся на практике ситуаций, когда объект «продают» по явно заниженной, иногда чисто символической, его стоимости. На наш взгляд, в таких ситуациях, если текущая рыночная стоимость реализуемого объекта основных средств гораздо выше, чем указанная сумма выручки в договоре, то разность между ними продавец у себя в учете должен отражать как утерянную выгоду.
Имеется ряд вопросов и к установленному порядку учета выбытия основных средств, в частности зданий, вследствие их ликвидации в тех случаях, когда на их месте возводятся новые. При этом на практике встречаются две ситуации со сносимыми зданиями: при первой из них ликвидируемый объект полностью износился или от его использования в дальнейшем не ожидается каких-либо экономических выгод, а при второй он еще не достиг полного физического износа и мог бы в дальнейшем приносить доход, но несравненно меньший, чем тот, который ожидается от построенного на его месте здания. В первом случае не вызывает особых возражений порядок, когда доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета
сносимого здания подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (хотя у некоторых оппонентов могут возникнуть на этот счет определенные сомнения). А во втором случае убытки по сносимому зданию вполне логично включать в стоимость нового возводимого на его месте здания.
Есть достаточно оснований полагать, что реализация на практике вносимых нами предложений будет полнее удовлетворять запросы современного бизнеса в более качественной информации, необходимой для принятия различных управленческих решений.
Список литературы
1. Гетьман В. Г. Учет природного капитала и истинных издержек. // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 17 (215).
2. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н (в ред. от 18.07.2012).
3. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (приложение 2. Положение по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений» (ПБУ 21/2008)) (в ред. от 25.10.2010).
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01): приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 24.12.2010).
5. Полтев К. Национальное состояние // Итоги. 2012. № 48 (859).
6. Сухова С. Госнефть // Итоги. 2012. № 44 (855).
7. Таубман У. Хрущев. М. : Молодая гвардия, 2008. 851 с.
