CC BY
29Назначение стандартов экономического субъекта по бухгалтерскому учету
г-
сэ
сч
сэ £
Б
а
2 ©
Никитина Наталья Николаевна,
кандидат экономических наук, доцент, Башкирский государственный университет, Стерлита-макский филиал, nikitina-n-n@yandex.ru
Введение в действие Федерального закона «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ обусловило появление в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в РФ новой категории «стандарты экономического субъекта». Теоретико-методологические вопросы структуры и содержания данных стандартов в достаточной степени не разработаны и остаются дискуссионными. В данной статье рассмотрено назначение стандартов экономического субъекта в бухгалтерском учете. Вопросы применения стандартов экономического субъекта рассматриваются в статье во взаимосвязи с необходимостью разработки учетной политики, а также организации и ведения внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. Проанализировано соотношение стандартов экономического субъекта и учетной политики, а также стандартов экономического субъекта и внутреннего контроля. Сделан вывод, что основным документом в системе стандартов экономического субъекта является Положение об учетной политике организации. Ключевые слова: стандарты экономического субъекта, учетная политика организации, внутренний контроль.
Федеральный закон от 06 декабря 2011 г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», вступивший в силу с 1 января 2013 г., в отличие от прежнего Закона о бухгалтерском учете (1996 г.), в числе прочих содержал следующие новации:
- расширена сфера действия Закона «О бухгалтерском учете»;
- включены в состав законодательства о бухгалтерском учете не только законы, указы Президента России и постановления Правительства РФ, как это было ранее, но и принятые в соответствии с законами другие нормативные правовые акты. Таким образом, снята юридическая коллизия, когда различные методические материалы (инструкции, методические указания и т.п.) не признавались в судах и налоговых органах на том основании, что их статус не был закреплен в Законе «О бухгалтерском учете»;
- введены принципиально новые положения, посвященные регулированию бухгалтерского учета: смешанное (государственное и негосударственное) регулирование бухгалтерского учета; применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов; строгая иерархия документов в области регулирования бухгалтерского учета, обеспечивающая взаимосвязь и непротиворечивость нормативной базы и т.д.
- введены новые категории: «экономический субъект», «стандарт бухгалтерского учета», «международный стандарт» и др.;
- появилась статья, посвященная учетной политике (ст. 8);
- введена обязанность осуществления внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, а также ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, если организация подлежит обязательному аудиту (ст. 19).
Данные новации в Законе о бухгалтерском учете поставили перед специалистами задачу практической реализации указанных требований (положений) Закона. Однако теоретико-методологическая база по вопросам структуры и содержания стандартов экономического субъекта, осуществления внутреннего контроля в достаточной степени не разработана.
В статье 3 Федерального закона № 402-ФЗ понятие «стандарт бухгалтерского учета» определено как «документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета». В соответствии со ст. 3 и ст. 21 Закона №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», выделяют следующие виды стандартов бухгалтерского учета: международные, федеральные, отраслевые, стандарты экономического субъекта.
Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 20162018 гг. утверждена Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 23 мая 2016 г. №70н. До утверждения федеральных стандартов действующие Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) являются основными российскими стандартами бухгалтерского учета (ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).
В целом структура отечественных нормативных актов иерархическая и включает в себя (ст.4, ст.21 Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ):
- законодательные акты;
- нормативные правовые акты органов государственного регулирования (федеральные стандарты; отраслевые стандарты; документы МСФО);
- рекомендации в области бухгалтерского учета;
- стандарты экономического субъекта.
Исходя из норм ст. 21 Закона № 402-ФЗ, основное назначение стандартов экономического субъекта - упорядочение организации и ведения бухгалтерского учета экономическим субъектом.
В Законе №402-ФЗ вопросам организации ведения бухгалтерского учета посвящена статья 7, хранения документов бухгалтерского учета - статья 29. В соответствии со статьей 8 Федерального закона №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), экономический субъект формирует свою учетную политику, которая, в конечном итоге, определяет систему бухгалтерского учета и отчетности организации.
Учетная политика экономического субъекта - «совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета»:
1) формируется экономическим субъектом самостоятельно, исходя из законодательства о бухгалтерском учете, федеральных и отраслевых стандартов;
2) при формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами;
3) в случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ разрабатывается экономическим субъектом самостоятельно, исходя из требований законодательства о бухгалтерском учете, федеральных и (или) отраслевых стандартов.
На наш взгляд, вопросы применения стандартов экономического субъекта, организации и ведения внутреннего контроля, а также разработки учетной политики, являются тесно взаимосвязанными.
В ПБУ 1/2008 содержится перечень обязательных компонентов учетной политики: рабочий план счетов, формы первичных учетных документов, порядок проведения инвентаризаций, способы оценки активов и обязательств, правила документооборота, порядок контроля за хозяйственными операциями. Как видим, в большей степени эти документы относятся к системе внутреннего контроля.
Основным стандартом экономического субъекта, по нашему мнению, следует считать Положение об учетной политике организации. В свете требований Закона №о402-ФЗ целесообразно именовать такой документ, например как Стандарт экономического субъекта «Учетная политика организации для целей бухгалтерского учета».
Однако в литературе сформировалось два подхода к вопросу, относится
ли учетная политика (разработка которой обязательна для экономических субъектов) к стандартам экономических субъектов.
По мнению Дирковой Е. [1], учетная политика и стандарт экономического субъекта - два отдельных внутренних документа, регламентирующие ведение учета, предусмотренные Федеральным законом от 06.12.2011 1№о402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Сафронова Г.П., Костина З.А., акцентируя внимание на обязательности разработки учетной политики (ст. 8 Закона №402-ФЗ) и добровольности, то есть необязательности, применения стандартов экономического субъекта (ст. 21 Закона №402-ФЗ), сопоставляют эти два понятия и делают заключение о необходимости разработки двух пакетов внутренних документов, регламентирующих ведение учета на предприятии [7].
Минина Н.В. справедливо отмечает, что поскольку способы ведения бухгалтерского учета, являющиеся элементами и учетной политики, и стандартов бухгалтерского учета организации, организация определяет самостоятельно, то «форму отражения этих способов: как части учетной политики или как стандарта, она так же определяет самостоятельно». Следовательно, способы ведения объектов бухгалтерского учета экономический субъект может отражать как в учетной политике, так и в стандартах, являющихся частью учетной политики» [3].
Рассматривая вопрос о соотношении понятий «учетная политика» и «стандарты экономического субъекта», Л.Ф. Нас-кевич, О.А. Ненахова делают вывод, что «учетная политика как документ, закрепляющий способы ведения бухгалтерского учета экономическим субъектом, может рассматриваться в качестве стандарта экономического субъекта» [4, с.67].
Анализ научных трудов различных авторов показал, что в целом преобладает подход, касающийся формирования учетной политики как внутреннего стандарта организации.
Следует отметить, что пакет внутренних локальных документов - огромный массив управленческой документации на предприятии. Необходимость поддерживать эти документы в актуальном состоянии в условиях постоянных изменений в законодательстве будет отвлекать значительный объем времени и ресурсов (в нарушение принципа рациональности ведения учета).
В РСБУ учетная политика в основном предназначена для целей ведения бухгал-
терского учета и внутреннего контроля. Речь идет, прежде всего, о возможности разделения функций учета и контроля.
Согласно Рекомендациям по организации и осуществлению экономическими субъектами внутреннего контроля, разработанным Минфином России [6], одним из основных элементов внутреннего контроля является контрольная среда - «совокупность принципов и стандартов деятельности экономического субъекта, которые определяют общее понимание внутреннего контроля и требования к внутреннему контролю на уровне экономического субъекта в целом».
Применительно к ведению бухгалтерского учета, в том числе составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, «контрольную среду могут описывать положение о бухгалтерской службе, учетная политика экономического субъекта, требования к квалификации бухгалтерского персонала и другие документы, устанавливающие общие требования к среде, в которой организуется и ведется бухгалтерский учет, порядку взаимодействия подразделений и персонала экономического субъекта и принятия решений по вопросам бухгалтерского учета».
По Закону о бухгалтерском учете, с одной стороны, необходимость разработки стандартов экономического субъекта определяется им самостоятельно (ст. 21), т.е. их разработка необязательна, с другой стороны прописана обязанность организации и осуществления внутреннего контроля (ст. 19).
Как функция управления, контроль состоит из установки стандартов, измерения фактически достигнутых результатов и проведения корректировок в том случае, если достигнутые результаты существенно отличаются от установленных стандартов. Другими словами, контроль предполагает наличие определенных установленных стандартов.
Таким образом, чтобы реализовать требование проведения внутреннего контроля экономическим субъектом, необходимо разработать и утвердить внутренние стандарты. Система стандартов обеспечит проведение объективной оценки системы внутреннего контроля на основе единого подхода и методологии.
Следовательно, при оговорке законодателей о добровольности применения стандартов экономического субъекта, стандарты необходимо разрабатывать в целях осуществления в обязательном порядке внутреннего контроля.
Положение об учетной политике в организации и есть стандарт экономи-
О £
Я
3
9
а
2 а
7
г-
CS
сч
CS £
ческого субъекта. Поскольку постепенно имеющиеся ПБУ трансформируются в ФСБУ и, по сути, выступают в качестве федеральных стандартов, правомерно на наш взгляд, основополагающим документом в системе стандартов экономического субъекта следует считать Положение об учетной политике организации.
Применительно к внутренней стандартизации процесса формирования учетной информации Л.С. Корабельникова предлагает сформировать «Перечень управленческой документации, составляющей внутренние стандарты экономического субъекта» с учетом Словаря видов и разновидностей управленческой документации [2, с.97].
На наш взгляд, вопросы разработки стандартов экономического субъекта и осуществления внутреннего контроля по существу сводятся к технической регламентации учетных и контрольных процедур и при этом оказываются тесно взаимосвязанными. Считаем, что в дополнение к основному стандарту предприятия по учетной политике необходимо разработать Положение о внутреннем контроле.
Литература
1. Диркова Е. Стандарт экономического субъекта - инструмент управления // Предпринимательство и право. Информационно-аналитический портал. 10.09.2014. URL: http://lexandbusiness.ru/ view-article.php?id=3867
2. Корабельникова Л.С. Учетные стандарты экономического субъекта: термины и определения // Бухгалтерский учет и аудит: прошлое, настоящее и будущее: Сб. науч. статей региональной науч.-практ. конференции: в 2 частях. Новосибирск, 2016. С. 96-99.
3. Минина Н. В. Стандарты и учетная политика экономического субъекта // Audit-it.ru. 2013. 08 апреля. URL: http:// www.audit-it.ru/articles/account/basis/a82/ 572679.html
4. Наскевич Л.Ф., Ненахова О.А. Правовое регулирование формирования учетной политики в коммерческих организациях // Наука и образование: хозяйство и экономика; предпринимательство; право и управление. 2015. № 12 (67). С. 6973.
5. О бухгалтерском учете: федеральный закон Российской Федерации от 06.12.201 1 №402-ФЗ (ред. от
23.05.2016).
6. Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности: информация Минфина России №ПЗ-11/2013.
7. Сафронова Г.П., Костина З.А. Сущность и предназначение стандартов по бухгалтерскому учету экономического субъекта и их взаимосвязь с его учетной политикой // Современные проблемы науки и образования. - 2015. - № 2-1.; URL: https://science-education.ru/ru/article/ view?id=20608 (дата обращения:
07.04.2017).
8. Сафронова Г.П., Костина З.А. Внутренние стандарты экономического субъекта как средство реализации требований Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» по организации и осуществлению внутреннего контроля // Фундаментальные исследования. - 2016. - № 12-4. - С. 902-906; URL: https:// fundamental-research.ru/ru/article/ view?id=41191 (дата обращения: 07.04.2017).
The purpose of the standards of the economic entity in accounting the appointment of the standards of the economic entity for accounting Nikitina N.N. Bashkir State University
The introduction of the Federal law «On accounting» №402-FZ has led to the emergence in the system of normative regulation of accounting and reporting in the Russian Federation a new category of «standards economic entity». Theoretical and methodological issues of the structure and content of these standards is
not sufficiently developed and remain controversial. This article describes the appointment of the standards of the economic entity in accounting. The application of standards of the economic entity are discussed in the article in conjunction with the need to develop accounting policies, as well of organization and conducting internal control of the facts of economic life, accounting and preparation of financial statements. Analyzed the relationship of standards of the economic entity and accounting policies and standards the economic entity and internal control. It is concluded that the basic document in the system of standards the economic entity is the Provision on accounting policy of organizations.
Key words: the standards of the economic entity, accounting policy of the organization, internal control
References
1. Dikova E. Standard the economic entity is a
management tool // Entrepreneurship and law. Information-analytical portal. 10.09.2014. URL: http://lexandbusiness.ru/view-article.php?id=3867
2. Korabelnikova L. C. Accounting standards of the
economic entity: terms and definitions // Accounting and audit: past, present and future: Sat. scientific. articles of the regional scient.-pract. conference: in 2 parts. Novosibirsk, 2016. P. 96-99.
3. Minina N. V. Standards and accounting policies
the economic entity // Audit-it.ru. 2013. April 08. URL: http://www.audit-it.ru/articles/ account/basis/a82/572679.html
4. Naskevich, L.F., Nenakhova O.A. Legal regulation
of formation of accounting policy in commercial organizations // Science and education: economy; enterprise; law and management/ 2015. № 12 (67). P. 69-73.
5. On accounting: Federal law of the Russian
Federation of 06.12.2011 No. 402-FZ (ed. by 23.05.2016).
6. Organization and implementation of the economic
entity's internal control committed to the facts of economic life, accounting and preparation of accounting (financial) statements: the information of the Ministry of Finance of Russia №PZ-11/2013
7. Safronova G.P., Kostina Z.A. Summary of the
application and in accounting standards given the economic subjects and their relationship with its accounting policy // Modern problems of science and education- 2015. - № 2-1.; URL: https://science-education.ru/ru/article/ view?id=20608
8. Safronova G.P., Kostina Z.A. Internal standards
the economic subjects as an implementer of the Federal law of the Russian Federation «On accounting» on the organization and implementation of internal control // Fundamental research. - 2016. - № 12-4. -P. 902-906; URL: https://fundamental-research.ru/ru/article/view?id=41191 (date of access: 07.04.2017).
Б
2 ©
