CC BY
99
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657.631
НАУЧНОЕ НАСЛЕДИЕ ТЕОДОРА ЛИМПЕРГА: ИСТОКИ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ
АУДИТА
П.П. БАРАНОВ,
доктор экономических наук, профессорл кафедры финансов, учета и аудита E-mail: bpavel@ngs.ru Сибирский государственный индустриальный университет
В статье представлена характеристика некоторых результатов исследования научного наследия основателя амстердамской школы бухгалтерского учета профессора Т. Лимперга (1879-1961), доказано и раскрыто влияние разработанной им теории вдохновленного доверия на формирование системы международных стандартов аудита, сделан вывод о существующих резервах, а также определены направления развития и использования аудиторской науки для сокращения разрыва общественных ожиданий в отношении институтов финансового контроля.
Ключевые слова: повышение требований к качеству аудита, состоятельность аудиторской науки, теория вдохновленного доверия, международные стандарты аудита, причинно-следственные связи
Нарастание кризисных явлений в мировой и национальных экономических системах закономерно обостряет комплекс проблем обеспечения качества, эффективности и результативности всех видов финансового контроля, и в первую очередь пристальное внимание международного научного и профессионального сообщества фокусируется в
сложившихся условиях на проблемах аудиторской деятельности. Сам факт ужесточения требований к аудиту понятен, но возникают серьезные сомнения в корректности выбора в качестве объекта этих требований практикующих аудиторов.
Если говорить об отечественных аудиторах, то повышение уровня требований по отношению к их деятельности представляется априори малоэффективной мерой, поскольку аудиторская практика в России сегодня регулируется тремя видами разнородных нормативных документов, в числе которых равноправно сосуществуют как правила, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, так и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлениями Правительства Российской Федерации, а также федеральные стандарты аудиторской деятельности, утвержденные приказами Минфина России.
Сложившаяся ситуация - неизбежное следствие отечественных издержек развития аудита, однако она осложняется еще и перманентными декларациями о предстоящем переходе российского аудита на международные стандарты. Есть
все основания полагать, что настойчивое желание административных кругов интенсифицировать естественный ход событий, обеспечить молниеносное преодоление отечественным аудитом того пути, по которому западная аудиторская практика весьма непросто продвигалась более полутора сотен лет, способно привести к обратному эффекту - снижению и без того проблемного качества российского аудита, многие представители которого (и порой небезосновательно) воспринимают тексты некоторых аудиторских регулятивов как умозрительный продукт ученого мира, не имеющий никакого отношения к реальной действительности.
Логический анализ этой ситуации часто приводит исследователей к постановке вопроса: почему на Западе положения международных стандартов аудита (МСА) адекватно воспринимаются и полноценно реализуются, а в России их внедрение осуществляется безапелляционно и императивно, «из-под палки» (впрочем, как и многие другие новации)? Такой вопрос представляется некорректным, и корни этой некорректности кроются в неадекватной оценке российскими учеными и практиками ситуации с внедрением международных норм учета, отчетности и аудита за рубежом. Данный тезис подтверждается как объективными доказательствами (в первую очередь реализацией Советом по международным стандартам аудита и гарантии качества (IAASB) Международной федерации бухгалтеров (МФБ) в конце первого десятилетия XXI в. проекта Clarity, призванного снизить герменевтическую неопределенность и противоречивость текста МСА), так и свидетельствами индикативного характера -многочисленными публикациями западных ученых, весьма жестко, категорично подвергающих критике аудиторские регулятивы даже после придания последним «ясности» в результате осуществления указанного проекта МФБ [4, 5].
Безусловно, сложности понимания текста МСА в России обусловлены и издержками перевода, однако есть веские основания считать, что родовая причина этих сложностей - следствие недоработок международного научного сообщества, не сумевшего до настоящего времени глубоко исследовать, раскрыть и ретранслировать связь научной теории аудита и базирующихся на ней международных стандартов.
Исследования автора, проведенные в 20122014 гг., дают возможность продемонстрировать природу и характер связей подобного рода на примере отражения в положениях международных стандартов аудита концептуальных аспектов теории вдохновленного доверия (Theory of inspired confidence), сформированной, сформулированной и презентованной профессиональному сообществу в 1926-1933 гг. голландским ученым Теодором Лимпергом младшим.
Англоязычному сообществу бухгалтеров и аудиторов основные идеи теории вдохновленного доверия стали известны в 1985 г., когда научно-исследовательский институт Лимперга (Limperg Instituut, Amsterdam, The Netherlands) завершил перевод на английский язык и опубликовал под общим названием «Социальная ответственность аудитора» серию из четырех научных работ профессора Т. Лимперга, изданных в 1932-1933 гг. голландским журналом «Бухгалтерский и деловой ежемесячник» (Maandblad voor Accountancy en Bedrijfshuishoud-kunde) [6].
В России до настоящего времени результаты исследований Теодора Лимперга в области аудита и его вклад в аудиторскую науку остаются недооцененными: имя ученого, признанного в мире именно за заслуги в развитии теории аудита, упоминается в отечественной научной и учебной литературе лишь в контексте теории бухгалтерского учета, которую он обогатил концепцией оценки активов по восстановительной стоимости и знаменитой фразой о сомнительности доходов и очевидности расходов, составившей антитезу не менее знаменитой контроверсии Джино Дзаппы [1]. Вместе с тем исследования автора настоящей публикации дают возможность рассматривать теорию вдохновленного доверия как нашедшую отражение в актуальных текстах международных стандартов аудиторской практики одну из базовых концепций научной теории аудита, раскрывающей природу его ключевых категорий и показывающую истоки современной методологии аудита.
Проведенный анализ научного наследия профессора Т. Лимперга позволяет выделить ряд ключевых положений теории вдохновленного доверия, оказавших наиболее серьезное влияние на британо-американскую научную школу учета
и аудита и, соответственно, на развитие системы международных аудиторских стандартов.
Бухгалтерский учет, анализ и аудит - единая и неделимая научная и профессиональная «триада». Теодор Лимперг рассматривает бухгалтерский учет, анализ и аудит как абсолютно целостную, системно организованную и имеющую единую природу профессию, которая базируется на столь же целостной, внутренне неразрывно связанной научной дисциплине. Об этом свидетельствуют даже косвенные признаки. В частности, говоря об одном и том же носителе профессии, голландский ученый в различных ситуациях именует данное лицо как бухгалтером, так и экспертом, аналитиком и аудитором. С позиций некоторых российских специалистов, участвующих в дискуссиях по затрагиваемой проблематике, подобный прием, использованный Т. Лимпергом в ходе изложении академического материала, при первом знакомстве с научным наследием ученого совершенно дезориентирует исследователя и заставляет постоянно задумываться над вопросом: так все-таки о ком же конкретно идет речь, о бухгалтере, аналитике или аудиторе? И лишь после скрупулезного изучения основ теории вдохновленного доверия становится ясно, что концептуальный подход Т. Лимперга требует рассматривать учет, анализ и аудит как три совершенно равновеликих грани одной призмы, взгляд через каждую из которых дает совершенно особое представление о функции релевантной профессии в экономике и обществе. Иначе говоря, в зависимости от конкретной ситуации и актуальных потребностей окружающей среды на первый план в функционале носителя профессии может выходить тот или иной элемент бухгалтерской «триады», однако его превалирование не может и не должно означать разрыва с ее другими составляющими.
Этот концептуальный подход, полностью разделяемый автором, находит свое отражение в современной системе международных стандартов учета, отчетности и аудита.
во-первых, он воплощается в огромном количестве перекрестных ссылок на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и МСА, предписывающих аудитору учитывать положения стандартов отчетности, а бухгалтеру - положения аудиторских регулятивов.
во-вторых, в системе МСА присутствуют как специальные «аналитические» стандарты, так и отдельные положения анализа, поясняющие и раскрывающие предпосылки, на которые должен опираться аудитор при принятии решений и формировании своего профессионального суждения.
в-третьих, сама постановка цели аудита в международных стандартах, трактуемая как «подтверждение достоверности финансовой отчетности» (в отличие от отечественного «выражения мнения») содержит в себе четкий ориентир на единство учета, анализа и аудита, предопределяющий обязательное и в равной степени важное участие всех заинтересованных сторон - аудиторов, бухгалтеров, аналитиков и иных носителей профессии - в обеспечении достоверности финансовой информации.
Процесс формирования профессионального суждения аудитора должен базироваться на осознании им своей роли как доверенного лица общества. Согласно теории Т. Лимперга общество, рассматриваемое в самом широком смысле, объективно нуждается в достоверной финансовой информации и в целях обеспечения гарантий такой достоверности априори наделяет профессию аудитора (бухгалтера, аналитика) непререкаемым авторитетом, а ее носителей - высоким статусом доверенных лиц (конфиденциальных агентов) общества. При этом аудиторы должны осознавать свой статус, свою социальную ответственность и вести профессиональную деятельность так, чтобы оправдать оказанное обществом доверие. Высшая миссия аудитора в контексте теории вдохновленного доверия состоит в ограждении общества, включающего как отдельных индивидуумов, так и их группы, объединенные по характеру заинтересованности в публичной информации, от сведений, вуалирующих реальное положение дел в конкретном бизнесе, и представляющих, таким образом, серьезную общественную угрозу.
Анализируя данное положение рассматриваемой теории, очевидно лежащее в русле нормативной методологии, нельзя не заметить его связи с современной концепцией существенности, ключевые аспекты которой сформулированы в целой серии международных стандартов финансовой отчетности и аудита, но, главным образом,
сконцентрированы в тексте МСА (ISA) 320 «Существенность в планировании и осуществлении аудита». Интересно, что идея рассмотрения бухгалтерской финансовой отчетности как средства общественной коммуникации, высказанная Т. Лимпергом одним им из первых, нашла непосредственное отражение в указанном стандарте, о чем свидетельствуют следующие положения (в авторском переводе оригинального текста):
- искажения информации, включая ее сокрытие (пропуск), могут признаваться существенными, если они, по отдельности или в совокупности, могут быть обоснованно сочтены влияющими на решения пользователей, принятые на базе финансовой отчетности;
- суждения аудитора о причинах и предпосылках признания существенности пользователями финансовой отчетности базируются на рассмотрении их наиболее общих групповых информационных потребностей;
- формирование профессионального суждения о существенности зависит от понимания аудитором информационных потребностей пользователей финансовой отчетности. Более того, и разъясняющие текст МСА 320
приложения самым тщательным образом акцентируют внимание аудиторов на возможных различиях в подходах к анализу и информационных предпочтениях пользователей, относящихся к разным группам.
Таким образом, исследование рассматриваемого положения, получившего очевидное преломление в актуальных международных регулятивах аудита, позволяет отнести Т. Лимперга не только к пионерам идеи «коммуникационного баланса», но и к основоположникам теории стейкхолдеров, получившей признание на западе лишь в 1970-х гг. и являющейся едва ли не самой «модной» теорией в современной России.
Общество не должно испытывать иррациональных ожиданий в отношении потенциала аудитора как своего доверенного лица. По замыслу голландского ученого, необходимым условием полноценной реализации аудитором функции доверенного лица общества должно стать формирование этим обществом единого стандарта требований к качеству информации, генерируемой в бухгалтерском учете, отражаемой в финансовой
отчетности и проверяемой аудиторами. Принимая за основу такой стандарт, сообщество аудиторов, бухгалтеров и аналитиков должно в качестве ответного жеста разработать собственный профессиональный стандарт, представляющий собой систему институций - норм аудита, учета и анализа, включающих как сугубо профессиональные - методологические, методические и организационно-технологические нормы, так и нормы профессиональной этики.
Необходимо отметить, что важнейшими условиями эффективной реализации функции бухгалтера (аналитика, аудитора) как конфиденциального агента общества Т. Лимперг считал не только сам факт существования указанных норм, но и обеспечение их открытости, транспарентности, без которой в принципе невозможна гармонизация стандартов профессии с общественными потребностями. Исходя из этого, ученый отстаивал точку зрения, в соответствии с которой общество не вправе ожидать от аудитора большего, чем допускают положения и ограничения, зафиксированные в профессиональном стандарте. Благодаря данному тезису теорию Т. Лимперга называют еще теорией рациональных ожиданий. Это наименование вызывает стойкое неприятие у ряда апологетов науки об управлении, в которой существует близкая по логике теория мотивации с аналогичным названием.
Однако акцент на следование обществом принципу рациональности в ожиданиях от аудиторской профессии представляется весьма важным в силу целого ряда обстоятельств.
Требование рациональности ожиданий общества в отношении функции аудитора предотвращает необъективность ожиданий, дезавуирование института аудита в силу незнания обществом системы профессиональных ограничений. Наиболее часто, как показывает анализ, завышенные ожидания подобного рода обусловлены полным отсутствием у пользователей отчетности каких бы то ни было представлений о таких категориях, как аудиторский риск, существенность и профессиональное суждение - ключевых феноменах, на которых зиждется аудит как наука и практика. В соответствии с теорией Т. Лимперга коль скоро общество ориентирует аудитора на деятельность в общественных интересах и, следовательно, на внимательное изучение этих интересов, то и аудитор вправе рассчитывать
на то, что общество в целом и его отдельные группы в частности должны изучать и понимать особенности деятельности аудитора и те профессиональные, экономические и этические ограничения, в рамках которых он выполняет свою миссию. При этом следует отметить, что аудиторы выполняют свои обязанности в контексте рассматриваемой теории -все ключевые аспекты профессии так или иначе стандартизированы и кодифицированы, однако общество не только не проявляет интереса к аудиторским стандартам, но и не формулирует в явном виде своих потребительских информационных предпочтений, в то же время не забывая при каждом удобном случае обвинить аудит и учет в приблизительности и условности.
Впрочем, констатация данного факта, как это могло бы показаться на первый взгляд, совершенно не свидетельствует о несостоятельности теории вдохновленного доверия.
Теория Т. Лимперга, безусловно, идеализирует стороны, которые участвуют в отношениях, возникающих и развивающихся вокруг финансовой информации в экономике и обществе. Очевидно и то, что голландский ученый сформировал свою теорию в контексте нормативной методологии, проектируя надлежащий порядок вещей. Но отрицание того факта, что рассматриваемая теория определила ориентиры международной стандартизации аудита, а многие ее положения прямо отразились на качественной, содержательной стороне аудиторской науки и стандартов аудита - безосновательно.
Определенный (хотя и весьма далекий от полноты) набор логических аргументов и доказательств значимости вклада теории вдохновленного доверия в развитие научной теории аудита и аудиторской практики представлен в настоящей публикации. Однако существуют и прямые свидетельства влияния данной теории на реалии аудита. Одно из них приводит в своих работах известный шотландский профессор Дэвид Флинт, говоря о том, что в 1970-е гг., годы зарождения системы МСА, знаменитая Комиссия Коэна, созданная Конгрессом США для оценки эффективности аудиторской практики, во многом под влиянием идей Т. Лимперга констатировала так называемый «разрыв ожиданий» (expectations gap) общества в отношении американского аудита и инициировала
процесс формирования национальных аудиторских стандартов (GAAS) [3, 7].
Опыт проведенного исследования, результаты которого позволяют через причинно-следственные связи науки и практики понять многие парадоксы современного аудита, приводит к очень важному выводу: констатируемый в национальных и мировой экономических системах разрыв ожиданий в отношении института аудиторской деятельности не может быть устранен без активного участия научного сообщества, которому надлежит вернуться в «пространство совести» [2], выступить арбитром в споре сторон о реализации социальной ответственности аудитора и на основе глубоких исследований истории развития экономической мысли в сочетании с широкой просветительской работой создать необходимые условия для гармонизации ожиданий общества и реалий современного аудита.
Список литературы
1. СоколовЯ.В. Здравый смысл и бухгалтерия: парадоксы исчисления прибыли // Финансы и бизнес. 2006. № 2. С. 49-55.
2. Шапошников А.А. Пространство совести бухгалтера // Сибирская финансовая школа. 2008. № 5.С. 10-11.
3. FlintD. Professor Limperg's Audit Philosophy -the Theory of Inspired Confidence. Limperg instituut, Inter-university institute for accountancy, Amsterdam, The Netherlands, 1985, 5 p.
4. Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (IAASB). http://www.ifac.org/auditing-assurance/clarity-center.
5. Kells S. The Seven Deadly Sins of Performance Auditing: Implications for Monitoring Public Audit Institutions. Australian Accounting Review, 2011, no. 59, vol. 21, issue 4, pp. 383-396.
6. Limperg Th. The Social Responsibility of the Auditor. Limperg instituut, Inter-university institute for accountancy, Amsterdam, The Netherlands, 1985, 46 p.
7. United States Congress, 1977. Improving the Accountability of Publicly Owned Corporations and their Auditors, Report of the Sub-Committee on Reports, Accounting and Management of the Committee on Government Affairs (The Metcalf Committee). United States Senate. The Journal of Accountancy. January, 1978.
International accounting Auditing
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
THEODOR LIMPERG'S ScIENTIFIc HERITAGE:
sources of the international standards of auditing
Pavel P. BARANOV
Abstract
The article presents the characteristics of some of the results of the study of the scientific heritage of the founder of Amsterdam School of accounting professor Theodor Limperg (1879-1961). The author reveals the influence of his theory of inspired confidence on the formation of international auditing standards. The paper makes a conclusion about the existing reserves and also determines the directions of development and use of auditing science for reducing gap of public expectations regarding of institutions of financial control.
Keywords: increase, requirements, audit quality, validity, auditing, inspired confidence, international auditing standards, cause-and-effect relationships
References
1. Sokolov Ya.V. Zdravyi smysl i bukhgalteriya: paradoksy ischisleniya pribyli [Common sense and accounting: paradoxes of calculation of profit]. Finansy i biznes - Finance and business, 2006, no. 2, pp.49-55.
2. Shaposhnikov A.A. Prostranstvo sovesti bukhgaltera [Space of the conscience of an accountant]. Sibirskaya finansovaya shkola - Siberian financial school, 2008, no. 5, pp.10-11.
3. Flint D. Professor Limperg's Audit Philosophy - the Theory of Inspired Confidence. Limperg instituut, Inter-university institute for accountancy, Amsterdam, The Netherlands, 1985, 5 p.
4. Inernational Auditing and Assurance Standards Board (IAASB). http://www.ifac.org/auditing-assurance/clarity-center.
5. Kells S. The Seven Deadly Sins of Performance Auditing: Implications for Monitoring Public Audit Institutions. Australian Accounting Review, 2011, no. 59, vol. 21, issue 4, pp. 383-396.
6. Limperg Th. The Social Responsibility of the Auditor. Limperg instituut, Inter-university institute for accountancy, Amsterdam, The Netherlands, 1985, 46 p.
7. United States Congress. 1977, Improving the Accountability of Publicly Owned Corporations and their Auditors, Report of the Sub-Committee on Reports, Accounting and Management of the Committee on Government Affairs (The Metcalf Committee). United States Senate. The Journal of Accountancy. January, 1978.
Pavel P. BARANOV
Siberian State Industrial University, Novokuznetsk, Russian Federation bpavel@ngs.ru
