CC BY
89
НАУЧНО-ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЕ И ОПЫТНО-КОНСТРУКТОРСКИЕ РАБОТЫ: ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ДОГОВОРА, ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России
Общая правовая характеристика. Договоры на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ регулируются гл. 38 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 769 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести научные исследования, обусловленные техническим заданием заказчика, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
Следовательно, к научно-исследовательским работам отнесены обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а к опытно-конструкторским — разработка образца нового изделия.
Под научными исследованиями и разработками понимается творческая деятельность, осуществляемая на систематической основе для увеличения суммы научных знаний, в том числе о человеке, природе и обществе, атакже поиск новых областей применения этих знаний.
Критерием, позволяющим отличить научные исследования и разработки от сопутствующих им видов деятельности, является наличие в исследованиях и разработках значительного элемента новизны.
Кроме ГК РФ выполнение научных исследований и разработок регулируется Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (далее — Закон № 127-ФЗ).
Так, согласно ст. 2 Закона № 127-ФЗ применяются следующие понятия:
1) научная (научно-исследовательская) деятельность — деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:
• фундаментальные научные исследования — экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;
• прикладные научные исследования — исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач;
2) научно-техническая деятельность — деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы;
3) экспериментальные разработки — деятельность, основанная на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направленная на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование;
4) научный и (или) научно-технический результат — продукт научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе;
5) научная и (или) научно-техническая продукция — научный и (или) научно-технический результат, в том числе результат интеллектуальной деятельности, предназначенный для реализации.
В соответствии со ст. 8 Закона № 127-ФЗ основной правовой формой отношений между научной организацией, заказчиком и иными потребителями научной и (или) научно-технической продукции являются договоры (контракты) на создание, передачу и использование научной и (или) научно-технической продукции; оказание научных, научно-технических, инженерно-консультационных и иных услуг, а также другие договоры, в том числе договоры о совместной научной и (или) научно-технической деятельности и распределении прибыли.
Конкретное содержание работ, относящихся к научно-исследовательским работам, в налоговом и гражданском законодательстве не определено.
Согласно Указаниям по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 2-наука «Сведения о выполнении научных исследований и разработок», утвержденным приказом Росстата от 19.01.2009 № 4, критерием, позволяющим отличить научные исследования и разработки от сопутствующих им видов деятельности, является наличие в исследованиях и разработках значительного элемента новизны.
В судебной практике научно-исследовательскими работами признаются работы, результаты которых имеют значительный элемент новизны и могут быть использованы для совершенствования выпускаемой продукции (см., например, постановления ФАС Московского округа от 12.09.2008 № КА-А40/8498-08 и ФАС Северо-Западного округа от 24.12.2007 № А56-7105/2007).
Также научно-исследовательскими работами суды признают работы, в конечном продукте которых имеются новые знания и решения (см., например, постановление ФАС Московского округа от 09.09.2008 № КА-А40/7255-08), а также результатом которых является создание опытных (экспериментальных) образцов продукции (см., например, постановление ФАС Московского ок-ругаот 10.11.2005 № КА-А40/11133-05).
В постановлении ФАС Московского округа от 12.09.2008 № КА-А40/8498-08 работы квалифицированы в качестве научно-исследовательских, поскольку они проводятся на основании технического задания, их результаты подтверждены соответствующими расчетами и зафиксированы на любом носителе, а сами работы направлены на получение или применение новых знаний или решений.
Следует отметить, что научно-исследовательский характер работ может быть подтверж-
ден сторонними специалистами (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2002 № А56-17291/02).
Стороны: заказчик и исполнитель. На стороне заказчика могут выступать любые субъекты гражданского права — юридическое лицо, физическое лицо, органы власти Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, нуждающиеся в проведении соответствующих исследований и разработок.
Если заказчиком по договору выступает государство в лице уполномоченного федерального органа исполнительной власти либо муниципальное образование в лице органа местного самоуправления, то согласно ст. 778 ГК РФ к государственным (муниципальным) контрактам на выполнение НИОКР и ТР для государственных (муниципальных) нужд применяются правила ст. 763—768 ГК РФ, регламентирующие выполнение работ для государственных нужд.
По смыслу п. 1 ст. 763 ГК РФ выполнение НИОКР и ТР, предназначенных для удовлетворения потребностей Российской Федерации или субъекта Российской Федерации, а также муниципальных образований и финансируемых за счет средств бюджетов, должно осуществляться на основе государственного (муниципального) контракта. Порядок заключения государственного (муниципального) контракта на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ предусмотрен Федеральным законом от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд».
Исполнителем научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических работ является, как правило, юридическое лицо — научные институты, исследовательские, конструкторские, технологические центры, учебные заведения. В то же время исполнителем могут выступать любые юридические и физические лица. Лицензирование деятельности по НИОКР не предусмотрено.
Форма сделки. Глава 3 8 ГК РФ не содержит требований к форме договора на выполнение научно-исследовательских работ или на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ.
В силу ст. 158, 160 и 161 ГК РФ такой договор должен совершаться в простой письменной форме с обязательным приложением технического задания, календарного плана работ и сметы. Каждой из сторон предоставляется один из подлинных экземпляров. В целях учета заключенных договоров на выполнение научно-исследовательских работ или на выполнение опытно-конструкторских и техно-
логических работ и учета полученных результатов законодательством предусмотрена обязательная регистрация договоров (см. раздел «Налоговые аспекты договора»).
Согласно ст. 162 ГК РФ несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны прав в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства.
Существенные условия. В соответствии со ст. 778 ГК РФ к срокам выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ применяются правила ст. 708 ГК РФ, в силу которой существенными условиями договора являются начальный и конечный сроки выполнения работ.
На это указано в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (ВАС РФ) от 22.05.2009 № ВАС-6408/09 и постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2009 № 17АП-2818/2009-ГК.
Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в постановлении от 05.05.2003 № Ф03-А51/03-1/866, давая оценку договору в совокупности с дополнениями и приложениями к нему, сделал вывод, что данный договор соответствует требованиям ст. 432, 778, 708 и 739 ГК РФ, так как содержит существенные условия, необходимые для договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технических работ, а именно: о предмете договора, сроке, цене и порядке сдачи-приемки работ.
В постановлении ФАС Поволжского округа от 31.05.2007 № А55-16343/06 отмечено, что существенными условиями договора НИОКР являются техническое задание и вопрос об использовании охраняемых результатов интеллектуальной деятельности.
Как отмечено в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2009 №А56-8503/2008, заключенный сторонами договор содержит элементы договора подряда и договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, сторонами согласованы все существенные условия договоров, предусмотренные ст. 702, 769 ГК РФ, а именно: предмет, технические задания, сроки исполнения обязательств, стоимость оборудования, порядок расчетов и приемки работ, следовательно, указанный договор не может являться незаключенным.
В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2008 № 09АП-10849/2008-
ГК сделан вывод, что существенными условиями договора НИОКР являются техническое задание и вопрос об использовании охраняемых результатов интеллектуальной деятельности.
По мнению Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда, изложенного в постановлении от 23.01.2007 № 18АП-298/2006, техническое задание является существенным условием договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (п. 1 ст. 769 ГК РФ).
В постановлении от28.02.2007 № Ф09-1220/07-С5 ФАС Уральского округа также признал существенным условием договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ техническое задание.
В то же время в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2007 № А56-47360/2006 отмечено, что договором на выполнение научно-исследовательских работ может быть также предусмотрена обязанность заказчика выдать исполнителю техническое задание и согласовать с ним программу или тематику работ. Использование законодателем при определении обязанностей заказчика (п. 2 ст. 774 ГК РФ) формулировки «может быть предусмотрена обязанность» позволяет сделать вывод, что техническое задание не относится к числу существенных условий договора на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ.
Как отмечено в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2008 № 09АП-951/2008-АК, договор является договором возмездного оказания услуг (выполнению работ), что подтверждается его формой и содержанием (в договоре отсутствует положение о последствиях невозможности / нецелесообразности достижения результатов договора, что является существенным условием договоров НИОКР).
Бухгалтерский учет. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02), утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций), информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.
В отношении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ,
по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, применяется ПБУ 17/02:
• не оформленные в установленном законодательством порядке;
• не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства. Положительный результат НИОКР подлежит
правовой охране и должен быть оформлен в установленном законодательством порядке.
Учитывая положения ст. 1298 ГК РФ, произведения науки, литературы и искусства, созданные по государственному или муниципальному контракту, относятся к интеллектуальной собственности, т. е. должны учитываться в составе нематериальных активов (НМА).
Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» под государственным или муниципальным контрактом понимается договор, заключенный заказчиком от имени Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования в целях обеспечения государственных или муниципальных нужд.
При этом в соответствии с п. 1 ст. 1297, п. 1 ст. 1462, п. 1ст. 1371, ст. 1471 ГК РФ исключительное право на произведение науки, литературы или искусства, созданное по государственному или муниципальному контракту, может принадлежать:
• исполнителю, являющемуся автором либо иным выполняющим государственный или муниципальный контракт лицом;
• Российской Федерации, субъекту РФ или муниципальному образованию, от имени которых выступает государственный или муниципальный заказчик;
• совместно исполнителю и Российской Федерации, исполнителю и субъекту РФ или исполнителю и муниципальному образованию. Если договором на выполнение НИОКР не
предусмотрено создание полученных результатов, то исключительные права принадлежат исполнителю, за исключением случая, когда стороны договорились об ином.
Объекты интеллектуальной собственности, исключительные права на которые принадлежат организации — исполнителю НИОКР, признаются объектами нематериальных активов (НМА) на основании пп. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (далее — ПБУ 14/2007), утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
Следовательно, полученные исполнителем результаты, удовлетворяющие приведенным в п.
3 ПБУ 14/2007 критериям, принимаются на учет в качестве объекта НМА.
Объект НМА согласно п. 6 ПБУ 14/2007 принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной в порядке, установленном пп. 7—10 ПБУ 14/2007, посостоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.
Фактической (первоначальной) стоимостью объекта НМА будет являться сумма затрат организации на ее создание, предусмотренных п. 9 ПБУ 14/2007.
По мере осуществления всех расходов, связанных с выполнением НИОКР и оформлением документов на оприходование объекта НМА (акт приемки-передачи, организационно-распорядительная документация по организации и др.), суммы расходов, формирующие его первоначальную стоимость и учтенные на счете 08-8 «Выполнение НИОКР», списываются в дебет счета 04 «Нематериальные активы».
При принятии НМА к бухгалтерскому учету организация в соответствии с п. 25, абз. 3 п. 26 ПБУ 14/2007,определяет срок его полезного использования (выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды).
Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования, исходя из п. 23 и абз. 2 п. 28 ПБУ 14/2007 погашается посредством начисления амортизации, которое может производиться линейным способом в течение указанного срока.
Выбор способа определения амортизации НМА производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом (абз. 5 п. 28 ПБУ 14/2007).
Сумма начисленной амортизации будет ежемесячно относиться на затраты по деятельности, связанной с извлечением дохода от использования полученных результатов (п. 5, абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн).
Налоговые аспекты договора. В соответствии с подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации выполнение научно-исследовательских и опытно-конструк-
торских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.
В письме Управления ФНС России по г. Москве от 21.11.2008 № 19-11/108743 разъяснено, что при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе также истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на налоговые льготы (п. бет. 88 НК РФ).
По мнению налоговых органов, для предоставления льготы в соответствии с подп. 16 п. Зет. 149 НК РФ кроме указанных документов налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительное, например, техническое задание, дополнительные соглашения кдоговору, календарный план, инструкцию по ведению раздельного учета и др.
Как указал Минфин России в письме от 12.08.2009 № 03-07-11/203, нормами НК РФ перечень документов, подтверждающих право на применение указанного освобождения, не установлен.
По мнению Минфина России, основаниями для освобождения от НДС научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых за счет средств федерального бюджета, могут являться договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных целевых бюджетных средствах для оплаты научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и др.
В письме от 11.08.2005 № ММ-6-03/678@ ФНС России пришла к выводу, если организация имеет государственную аккредитацию научной организации, то научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые данной организацией на основе хозяйственных договоров, правомерно освобождать от обложения НДС независимо от объема этих работ в общем объеме работ, выполненных за год, при условии обоснованности отнесения выполняемых работ к научным исследованиям и (или) опытно-конструкторским разработкам, а также при выполнении требований п. 4 ст. 149 НКРФ.
Таким образом, для возможности получения освобождения от налогообложения на основании подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ необходимо, чтобы исполнитель осуществлял на территории Российской Федерации работы, подпадающие под понятия «научные исследования» и (или) «опытно-конструкторские разработки», и подтвердил статус научной организации в соответствии со ст. 5 Закона № 127-ФЗ.
Для формирования федеральных информационных ресурсов по неопубликованным источникам научно-технической информации, распространения результатов научных исследований и разработок на территории Российской Федерации и во исполнение положений Федерального закона от 29.12.1994 № 77-ФЗ «Об обязательном экземпляре документов» (далее — Закон № 77-ФЗ) приказом Минобрнауки России от 17.11.1997 № 125 (далее — приказ № 125) утверждено Положение о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (далее — Положение).
Приказ № 125 предусматривает государственную регистрацию и учет открытых НИОКР в целях формирования национального библиотечно-ин-формационного фонда Российской Федерации, выпуска информационных изданий о нем, обеспечения его сохранности и использования.
Учитывая, что приказ № 125 принят во исполнение положений Закона № 77-ФЗ, а не Закона № 127-ФЗ, непредставление документов, подтверждающих государственную регистрацию оказанных опытно-конструкторских работ для формирования национально-библиотечного фонда, не является препятствием для применения научной организацией, соответствующей требованиям Закона № 127-ФЗ, освобождения от налогообложения в отношении операций, предусмотренных подп. 16п. Зет. 149 НКРФ, при условии выполнения требований ст. 149 НК РФ.
На это указывают и суды (см., например, постановления ФАС Московского округа от 08.05.2007 № КА-А40/3755-07 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2005 № АЗЗ-8685/04-СЗ-Ф02-136/05-С1).
В то же время ФАС Центрального округа в постановлении от 06.08.2004 № А14-1459-04/43/3, направляя дело на новое рассмотрение, предписал суду дать правовую оценку заключенным налогоплательщиками договорам, исследовать их предмет и установить, отвечают ли хозяйственные операции, о которых идет речь в спорных договорах, критериям НИОКР. При этом суд обратил внимание на необходимость учета того, что Минобрнауки
России на основании приказа № 125 утверждено положение, согласно которому обязательной государственной регистрации во Всероссийском научно-техническом информационном центре (ВНТИЦ) подлежат все открытые НИОКР, выполняемые организациями Российской Федерации независимо от организационно-правовых форм.
Подпунктом 16.1 п. Зет. 149 НК РФ предусмотрено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются следующие виды деятельности:
• разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
• разработка новых технологий, т. е. способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);
• создание опытных, т. е. не имеющих сертификата соответствия образцов машин, оборудования; материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.
Следует отметить, что подп. 16.1 не корреспондирует в подп. 16 п. Зет. 149 НК РФ, и применять подп. 16.1 п. Зет. 149 НК РФ вправе любые организации, а не только научные.
При определении объекта налогообложения по налогу на прибыль организациями учитываются доходы от реализации товаров, работ, услуг, реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы налогоплательщиков, в том числе средств целевого финансирования и целевых поступлений, опреде-ленст. 251 НКРФ.
При этом полученные организациями доходы от коммерческой деятельности в указанном перечне не предусмотрены.
Средства, полученные организациями за выполненные научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы в соответствии с заключенными государственными контрактами, заказчиками в которых являются органы исполнительной власти, получающие на эти цели средства из федерального бюджета, признаются доходом, подлежащим учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. На это указано и в письме Минфина России от 24.06.2009 № 03-0305/121.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ): Федеральный закон огЗО,11.1994№51-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) : Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О науке и государственной научно-технической политике: Федеральный закон от23.08.1996 № 127-ФЗ.
4. Об обязательном экземпляре документов: Федеральный закон от 29.12. 1994 № 77-ФЗ.
❖ ❖ ❖
