CC BY
80
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
НАЛОГОВЫЙ учет потерь товаров В МАГАЗИНЕ САМООБСЛУЖИВАНИЯ
Л. Л. ГОРШКОВА, руководитель Центра методологии бухгалтерского учета и налогообложения
На сегодняшний день в России все шире распространяется практика организации розничной торговли в виде магазинов самообслуживания. С одной стороны, процесс организации удобен как для покупателей, так и для обслуживающего персонала, с другой — для управленческого персонала главной проблемой является недостача товара при проведении инвентаризаций, причем виновных установить бывает очень трудно, а иногда и невозможно. Рассмотрим, с какими трудностями при этом можно столкнуться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Правовое регулирование и официальная позиция. Согласно подп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ (НК РФ) к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли.
В силу подп. 5 п. 2ст. 265 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Также необходимо учитывать положения подп. б) п. 28 приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении положения по
ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ», согласно которым выявленная при инвентаризации недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм — за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.
Таким образом, возникает неопределенность, списывается ли недостача в составе материальных либо внереализационных расходов. Нет единого мнения среди официальных органов и судов по данному вопросу.
Минфин России в письме от 11.09.2007 № 0303-06/1/658 также указывает на то, что для целей налогообложения прибыли потери при хранении товаров в торговом зале магазина самообслуживания учитываются только в случае отсутствия виновных лиц и если факт отсутствия виновных лиц документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 19.03.2007 № 03-03-06/1/159, а также отмечается, что нормы потерь при хранении товаров в торговом зале законодательством не установлены.
Однако ранее Минфин России указывал на то, что организация вправе учитывать для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов потери при хранении товаров в торговом зале магазина самообслуживания в пределах норм,
установленных приказом Министерства торговли СССР от 23.03.1984 № 75 «Об утверждении дифференцированных размеров списания потерь товаров в магазинах самообслуживания» (см. письмо Мин-финаРоссии от29.11.2005 № 03-03-04/1/392).
Учитывая изложенное, более поздняя позиция Минфина России не указывает на необходимость списания потерь в магазине самообслуживания в пределах норм, установленных приказом Министерства торговли СССР от 23.03.1984 № 75 в составе материальных расходов. Таким образом, в рассматриваемой ситуации применяется подп. 5 п.2ст.265 НКРФ.
Однако работодатель на основании ст. 244 Трудового кодекса РФ вправе заключить с работником письменный договор о полной материальной ответственности, т. е. о возмещении работодателю причиненного ущерба в полном размере за недостачу вверенного работникам имущества. Такие договоры могут заключаться с работниками, достигшими возраста восемнадцати лет и непосредственно обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности или иное имущество.
Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества, установлен постановлением Министерства труда и социального развития РФ от 31.12.2002 № 85. Так, к таким должностям относятся директора, заведующие, администраторы (в том числе старшие, главные), другие руководители организаций и подразделений (в том числе секций, приемных пунктов, отделов, залов) торговли, общественного питания, бытового обслуживания, гостиниц (кемпингов, мотелей), их заместители, помощники, продавцы, товароведы всех специализаций (в том числе старшие, главные), а также иные работники, выполняющие аналогичные функции.
При этом работодателю необходимо исходить из реальной возможности работника осуществлять контроль за вверенным ему имуществом.
Судебная практика. Рассмотрим, как складывается судебная практика по вопросу учета потерь, недостачи в магазинах самообслуживания.
Если недостача не превысила норм естественной убыли, то в соответствии с подп. 2 п. 7ст. 254 НК РФ налогоплательщик может включить потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в состав материальных расходов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2006 по делу № А56-2227/2006).
Так, в результате проведенной инвентаризации организация выявила расхождение между данными главной книги по счету 10 «Материалы» и данными инвентаризационных описей. Расхождение имело место только в суммовом выражении, количество товарно-материальных ценностей соответствовало учетным данным. При таких обстоятельствах ФАС Московского округа в постановлении от07.08.2007 № КА-А40/7550-07 пришел к выводу о том, что данные расхождения являются убытками по операциям прошлых лет, выявленными в отчетном периоде (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ), и не могут быть отнесены к недостаче материальных ценностей (подп. 5 п. 2ст. 265 НК РФ).
Также на практике часто встречаются споры по поводу подтверждения отсутствия виновных лиц. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 07.08.2007 № Ф04-5161/2007(36812-А46-15) рассмотрел спор между организацией и налоговым органом. Налоговый орган указывал на неправомерность включения в состав внереализационных расходов убытков от хищения, так как организация не подтвердила того, что лица, виновные в хищении материальных ценностей, не установлены.
Однако суд признал позицию налогового органа неправомерной, указав, что из письма заместителя начальника СЧ по РОПД при УВД и справки оперуполномоченного ОБЭП УВД следует, что лица, виновные в хищении имущества, в ходе предварительного следствия не установлены. Указанные документы в совокупности подтверждают недостачу материальных ценностей на спорную сумму при отсутствии виновных лиц. При этом суд отклонил довод налогового органа о том, что документом, подтверждающим недостачу материальных ценностей при отсутствии виновных лиц, является постановление следователя о приостановлении следствия, и указал, что данный вывод не следует из подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. Данная норма вообще не содержит указания на то, какой именно документ может подтвердить этот факт.
Определением ВАС РФ отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 10.12.2007 № 6216/07, что свидетельствует о поддержке ВАС РФ рассмотренного вывода суда.
Не всегда суды поддерживают налогоплательщика. В определении ВАС РФ от 07.05.2008 № 5854/08, рассматривая в совокупности понесенные организацией расходы (недостача и расходы на охрану), пришел к выводу, что налогоплательщик необоснованно отнес в состав внереализационных расходов суммы выявленных в результате инвентаризации недостач товаров. При этом суд указал, что
необходимость документального подтверждения факта отсутствия виновных лиц уполномоченным органом государственной власти, вытекающая из подп. 5 п. 2ст. 265 НК РФ, свидетельствует о том, что на расходы могут быть отнесены лишь суммы недостач, возникшие по объективным, не зависящим от налогоплательщика причинам и подтвержденные соответствующими документами. Обстоятельства, связанные с ненадлежащей организацией хозяйственной деятельности, субъективные причины (значительный товарный оборот, наличие большого количества товаров и покупателей в торговом зале) не могут являться основанием для учета возникших недостач или убытков в качестве расходов.
Кроме того, судами установлено, что расходы организации на охрану гипермаркетов (в том числе на обслуживание камер видеонаблюдения) за проверяемый период составили более 120 млн руб., что вполне сопоставимо с суммами недостачи. При этом расходы на охрану также учтены организацией в качестве расходов по налогу на прибыль. Тем самым организация уменьшает налогооблагаемую прибыль на значительные по величине расходы как на охрану, так и на суммы недостач, возникшие вследствие ее недостаточной эффективности, что
не соответствует публичным интересам и приводит к ситуации, когда негативные последствия, обусловленные особенностями организации хозяйственной деятельности, возлагаются не на ее субъекта, а минимизируются за счет сумм, подлежащих перечислению в бюджет.
Таким образом, рассмотренная позиция суда свидетельствует о том, что налогоплательщикам следует эффективно организовывать свою деятельность, отслеживать причины недостачи, назначать ответственных лиц. При этом, если организация тратит большие средства на охрану, такие средства должны быть оправданны.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
3. Письмо Минфина России от 11.09.2007 № 03-03-06/1/658.
4. Письмо Минфина России от 19.03.2007 № 03-03-06/1/159.
5. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ.
