CC BY
134
НАЛОГОВЫЙ МЕНЕДЖМЕНТ В СФЕРЕ ПРИРОДОПОЛЬЗОВАНИЯ
А.И. ПОНОМАРЕВ,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой «Налогообложения и бухгалтерского учета», Северо-Кавказская академия государственной службы, г. Ростов-на-Дону, ул. Пушкинская, 70
В статье «Налоговый менеджмент в сфере природопользования» осуществлен анализ механизма налогового менеджмента на примере платежей за пользование природными ресурсами, показывается, что развитие рыночных отношений и структурная перестройка экономики Российской Федерации предопределяют необходимость упорядочения финансовых взаимоотношений между органами государственной власти и природопользователями.
Ключевые слова: налоговый менеджмент; сфера природопользования; природные ресурсы; экологизация хозяйственной деятельности; эффективность; налоговая система; малый бизнес; косвенные налоги; прямые налоги; посткризисная экономика.
Коды классификатора ^ЕЬ: Н21, Н71, Q57.
В число платежей за пользование природными ресурсами входят: налог на добычу полезных ископаемых; разовые и регулярные платежи за пользование недрами; система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции; водный налог и плата за пользование водными объектами; плата за пользование лесным фондом; сборы за пользование объектами животного мира и водными биологическими ресурсами; плата за негативное воздействие на окружающую среду [1].Необходимо отметить, что налоги, сборы и другие платежи за пользование природными ресурсами составляют достаточно значимую часть доходной части бюджета Российской Федерации. Согласно основным направлениям бюджетной и налоговой политики на 2008-2010 гг. доходы федерального бюджета в 2008 г. составят 6644,4 млрд рублей, что в реальном выражении на 6,1% ниже, чем в 2007 г. (без учета доходов, поступающих в федеральный бюджет в связи с продажей активов нефтяной компании «Юкос»). В целом за 2008-2010 гг. доходы в реальном выражении возрастут на 1,6 %, или на 0,5 % в среднем за год. Для сравнения: в 2005-2007 гг. среднегодовой размер роста доходов в реальном выражении составлял 14,9%. По отношению к ВВП доходы бюджета сократятся с 20,3% в 2007 г. (без учета доходов, поступающих в федеральный бюджет в связи с продажей активов нефтяной компании «Юкос») к 18,1% в 2010 г. При этом основным фактором столь существенного снижения доходов федерального бюджета по отношению к ВВП является снижение доли нефтегазового сектора в экономике страны — с 20,7% в 2006 г. до 18,9% в 2007 г. и 14,9% в 2010 г. В результате замедления темпов роста добычи и экспорта нефти и газа по сравнению с темпами роста ВВП, прогнозируемого снижения цен на нефть с 55 долл. США/бар. в 2007 г. до 50 долл. США/бар. в 2010 г. и сохраняющегося в среднесрочной перспективе укрепления реального курса рубля нефтегазовые доходы федерального бюджета сократятся с 8,1% ВВП в 2007 г. до 5,2% ВВП в 2010 г. При этом доля нефтегазовых доходов в общем объеме доходов федерального бюджета сокращается с 45% в 2006 г. до 29% в 2010 г. Ненефтегазовые доходы федерального бюджета возрастают с 12,2% ВВП в 2007 г. до 12,8% ВВП в 2010 г.
Нефтегазовые доходы федерального бюджета возрастают с 12,2% ВВП в 2007 г. до 12,8% ВВП в 2010 г.
Доходы федерального бюджета,
реальный прирост в %
прогної
Добыча и экспорт нефти [3]
2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010
Добыча нефти, млн т 324 348 380 421 459 470 480 490 500 507 514
Темп прирост а, в % 6,2 7,4 9,2 10,8 9,0 2,4 2,1 2,1 2,0 1,4 1,4
Экспорт нефти, млн т 145 162 188 228 258 254 248 254 260 265 269
Темп прироста, в% 7,4 11,7 16,0 21,3 13,2 -1,6 •2,1 2,3 2,4 1.9 1.5
© А.И. Пономарев, 2009
ТЕRRА ECONOMICUS ^ Экономичeский вестник Ростовского государственного университета 2009 Том 7 № 4 (часть 2)
ТЕRRА ECONOMICUS ^ Экономичeский вестник Ростовского государственного университета ^ 2009 Том 7 № 4 (часть 2)
136
А.И. ПОНОМАРЕВ
Сокращение удельного веса нефтегазового сектора в ВВП связано с действием двух фундаментальных факторов.
1. Наметилась долгосрочная тенденция замедления добычи и экспорта нефти. Если в период 20022004 гг. физический объем добычи нефти рос в среднем на 9,7% в год, а экспорта нефти и нефтепродуктов — на 14,7% в год, то в 2006 г. добыча выросла лишь на 2,1%, а объем экспорта несколько снизился. Согласно прогнозам, в обозримой перспективе такая ситуация будет сохраняться. Так, среднегодовой ожидаемый темп роста добычи нефти за 2007-2010 гг. составит 1,7%, физический объем экспорта нефти будет повышаться в среднем на 2,4%. Среднегодовой за период 2007-2010 гг. темп роста добычи газа составит 2,4%, экспорта — 2,3%. Таким образом, темпы роста нефтегазового сектора будут в несколько раз ниже, чем ВВП в целом, которые согласно прогнозу социально-экономического развития составят в среднем чуть более 6% в год.
2. Происходящее в последние годы укрепление рубля, связанное с объективными макроэкономическими условиями — такими, как сохранение высоких цен на товары российского экспорта и расширение притока иностранного капитала — существенно снижает поступления в бюджет нефтегазовых доходов (которые «привязаны» к стоимости экспорта, либо пропорциональны обменному курсу доллара — как НДПИ на нефть). Низкие темпы роста физических объемов экспорта, а также прогнозируемое снижение мировых цен на энергоресурсы приведет к снижению стоимостных объемов экспорта с 303,9 млрд долл. США в 2006 г. до 298 млрд долл. США в 2010 г. Вместе с тем, дальнейшее повышение уровня жизни населения и доходов предприятий будет способствовать росту импорта — за 20072010 гг. он увеличится на 79% до 294,8 млрд долл. США. В результате такой динамики внешней торговли значительно сократится ежегодный прирост золотовалютных резервов — со 107,5 млрд долл. США в 2006 г. у до 10-20 млрд долл. США в 2010 г. При этом произойдет усиление счета операций с капиталом и финансовыми инструментами — увеличится положительное сальдо трансграничного движения частного капитала. Чистый приток частного капитала в 2010 г. может составить 50 млрд долл. США против 35 млрд долл. США в текущем году. На размер поступлений в федеральный бюджет в 20082010 гг. окажут влияние следующие изменения налогового законодательства:
1) освобождение от налогообложения налогом на прибыль организаций дивидендов, получаемых при стратегическом участии российской организации в российской или иностранной организации, выплачивающей дивиденды;
2) снижение ставки налога на доходы физических лиц с 30 до 15 процентов по доходам, полученным
в виде дивидендов физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации;
3) установление налогового периода по налогу на добавленную стоимость для всех налогоплатель-
щиков независимо от размера выручки от реализации товаров (работ, услуг) как квартал;
4) изменение ставок акцизов по подакцизным товарам;
Изменение налогового законодательства в 2008 г. приведет к снижению доходов федерального бюджета на 237,1 млрд рублей, или на 0,68% к ВВП.
Прогноз доходов федерального бюджета
2008 2009 2010
мгтруб. % ВВП млрд руб. % ВВП млра руб. % ВВП
доходы 6644,4 19,0 7465.4 18.8 8089.9 18.1
Нефтегазовые в том чиста 2383,1 6,8 2351.9 5.9 2348.3 5,2
НДПИ 860,7 2,5 843.7 2,1 841.2 1.9
Вывозные таможенные пошлины 1522,4 4.3 1508.2 3.8 1507,1 3.4
Ненефтегаэоеые в том чиста: 4261,3 12.2 5113.5 12.9 5741.6 12.8
Налог на прибыль 534,5 1.5 587.6 1.5 645.1 1.4
НДС 2168,5 6.2 2797.6 7.0 3221.7 7.2
Акцизы 149,5 0.4 170,7 0.4 195,3 0.4
Одна из главных целей бюджетной политики на 2008-2010 гг. состоит в обеспечении сбалансированности бюджетной системы и создании условий для долгосрочной макроэкономической устойчивости российской экономики [3]. Доходы от уплаты регулярных платежей за пользование недрами, доходы от платы за договорную акваторию и участки морского дна распределяются в федеральный бюджет (40%) и в бюджеты субъектов РФ (60%). [4]
Доходы при пользовании недрами на континентальном шельфе, в исключительной экономической зоне РФ и за пределами России на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ, подлежат зачислению в федеральный бюджет.В настоящее время, когда основы новой налоговой системы уже сформированы, Россию по размеру налоговых ставок основных налогов можно отнести к странам с наиболее низким уровнем налогообложения. В последние годы изменения налогового законодательства направлены на упрощение налоговых процедур, устранение норм, нарушающих нейтральность применения налогов и приводящих к необоснованному изъятию средств из оборота налогоплательщиков, стимулирование инвестиционной и инновационной деятельности.
Продолжая анализ механизма налогового менеджмента на примере платежей за пользование природными ресурсами, необходимо отметить, что развитие рыночных отношений и структурная перестройка экономики Российской Федерации предопределяют необходимость упорядочения финансовых взаимоотношений между органами государственной власти и природопользователями, что вызвано рядом причин:
♦ во-первых, потребностями дальнейшего развития отечественной экономики и защиты государственных интересов в сфере природопользования. На сегодняшний день в Российской Федерации имеются только два источника экономического роста — дешевая квалифицированная рабочая сила и природная рента, поэтому в случае сохранения практики их нерационального использования страна будет обречена на экстенсивное развитие;
НАЛОГОВЫЙ МЕНЕДЖМЕНТ В СФЕРЕ ПРИРОДОПОЛЬЗОВАНИЯ
137
• во-вторых, возможностью вступления России в ВТО и необходимостью построения взаимовыгодных партнерских отношений со странами Европейского союза и США, что потребует кардинального изменения налогового и природоресурсного законодательства в соответствии со сложившейся мировой практикой.
Концепция устойчивого развития строится на принципе экологизации хозяйственной деятельности, что предполагает возможность сохранения природоресурсного потенциала в целях удовлетворения общественных потребностей. Основным элементом финансового механизма реализации этого принципа должна стать платность природопользования и возмещение ущерба населению и окружающей среде.
Несмотря на то, что ряд федеральных законов («О недрах», «О континентальном шельфе Российской Федерации», «О животном мире» и др.) конкретизирует принцип платности природопользования применительно к отдельным видам природных ресурсов, этот принцип отсутствует в ст. 3 Налогового кодекса РФ, устанавливающей основные начала законодательства о налогах и сборах.
Предусмотренный действующим законодательством порядок взимания природоресурсных платежей носит публично-правовой характер, однако особенности установления большинства из них не соответствуют требованиям Налогового кодекса РФ. Это связано со спецификой данной группы платежей, определяемой необходимостью изъятия природной ренты у хозяйствующих субъектов, использующих природные ресурсы в процессе занятия предпринимательской деятельностью.
Разработка оптимальной концепции развития системы платежей за пользование природными ресурсами позволит разрешить ряд проблем соотношения налогового и экологического законодательства, состоящего из двух подсистем — природоресурсного и природоохранительного законодательства, и включить вопросы регулирования процессов использования, воспроизводства, охраны и защиты разнообразных природных ресурсов в систему налоговых отношений.
В мировой практике выработано четыре подхода к обеспечению платности природопользования: использование налогового механизма при установлении платежей за пользование природными ресурсами; формирование договорной системы, предусматривающей использование договоров коммерческой концессии при предоставлении природных ресурсов в пользование; установление смешанной фискальной системы, сочетающей нормы гражданского, административного и налогового права и включающей налоговые и неналоговые платежи; применение системы компенсационных неналоговых платежей и штрафных санкций за превышение предельно допустимых нормативов негативного воздействия на окружающую среду.
Следует отметить, что в большинстве стран мира изъятие природной ренты осуществляется с помощью налогового механизма (США, страны Европейского союза), а также путем использования смешанных фискальных систем (страны Ближнего Востока) [2].
Вместе с тем реализовать первый из указанных подходов в условиях сложившихся экономических отношений в Российской Федерации весьма проблематично, поскольку:
• во-первых, рыночные преобразования и связанные с ними изменения основ отечественного законодательства проводились в течение ограниченного периода времени, поэтому характерная для развитых зарубежных стран система налоговых природоресурсных платежей не учитывает в полной мере специфику правового регулирования и социально-экономические условия, сложившиеся в Российской Федерации;
• во-вторых, приоритетными направлениями современной государственной политики являются усиление экологической составляющей экономики и сохранение благоприятной окружающей среды. В связи с этим изъятие природной ренты исключительно путем использования налогового механизма и закрепление соответствующих норм в законодательстве о налогах и сборах позволит реализовать только одну из основных функций данных платежей — фискальную. При этом не будет учитываться ресурсосберегающая функция налогов, направленная на создание экологически безопасной и устойчивой экономической системы и способствующая достижению оптимального рыночного равновесия между целями и интересами государства и хозяйствующих субъектов.
• в-третьих, согласно п. 5 ст. 3 Налогового кодекса РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым кодексом РФ признаками налогов и сборов, не предусмотренные данным Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом. Данное положение, содержащее требование о полном отражении в нормах налогового законодательства особенностей установления и взимания налоговых платежей, не даст возможность в достаточной мере учитывать различные аспекты экологического регулирования и осуществлять с необходимой периодичностью дифференциацию изъятий по объектам природопользования.
В свою очередь, предоставление природных ресурсов в пользование на договорной основе позволит детально регламентировать процесс разработки различных объектов (участков лесных фондов, месторождений полезных ископаемых и т.д.), что будет способствовать дальнейшему формированию системы рационального природопользования и наиболее полному обеспечению доходной части государственного бюджета.
Предполагается, что указанные контракты на пользование государственным имуществом будут заключаться на длительный срок с возможностью согласования всех условий между государством и инвестором, юридического равенства сторон и возможностью расторжения договора только по решению суда. Создание указанной системы потребует:
■ усиления государственного контроля в сфере природопользования и отстаивание интересов государства в процессе подготовки соответствующих договоров в целях обеспечения интересов национальной безопасности;
■ принятия федерального закона, устанавливающего порядок заключения договоров концессии и предусматривающего необходимость взимания концессионных платежей за пользование природными ресурсами. При этом порядок уплаты и размеры этих платежей должны определяться в каждом конкретном случае.
Применение смешанной фискальной системы основано на принципе наиболее полного изъятия природной ренты, представляющей собой избыточный доход, получаемый в результате непосредственной эксплуатации природного ресурса. Данная система сочетает в себе налоги, сборы, ренталс, роялти, бонусы и иные неналоговые платежи. Это дает возможность государству изымать в виде налогов и сборов основную часть природной ренты, получение которой определяется спецификой используемого объекта и напрямую не зависит от рыночной
ТЕRRА ECONOMICUS ^ Экономичeский вестник Ростовского государственного университета 2009 Том 7 № 4 (часть 2)
ТЕRRА ECONOMICUS ^ Экономичeский вестник Ростовского государственного университета ^ 2009 Том 7 № 4 (часть 2)
138
А.И. ПОНОМАРЕВ
конъюнктуры (налог на добычу полезных ископаемых, лесной налог, акцизы), а также дополнительную часть дохода, связанную с результатами хозяйственной деятельности субъекта, преимущественно в виде неналоговых платежей (арендные платежи при пользовании лесным фондом).
Существующая в России система природоресурсных платежей в силу своей хаотичности и противоречивости не в полном объеме способствует созданию эффективного механизма регулирования в области природопользования. Поэтому реформирование данной системы должно осуществляться постепенно и на основе принципа обязательного компенсационного характера природоресурсных платежей, установленного нормами экологического законодательства и направленного на возмещение вреда, причиненного окружающей среде.
Важно обратить внимание на рентную составляющую налогообложения, которая должна образовывать основу указанной системы. Экономическая рента с природных ресурсов (нефти, газа, лесных и сельскохозяйственных территорий) позволила бы существенно пополнить доходную базу бюджетов всех уровней, поскольку в отличие от традиционных налогов рента не вносит искажений в соотношение цен, и наряду с этим осуществить постепенный переход к системе неналоговых природноресурсных платежей.
Широкое использование природоресурсных платежей при формировании системы налогов и сборов направлено на изменение ее содержания, а также реализацию целей поддержания благоприятной экологической обстановки в стране и экономического стимулирования необходимого поведения субъектов хозяйственной деятельности. В таком случае данная система в переходный период будет включать различные виды неналоговых и налоговых платежей.
Осталась нерешенной и наиболее важная проблема: рациональное использование собираемых средств для развития минерально-сырьевой базы Российской Федерации и проведения единой государственной политики в области охраны окружающей среды.
Рассмотрение сущности отдельных видов природоресурсных платежей, в том числе решение вопроса о наличии у некоторых видов данных платежей неналогового статуса, даст возможность разработать четкие критерии, определяющие специфику их законодательного регулирования. В этих целях необходимо определить природу тех видов платежей, принципы установления и взимания которых вызывают различные споры, а также выявить принципиальные расхождения относительно характера данных платежей в правоприменительной практике.
Например, целесообразно разрешить вопрос о статусе платы за загрязнение окружающей среды, поскольку внесение этой платы не связано с извлечением природного ресурса для использования в хозяйственной деятельности. Следует учитывать, что возможно и придание плате за загрязнение окружающей среды неналогового статуса, поскольку она фактически не соответствует основным критериям налога, установленным в ст. 8 Налогового кодекса РФ.
Действительно, плата за пользование природными ресурсами обладает признаками обязательности, индивидуальной безвозмездности и отчуждается в пользу государства, однако, как указано в определении Конституционного Суда РФ от 10 декабря 2002 г., плата за загрязнение окружающей среды имеет ярко выраженный компенсационный характер, поскольку плательщики вправе загрязнять окружающую среду только в пределах установленных нормативов.
Соответственно, указанную плату нельзя отнести к сборам, так как сбор представляет собой единовременный платеж, а плата за загрязнение природной среды вносится ежеквартально в течение срока действия разрешения на сброс, выброс загрязняющих веществ, размещение отходов.
Вместе с тем, плата за загрязнение окружающей среды не упоминается в налоговом законодательстве, а некоторые вопросы ее взимания регулируются нормами природоресурсного законодательства (Федеральный закон «Об охране окружающей среды», Федеральный закон «Об отходах производства и потребления», Федеральный закон «Об охране атмосферного воздуха»), что соответствует существующему порядку установления неналоговых платежей (платежей за пользование недрами, платы за геологическую информацию о недрах, доходов от использования лесного фонда и других).
Кроме того, все обязательные элементы налогообложения платы за загрязнение окружающей среды (субъект, объект, ставка и т.д.) определяются подзаконными нормативными актами вопреки положению ст. 17 Налогового кодекса РФ, а не налоговым законодательством.
Очевидно, что разрешение проблемы установления платы за загрязнение окружающей среды и иных неналоговых платежей должно осуществляться с учетом сложившейся практики. При этом основными критериями при разграничении вопросов законодательного регулирования порядка установления и взимания природоресурсных платежей являются:
■ компенсационный характер данных платежей, определяющих их правовой статус;
■ недопустимость установления существенных элементов налогового обязательства в ведомственных нормативных актах. В условиях посткризисной экономики необходимо использовать нормативные положения природоресурсного законодательства при определении специфики налогообложения процесса изъятия природной ренты.
Осмысление новой концепции развития системы платежей за пользование природными ресурсами в России и выработка соответствующей системы приоритетов является необходимым условием для дальнейшего вовлечения природных ресурсов в хозяйственную деятельность, упорядочения правового регулирования финансово-экономических отношений в области природопользования и достижения экологически сбалансированного развития отечественной экономики. При этом использование в Российской Федерации опыта развитых зарубежных стран должно осуществляться на основе избирательного подхода и особенностей экономического развития страны.
Повышение социально-экономической эффективности государственного налогового менеджмента требует преодоления сложившейся в условиях переходного периода и угрозы распада страны структуры федеральных, региональных и местных налогов.
Мы считаем, что:
• региональные налоги, в зависимости от объективных экономических условий могут и должны различаться, в первую очередь это касается налогообложения сферы природопользования;
• в сфере природопользования должны появиться новые налоги, так как дифференциация НДПИ имеет определенные границы, все экологические платежи должны превратиться в налоги;
• в системе налогообложения должны преобладать прямые налоги, так как они в полной мере позволяют осуществлять регулирующую и стимулирующую функции налогов и налогообложения;
НАЛОГОВЫЙ МЕНЕДЖМЕНТ В СФЕРЕ ПРИРОДОПОЛЬЗОВАНИЯ
139
• необходимо прекратить практику налоговых преференций сферы природопользования и финансовокредитной системы;
• эффективность налоговой системы определять не затратами на взимание налогов, а социльно-эконо-мической результативностью их использования;
• значительно уменьшить налоговые траты в системе распределения, перераспределения, контрольноревизионных функций путем использования рыночных форм, методов и механизмов;
• в малом бизнесе, в сельхозпроизводстве перейти от шедулярной к глобальной системе налогообложения;
• не облагать налогом прибыль, идущую на капитальный ремонт, реконструкцию и инвестирование;
• исключительно фискальное преобладание косвенных налогов над прямыми в условиях сложившейся социально-экономической ситуации в России свидетельствует о пассивной роли государства в осуществлении экономических преобразований;
• необходимо широко использовать неналоговые формы доходов: муниципальные займы, региональные и муниципальные пенсионные и инвестиционные фонды, банки, систему лицензирования и концессий;
• повышение эффективности государственного налогового менеджмента в сфере природных ресурсов предполагает, что все налоги на пользование природными ресурсами должны быть отнесены к региональному и муниципальному уровню. Хотя функции природопользования входят в предметы совместного ведения всех уровней власти, тем не менее реально они могут эффективно осуществляться на территориях;
• формирование налоговой культуры граждан, которая позволит более эффективно осуществлять налоговую политику, взимать налоги и, как следствие, выполнять обязанности государства перед населением. Высокая налоговая культура способна повысить эффективность всей российской налоговой системы, что выгодно не только для государства, получающего доход в виде поступлений от налогов, но и для всех членов общества, чьи потребности и нужды призвано удовлетворять государство.
ЛИТЕРАТУРА
1. Арсеньева В.А., Богатырев М.А. Налоги и налоговое администрирование сферы природопользования.
Ростов. Мини Тайп. 2008. С. 108-140.
2. Герасименко Н.В. О совершенствовании правового регулирования системы платежей за пользование природными ресурсами // Законодательство и экономика, № 9, 10, сентябрь, октябрь 2004 г.
3. Основные направления бюджетной и налоговой политики на 2008-2010 годы.
4. Федеральный закон от 19 декабря 2006 г. № 238-ФЗ «О федеральном бюджете на 2007 год».
ТЕRRА ECONOMICUS ^ Экономичeский вестник Ростовского государственного университета 2009 Том 7 № 4 (часть 2)
