CC BY
283
УДК 336.225.66
Иванов Руслан Хасанбиевич
аспирант кафедры налогов и налогообложения Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова [email protected] Ruslan H. Ivanov
the graduate student of chair of taxes and the taxation of the Russian economic university of G. V. Plekhanov [email protected]
Налоговый кредит Tax credit
Аннотация. В статье освещены практические аспекты механики действия различных форм налоговых кредитов, а также проведен сущностный анализ теоретических основ понятия «налоговый кредит» с точки зрения российской и зарубежных налоговых систем.
Ключевые слова: налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит, ИНК, НИОКР, налоговые льготы, налоговая рассрочка, налоговые скидки
Annotation. The article contains a description of mechanics of various types of tax credits, as well as analysis of theoretical basics of the term «tax credit» from the point of view of the tax systems of Russia and other countries.
Key words: tax credit, investment tax credit, ITC, R&D, tax allowance, tax concession
Как известно, основным способом реализации государством регулирующей функции налогов является предоставление экономическим субъектам различных налоговых стимулов, преференций, льгот. В число стимулирующих налоговых инструментов, установленных российским законодательством, входит инвестиционный налоговый кредит.
В современной экономической и правовой литературе подходы к определению понятия «налоговый кредит» неоднозначны - данным термином могут обозначаться льготы, отличающиеся по своей сущности и механизму воздействия на налоговое бремя налогоплательщиков. Так, согласно финансовому толковому словарю, налоговый кредит - это всякий вычтенный у источника дохода налог, который может быть зачтен в счет выполнения налоговых обязательств плательщика [1]. По мнению А.В. Макрушина, налоговые кредиты - это группа налоговых льгот, предполагающих непосредственное сокращение налогового обязательства (налогового оклада) с целью оказания нуждающимся налогоплательщикам финансовой поддержки, стимулирования пользователей в производственном и социальном развитии предприятий и территорий, а также исключения двойного налогообложения [2]. В российском налоговом законодательстве понятие «налоговый кредит» было применено в значении изменения срока уплаты налога с последующей уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.
Можно выделить следующие виды налоговых инструментов, объединяемых термином «налоговый кредит» (анг. «tax credit»):
1. Сокращение окладной суммы (валового налога), или уменьшение суммы сформированного налогового обязательства.
В зарубежной практике под налоговым кредитом понимается льгота в виде уменьшения суммы налогового обязательства налогоплательщика на сумму понесенных им расходов. Наиболее широкое применение такая льгота получила в США, как на федеральном уровне, так и на уровне штатов. К примеру, законодательством штатов Мэриленд и Северная Дакота предусмотрено множество различных видов налоговых кредитов, предоставляемых физическим и юридическим лицам: налоговый кредит на заработанный доход (Earned Income Tax Credit), инвестиционный налоговый кредит для «бизнес-ангелов» (Angel Fund Investment Credit), налоговый кредит на создание рабочих мест (Work Opportunity Tax Credit), налоговый кредит на инвестиции в возобновляемую энергию (Renewable Energy Investment Tax Credit) и
др.
Самым распространенным в зарубежных налоговых системах является налоговый кредит на инвестиции в НИОКР в различных его вариациях: налоговый кредит на научные исследования и эксперименты (Scientific Research & Experimental Development tax credit) в Канаде, налоговая льгота на НИОКР (Research and Development tax concession) в Австралии, налоговый кредит на инновационные НИОКР (Innovation/Research and Experimentation tax credit) в США и т.д. Единая суть таких налоговых льгот состоит в возможности уменьшения суммы налога на прибыль на определенную часть затрат на инновационную деятельность (НИОКР). Сумма затрат к вычету определяется процентной ставкой налогового кредита [3].
Главное различие в механизмах действия инвестиционного налогового кредита в разных странах заключается в методе определения размера принимаемых к вычету расходов на НИОКР - либо в полном объеме, либо в сумме прироста таких расходов по отношению к базовому уровню (как правило, средняя сумма за определенный период). К примеру, в первом случае использование налогового кредита со ставкой 50% позволит компании уменьшить общую сумму налога на прибыль на 50 долларов из 100, потраченных на осуществление НИОКР. Во втором случае применение налогового кредита при ставке кредита 50% позволит снизить сумму налоговых платежей компании на 50 долларов, при условии что прирост затрат компании на НИОКР в данном году относительно базового составил 100 долларов. В профессиональной литературе первый тип льготы часто называют полнообъемным налоговым кредитом (R&D Volume-based Tax Credit), второй - приростным налоговым кредитом (R&D Tax Incremental Credit).
Практика показала, что приростный налоговый кредит, механизм действия которого нацелен на интенсивное стимулирование роста инновационных разработок бизнеса, более эффективен с точки зрения государства, в то время как первый тип льготы создает более выгодные для бизнеса условия, так как, по сути, субсидирует все расходы на НИОКР, независимо от их динамики. С целью минимизации данного недостатка может применяться смешанный механизм использования налогового кредита. Так, в США приростный налоговый кредит дополнен полнообъемным кредитом в размере 20% в отношении затрат бизнеса на финансирование фундаментальных исследований.
Налоговые кредиты могут быть возмещаемыми («refundable») и невозмещаемыми («nonrefundable»). В случае, если сумма возмещаемого налогового кредита превысит сумму налогового обязательства налогоплательщика, разница может быть перенесена на следующий налоговый период или напрямую возвращена налогоплательщику в виде денежных средств. При использовании невозмещаемого налогового кредита сумма налогового обязательства налогоплательщика может быть снижена до нуля, при этом перенос или возврат остатка налогового кредита невозможен.
2. Зачет ранее уплаченного налога - одна из широко применяемых в международной практике форм устранения двойного налогообложения, в профессиональной литературе часто именуемая термином «иностранный налоговый кредит» (foreign tax credit).
Иностранный налоговый кредит представляет собой уменьшение налога, причитающегося к уплате налогоплательщиком - налоговым резидентом, на сумму аналогичного налога, ранее уплаченного данным налогоплательщиком у источника возникновения доходов в иностранном государстве.
В зависимости от типа иностранного налогового кредита, используемого в конкретном государстве, налогоплательщик-резидент может уменьшать свое налоговое обязательство на всю сумму налога, уплаченного за рубежом, либо на определенную ее часть. В последнем случае, как правило, допускается кредит в размере, не превышающем сумму налога, который был бы исчислен в стране резидентства с дохода, полученного в государстве-источнике.
В российской налоговой системе иностранный налоговый кредит, по сути, установлен п. 3 ст. 311 Налогового кодекса, в соответствии с которым суммы налога, выплаченные российской компанией в соответствии с законодательством иностранных государств, засчиты-ваются при уплате этой компанией налога в бюджет Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации в отношении такого дохода.
3. Отсрочка или рассрочка уплаты налога - представляет собой изменение срока уплаты налога с единовременным или поэтапным «погашением» налогоплательщиком суммы отсроченных, (рассроченных) платежей и уплатой процентов на договорной основе. Такая форма налогового кредита позволяет налогоплательщику временно и платно использовать налоговые ресурсы государства (для восполнения оборотных средств в сезонных производствах, при угрозе банкротства, стихийных бедствий, в случаях задержки финансирования из федерального бюджета и др.). Данная форма налогового кредита может обладать специфической направленностью и действовать в виде целевого инвестиционного налогового кредита, предоставляемого при осуществлении компаниями НИОКР, внедрении инноваций и т.п. Именно такая форма налогового кредита действует в налоговой системе РФ.
Впервые в отечественном законодательстве понятие «налоговый кредит» было введено Законом РСФСР «Об инвестиционном налоговом кредите», в соответствии с которым под инвестиционным налоговым кредитом понималась отсрочка налогового платежа, предоставляемая предприятиям органами государственной власти или налоговыми органами в порядке и на условиях, установленных Законом. Законом предусматривалась отсрочка налоговых платежей для малых предприятий при закупке и вводе в действие определенных видов оборудования и приватизируемых предприятий (при некоторых ограничениях) по кредиту для выкупа имущества предприятия.
В 1998 году вступила в силу часть 1 Налогового кодекса и ФЗ «О введении в действие части 1 НК РФ», отменив, в том числе, Закон «Об инвестиционном налоговом кредите» 1991 года. Так, статьей 64 НК РФ было установлено, что налоговый кредит — это изменение срока уплаты налога при наличии соответствующих оснований на срок от одного до шести месяцев, с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности. В соответствии со статьей 65 «Порядок и условия предоставления налогового кредита», на данный момент утратившей свою силу, к основаниям, при которых было возможно получение налогового кредита, относились:
- причинение заинтересованному лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
- задержка этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;
- угроза банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога.
Ст. 66 НК РФ был установлен инвестиционный налоговый кредит, который, в отличие от налогового кредита, применявшегося в связи с неблагоприятным финансовым состоянием плательщика, имеет своей целью стимулирование инвестиционной активности бизнеса.
Инвестиционный налоговый кредит в соответствии со статьей 66 НК РФ представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации при наличии хотя бы одного из следующих оснований (п. 1 ст. 67 НК РФ):
- проведение научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства;
- осуществление внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;
- выполнение особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление особо важных услуг населению;
- выполнение государственного оборонного заказа;
- осуществление инвестиций в создание объектов, имеющих наивысший класс энергетической эффективности;
- включение организации в реестр резидентов зоны территориального развития в соответствии с Федеральным законом от 03.12.2011 № 392-Ф3 «О зонах территориального развития в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Использование ИНК дает налогоплательщику возможность изменения срока уплаты налога на прибыль организации, а также региональных налогов в части, поступающей в бюджет субъекта РФ. Инвестор-получатель инвестиционного налогового кредита приобретает право на уменьшение своих платежей по налогу (не более 50% суммы налога к уплате) и в течение срока от года до десяти лет, при условии последующей поэтапной уплаты суммы кредита и начисленных процентов. Таким образом, инвестиционный налоговый кредит представляет собой механизм государственной инвестиционной поддержки через косвенное заемное финансирование.
Из всех рассмотренных форм налогового кредита первые две имеют сущностное сходство: они основаны на прямом, бессрочном и безвозвратном уменьшении налоговых платежей на определённую часть (или полную сумму) произведенных расходов, будь то расходы на НИОКР или уплаченный в другой стране налог. Последняя из рассмотренных форм налогового кредита, применяемая в налоговой системе России, по своей сути является рассрочкой налоговых платежей с целевой направленностью.
Выявленное различие приводит к возникновению вопроса о корректности применения термина «налоговый кредит», а точнее «кредит», в отношении налоговых инструментов, имеющих столь существенные различия.
Согласно словарю Ф.А. Брокгауза и И.А. Ефрона, по этимологическому происхождению и обычному словоупотреблению слово «кредит» представляет синоним доверия (от лат. credere - доверять). В соответствии с определением британского экономиста и философа Джона Милля кредит «есть разрешение одному лицу пользоваться капиталом другого лица». В научно-экономическом смысле кредитные отношения подразумевают такие сделки или промысловые обороты, при которых одна сторона уступает другой в собственность какие-либо ценности на условиях возврата эквивалента и, как правило, с уплатой процента.
Возвратность, платность и срочность, являющиеся базовыми принципами кредитных отношений, характерны и для отечественного инвестиционного налогового кредита - он предоставляется на определенный срок (срочность), при условии уплаты суммы самого кредита (возвратность) и накопленных процентов (платность). Налоговые кредиты, применяемые в большинстве зарубежных налоговых систем, не обладают подобными характеристиками и, следовательно, базируются на ином понимании термина «кредит». Так, по мнению группы исследователей Экспертно-аналитического Центра «Модернизация», англоязычный термин «credit» в данном случае следует отождествлять с понятием «кредит», применяющимся в учетной деятельности (против бухгалтерского «дебет») [4]. Кроме того, английский термин «credit» может означать любой «вычет из суммы задолженности» [5]. По мнению Д.В. Корфа, термин «налоговый кредит» фактически эквивалентен термину «налоговая скидка» [6].
Итак, фундаментальное различие между российской и зарубежными вариантами налоговых кредитов кроется, прежде всего, в сфере терминологии. Необходимо отметить, что с учетом общепринятого и наиболее распространенного подхода к употреблению термина «кредит» в русском языке наименование инвестиционного налогового кредита, действующего в российской налоговой системе, соответствует его сути. С другой стороны, термин «налоговый кредит» (в отношении зачета уплаченных за рубежом налогов) присутствует в подписанных Россией (и, значит, имеющих для РФ силу закона) международных налоговых соглашениях. Там он понимается в общепризнанном в мире смысле (без кредитных договоров и начисления процентов) [7].
Литература:
1. Финансы. Толковый словарь. 2-е изд. — М.: «ИНФРА-М», Брайен Батлер, Брайен Джонсон, Грэм Сидуэл и др. Общая редакция: д.э.н. Осадчая И.М.. 2008 г.
2. Макрушин, А. В. Налоговые льготы как элемент налогообложения и важнейший инструмент регулирующей налоговой политики / Налоги и налогообложение. 2011. № 8.
3. Overview of Research & Development Tax Incentives in Selected Global Knowledge Economies / www.Scitax.com
4. Экспертно-аналитический центр по модернизации и технологическому развитию экономики ЭАЦ «Модернизация». Программа модернизации России / Труды, выпуск 6
5. Новый международный словарь английского языка Webster / http:/universal_ru_en.academic.ru/181690/New_International_Dictionary
6. Корф, Д.В. Налогообложение в сфере образования: опыт США / Налоги и налогообложение. 2009. №12
7. Кашин В.А. Информационные технологии как средство совершенствования налогового администрирования /Налоговые споры: теория и практика. 2007 г. №9
Bibliography
1. A Dictionary of Finance and Banking by Jonathan Law and John Smullen. Oxford University Press, 2008.
2. Makrushin, A.V. Tax concession as an element of taxation and an important instrument of the regulating tax policy / Tax and taxation. 2011. №8.
3. Overview of Research & Development Tax Incentives in Selected Global Knowledge Economies / www.Scitax.com
4. Expert-Analytical Center for Modernization and Technological Development «Modernization». Russian Modernization Program /Proceedings, №6
5. Webster's New international dictionary / http:/universal_ru_en.academic.ru/181690/
6. Korf, D.V. Taxation of education: USA experience / Tax and taxation. 2009. №12
7. Kashin V.A. IT as an instrument of improvement of tax management / Tax disputes: theory and practice. 2007. №9.
