CC BY
28
УДК 336.225
налоговый контроль ценообразования при совершении операций с финансовыми инструментами срочных сделок
Аннотация. Рассмотрены основные понятия, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, проанализированы особенности действующих норм российского налогового законодательства в отношении контроля ценообразования сделок с этими финансовыми инструментами.
Ключевые слова: трансфертное ценообразование; финансовые инструменты срочных сделок; налогообложение; рыночная цена.
Abstract. In this article the author describes the main terms related with transactions term financial instruments and analyzes existing considerations of Russian tax legislation about pricing control with this financial instruments.
Keywords: transfer pricing; term financial instruments; taxation; market price.
Самарина Э. С.,
аспирантка кафедры «Налоговое консультирование» Финансового университета Н samarinaeLvira@maiL.ru
определение понятия «финансовые инструменты срочных сделок»
Причины проблем, возникающих при налогообложении финансовых инструментов срочных сделок (ФИСС), кроются прежде всего в неоднозначности и трудности определения самой сущности этих активов ввиду того, что срочные сделки рассматриваются либо как объекты гражданских прав, наделенные свойствами ценных бумаг, либо как специфические виды контрактов (договоров).
Особенность срочных сделок состоит в том, что они определяют права и обязанности участников сделки в отношении некоего базисного актива в установленную дату в будущем или в течение установленного периода в будущем, при этом порядок и условия контрактов устанавливаются правилами организатора торговли или же непосредственно самим соглашением сторон. В мировой практике в роли базисных активов выступают как конкретные активы, так и некие абстрактные величины, которые, однако, можно количественно оценить.
В соответствии со ст. 301 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) финансовым ин-
струментом срочных сделок для целей налогообложения признается договор, являющийся производным финансовым инструментом. Согласно ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-Ф3 «О рынке ценных бумаг» под финансовым инструментом понимается ценная бумага или производный финансовый инструмент, который предусматривает, в свою очередь, выполнение следующих обязанностей сторон или стороны договора:
• периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения определенных показателей, в частности цены на товары, ценные бумаги, валютный курс, величина процентных ставок, уровень инфляции, и т. д.;
• на определенных условиях купить или продать ценные бумаги, валюту или товар либо заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;
• передать ценные бумаги, валюту или товар в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, а обязанность другой стороны - принять и оплатить данное имущество с обязательным указанием на то, что такой договор является производным финансовым инструментом.
В свою очередь, законодательство о налогах и сборах, а именно п. 1 ст. 301 НК РФ под финансовыми инструментами срочных сделок понимает:
• соглашения участников срочных сделок (сторон сделок), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты;
• соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но устанавливающие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.
В то же время в соответствии со ст. 301 НК РФ не признается финансовым инструментом срочных сделок договор, являющийся производным финансовым инструментом, предусматривающий обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения значений величин, составляющих официальную статистическую информацию, изменения физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды или изменения значений величин, определяемых на основании одного или совокупности нескольких показателей. Заметим, что круг сведений, относящихся к официальной статистической информации, предусмотрен Федеральным законом от 29.11.2007 № 282-ФЗ «Об официальном статистическом учете и системе государственной статистики в Российской Федерации», согласно положениям которого официальной статистической информацией является сводная агрегированная документированная информация о количественной стороне социальных, экономических, демографических, экологических и других общественных процессов в Российской Федерации, формируемая субъектами официального статистического учета в соответствии с официальной статистической методологией.
виды производных финансовых инструментов
Положением о видах производных финансовых инструментов, утвержденным приказом ФСФР от 04.03.2010 № 10-13/пз-н, определены виды финансовых инструментов срочных сделок.
Опционный договор (контракт) - это соглашение, согласно которому потенциальный покупатель или потенциальный продавец базисного актива получает право, но не обязанность совершить покупку или продажу по заранее оговоренной цене в определенный договором момент будущего или на протяжении определенного момента времени. Опционный договор может заключаться как на биржевом, так и на внебиржевом рынке.
Опцион, который дает право купить актив, называется опционом на покупку или опцион колл.
Опцион, который дает право продать актив, называется опционом на продажу или опционом пут.
При покупке опциона покупатель выплачивает продавцу его стоимость, которая называется премией, в момент заключения контракта. Продавец опциона обязан выполнить свои контрактные обязательства, если покупатель посчитает нужным его исполнить. Покупатель имеет право исполнить опцион по цене, которая зафиксирована в контракте и называется ценой исполнения.
Фьючерсный договор (контракт) - это соглашение (обязательство) на покупку или продажу стандартного количества определенного вида ценных бумаг на определенную дату в будущем по цене, заранее установленной при заключении сделки. Этот договор заключается только в ходе биржевой торговли. Он полностью стандартизован, все его параметры, кроме цены, известны заранее и не зависят от воли и желания сторон договора.
Форвардный договор (контракт) - это соглашение между сторонами о будущей поставке базисного актива (обязательный для исполнения) по цене, зафиксированной в момент заключения соглашения. Этот договор может быть как биржевым, так и внебиржевым, например, в отношении валютных форвардных сделок.
Своп договор (контракт) - это договор обмена базовыми активами и (или) платежами, осуществляемыми на их основе, в течение установленного периода, в котором цена одного из активов является твердой (фиксированной), а цена другого - переменной (плавающей), или же обе эти цены являются переменными.
Помимо этого, в соответствии со ст. 301 НК РФ финансовые инструменты срочных сделок подразделяются на инструменты срочных сделок, обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.
Договор, являющийся финансовым инструментом срочной сделки или производным финансовым активом, может быть:
• поставочным, т. е. предусматривается поставка базисного актива
• беспоставочным (расчетным), т. е. не предусматривается обязанность передать, купить (продать) базисный актив. Исполнение обязательств по расчетным контрактам осуществляется путем выплаты ценовой разницы.
Таким образом, специфика самих финансовых инструментов обусловливает особенности и особый порядок налогообложения операций с ними. Наибо-
лее сложным вопросом, возникающим при налогообложении данных активов, является оценка точности определения объекта налогообложения и правильности расчета налоговой базы.
распространение правил трансфертного ценообразования на сделки с финансовыми инструментами срочных сделок
Законодательство о налогах и сборах прямо не предусматривает отнесение финансовых инструментов срочных сделок к числу контролируемых сделок в части трансфертного ценообразования. Однако согласно нормам ст. 105.3 НК РФ общие правила налогового контроля в области ценообразования распространяются в том числе и на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, налогу на добавленную стоимость и налогу на добычу полезных ископаемых. Таким образом, правила раздела 5.1 НК РФ распространяются на финансовые инструменты срочных сделок, доход/расход по которым формирует налоговую базу.
Финансовые инструменты срочных сделок как объект налогового контроля в целом, так и как объект контроля в части трансфертного ценообразования имеет ряд особенностей. Часть этих особенностей обусловлена спецификой вышеуказанных активов, другая же специфическая часть связана с отдельными нормами отечественного законодательства о налогах и сборах, что объясняется следующим.
Во-первых, цена финансовых инструментов срочных сделок базируется на цене находящегося в их основе актива, конкретная форма которого может быть любой.
Во-вторых, стандартные методы трансфертного ценообразования при определении рыночной цены не действуют в отношении финансовых инструментов срочных сделок исходя из норм, предусмотренных ст. 105.3 НК РФ. В данном случае применяются правила, установленные ст. 305 Кодекса, т. е. не общие правила контроля в отношении цен, а те правила, которые предусмотрены в отношении отдельных конкретных налогов. Определение рыночной цены зависит от того, обращаются ли финансовые инструменты срочных сделок на организованном рынке ценных бумаг или нет. В первом случае
рыночной ценой сделки признается фактическая цена сделки, которая находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанным инструментом,зарегистрированном организатором торговли в дату заключения сделки. В случае с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, цена признается для целей налогообложения рыночной ценой, если она отличается не более чем на 20% в сторону повышения (понижения) от расчетной стоимости этого финансового инструмента срочных сделок на дату заключения срочной сделки.
Кроме того, существует позиция контролирующих органов, согласно которой, если фактическая цена финансового инструмента срочной сделки отличается более чем на 20% в сторону повышения от расчетной стоимости этого финансового инструмента срочных сделок, доходы налогоплательщика определяются исходя из такой фактической цены. Расходы в данном случае устанавливаются исходя из расчетной стоимости, увеличенной на 20%. Если же его фактическая цена отличается более чем на 20% в сторону понижения от расчетной стоимости этого финансового инструмента срочных сделок, доходы налогоплательщика определяются на основе расчетной стоимости, уменьшенной на 20%. Расходы в данном случае устанавливаются согласно письму Минфина России от 17.09.2012 № 03-0306/2/106 исходя из фактической цены.
В-третьих, предусмотрены определенные ограничения в использовании официальных источников информации о совершенных операциях с финансовыми инструментами срочных сделок.
В-четвертых, отмечается некоторая сложность в обеспечении условий сопоставимости. В соответствии с приказом ФСФР от 09.11.2010 № 10-67/пз-н сопоставимыми считаются следующие условия: вид финансового инструмента срочной сделки, базисный актив, его количество, дата окончания срока исполнения договора, а также цена исполнения, если речь идет об опционном договоре (контракте). Следует отметить, что понятие идентичности в данном случае не используется, что, с точки зрения обеспечения единообразия, требует внесения соответствующих поправок в законодательство.
В-пятых, действующее законодательство не позволяет установить однозначные правила заполнения уведомления о контролируемых сделках в отношении финансовых инструментов срочных сделок. Учитывая специфику финансовых инструментов срочных сделок, а именно наличие базисного актива, в настоящее время у налогоплательщиков
испытывают трудности в отражении в Уведомлении необходимой информации, которая раскрывала бы специфику осуществленной сделки.
В частности, налогоплательщик не имеет возможности для отражения в Уведомлении вида производного финансового инструмента и его основных характеристик, например вида контракта, предмета договора (базисного актива), даты заключения договора, даты исполнения обязательств и др.
В случае неотражения информации в соответствующем Уведомлении о контролируемых сделках налоговые органы не могут истребовать у налогоплательщика искомую информацию относительно конкретной сделки с ФИСС, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (например, условия совершения сделки, условия и сроки осуществления платежей и прочую информацию о сделке) в целях налогового контроля, так как он (налогоплательщик) освобожден от обязанности предоставлять такую информацию.
Кроме того, в сведениях о контролируемых сделках, указываемых в Уведомлении, должна указываться сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам. При этом законодательство о налогах и сборах не определяет источник информации, позволяющий установить сумму полученных доходов, понесенных расходов, убытков, которую налогоплательщик обязан указывать в Уведомлении.
Таким образом, представляется, что в целях устранения существующих проблем, возникающих при заполнении налогоплательщиками уведомления о контролируемых сделках, целесообразно внести в законодательство уточнения, которые позволили бы учесть специфические особенности, присущие операциям, совершаемым с финансовыми инструментами срочных сделок.
В частности, предоставляемая информация должна включать следующие сведения:
• вид финансового инструмента (опцион, форвард, фьючерс, своп), его подвид (например валютный своп), биржевой или внебиржевой ФИСС;
• способ исполнения ФИСС (с физической поставкой базисного актива или расчетный);
• направление сделки: купля, продажа, купля-продажа и т. д.;
• предмет сделки, т. е. лежащий в основе базовый актив. Например, возможна классификация в зависимости от вида базисного актива: товарный, фондовый, валютный, процентный, кредитный, страховой, погодный с подробной расшифровкой базиса (например, ФИСС, товарный, нефть);
• валюту сделки (иностранная валюта, товары, ценные бумаги, индексы и др.);
• количество (штук/ тыс.евро и др.);
• цену базисного актива;
• цену предмета сделки;
• дату заключения соответствующего договора (контракта);
• срочность договора (контракта);
• момент исполнения договора (контракта);
• валюту сделки;
• иные существенные условия, которые могут иметь значение при определении цены.
Учетная политика налогоплательщика в отношении финансовых инструментов срочных сделок
Очевидно,что наличие большого числа неоднозначных положений в действующем законодательстве увеличивает риск налогоплательщиков неверно отразить налоговые обязательства, что может спровоцировать, стать причиной возникновения у контролирующих органов претензий к ним. В свою очередь, налоговые органы рискуют, что их претензии могут быть признаны необоснованными вышестоящими налоговыми органами или судом. Одним из способов разрешения вышеуказанной проблемы в настоящее время может быть закрепление налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения определенных ключевых моментов, связанных с операциями,проводимыми с финансовыми инструментами срочных сделок. В соответствии со ст. 301 НК РФ налогоплательщик имеет право квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива, как операцию с финансовыми инструментами срочных сделок, либо как сделку на поставку предмета сделки, с отсрочкой исполнения.В зависимости от выбранной квалификации применяются разные нормы законодательства о налогах и сборах, позволяющие налоговым органам осуществлять контроль за применяемыми по сделкам ценами. Налогообложение сделок, квалифицированных как сделки на поставку базисного актива с отсрочкой исполнения, осуществляется в порядке, предусмотренном НК РФ для соответствующих базисных активов, в качестве которых могут выступать ценные бумаги, имущественные права. Следует отметить, что налоговые законодательства отдельных стран с развитой рыночной экономикой относят такие сделки только к договорам (контрактам) с отсрочкой исполнения. Действующее же отечественное законодательство о налогах и сборах допускает вариативность. Если базисным акти-
вом срочной сделки являются имущество или имущественные права (за исключением ценных бумаг), налогообложение данной сделки производится на основании ст. 268 НК РФ. Если же базисным активом по срочной сделке выступают ценные бумаги, то в соответствии с учетной политикой такая сделка признается сделкой с отсрочкой исполнения, и налоговый учет операций по ней производится согласно ст. 280 НК РФ. При этом существенное значение для целей налогообложения имеет то обстоятельство, относятся ценные бумаги к обращающимся или необращающимся на организованном рынке. В соответствии с п. 5 ст. 280 НК РФ рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг признается фактическая цена их реализации или иного выбытия ценных бумаг при условии нахождения в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. В соответствии с п. 6 ст. 280 НК РФ рыночной ценой ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, признается фактическая цена сделки, если она находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен в размере 20%. К сделкам с отсрочкой исполнения применяются положения раздела 5.1 НК РФ, и налоговые органы вправе проверить как цену сделки, так и цену на сам базисный актив.
В качестве финансового инструмента срочной сделки может быть квалифицирована сделка, заключенная не на организованном рынке, с поставкой базисного актива, при условии, что соответствующая поставка осуществляется не раньше третьего дня ее заключения. Сделка квалифицируется только как финансовый инструмент срочной сделки в соответствии с п.3.1 ст. 301 НК РФ, если она заключена не на организованном рынке и ее условия не предусматривают поставки базисного актива.
Предметом сделок с финансовым инструментом срочной сделки без поставки могут быть ценные бумаги, индексы цен, процентные ставки и т.д.
Контроль цен сделок с финансовыми инструментами срочных сделок осуществляется в соответствии с учетом положений ст. 305 НК РФ, согласно которой для целей налогообложения анализируется цена сделки ФИСС. При этом следует учитывать то обстоятельство, что не во всех случаях заключения соответствующего договора можно говорить о цене сделки. Согласно нормам ст. 301 НК РФ фьючерсные и форвардные договоры (контракты) не предполага-
ют осуществления каких-либо расчетов при заключении договора (контракта). О цене сделки с ФИСС можно говорить при получении опционной премии по опционному договору (контракту), заключенному между сторонами. В случае контроля в отношении самой сделки с финансовыми инструментами срочных сделок отсутствует основание для корректировки цены приобретения (реализации) базисного актива даже в случае существенного отклонения в цене предмета сделки от рыночного уровня цены. Данный вывод подтверждается судебной практикой. Например, в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2011по делу № А56-11161/2010 содержится вывод о том, что если сделки оцениваются как сделки с финансовыми инструментами срочных сделок, то их цены не могут оцениваться согласно положениям ст. 40 НК РФ. Для целей налогообложения это означает, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для корректировки цены приобретения базисного актива (в данном случае ценных бумаг) в рамках форвардных контрактов. Данная позиция подтверждается и определением ВАС РФ от 18.08.2011 № ВАС-10698/111. Соответственно общие положения законодательства о налогах и сборах в отношении ценообразования при определении налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок могут применяться к отдельным нормам, касающимся ФИСС, а именно, к проведению налогоплательщиками - участниками срочных сделок операций в рамках форвардных контрактов, предполагающих поставку базисного актива иностранной организации в таможенном режиме экспорта.
Таким образом, представляется, что существенную роль в снижении налогового риска в отношении ценообразования при совершении операций с финансовыми инструментами срочных сделок играет учетная политика налогоплательщика, в которой он квалифицирует сделки с помощью критериев либо как финансовый инструмент срочной сделки, либо как сделку на поставку предмета соглашения, с отсрочкой исполнения.
литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ и вторая от 5 авг. 2000 г. № 117-ФЗ (с изм. и доп.).
2. Иванова Е. В. Расчетный форвардный контракт как срочная сделка. М.: Волтерс Клувер, 2005.
1 В 2011 году действовали правила налогового контроля в отношении ценообразования, установленные ст. 20 и 40 НК РФ.
