CC BY
13
Налоговый агент как субсидиарный плательщик налога в трансграничных ситуациях
Withholding agent as a subsidiary tax payer in cross-border situations
Баталова В.А.
Магистрант 2 курса, Института права и предпринимательства, Уральский государственный юридический университет,
РФ, г. Екатеринбург e-mail:victori.pobeda@mail.ru
Batalova V. A.
2rd year master student, Institute of Law and Entrepreneurship Ural State Law University Russia, Yekaterinburg e-mail: victori.pobeda@mail.ru
Аннотация.
В статье рассматривается подход, сформулированный еще Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в 2013 г., и поддержанный спустя пять лет Конституционным Судом Российской Федерации, относительного того, что российский налоговый агент при не удержании налога с доходов, выплачиваемых иностранному лицу, фактически становится субсидиарным плательщиком налога. Так, в трансграничных ситуациях с налогового агента могут за счет его собственных средств взысканы как сам налог, так и пени. При этом основанием для такой субсидиарной ответственности по мнению судов является невозможность налогового администрирования иностранного лица и как следствие невозможность взыскать с него сумму подлежащих уплате налогов. В статье данный подход судов предлагается пересмотреть с учетом внесенных изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации в части международного обмена информацией в целях налогообложения и признать, что налоговый агент не должен рассматриваться как субсидиарный плательщик налога в трансграничных ситуациях.
Annotation.
The article discusses the approach formulated by the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation in 2013, and supported five years later by the Constitutional Court of the Russian Federation, regarding the fact that the Russian tax agent, if not withholding tax on income paid to a foreign person, actually becomes a subsidiary tax payer. Thus, in cross-border situations, both the tax itself and the fine may be collected from the tax agent at the expense of its own funds. In this case, the basis for such subsidiary liability in the opinion of the courts is the impossibility of tax administration of the foreign person and, as a consequence, the impossibility to recover from him the amount of taxes payable. In the article, this approach of courts is proposed to be revised in the light of the changes introduced to the Tax Code of the Russian Federation in terms of international information exchange for tax purposes and to recognize that the tax agent should not be considered as a subsidiary taxpayer in cross-border situations.
Ключевые слова: налоговый агент, субсидиарная ответственность, невозможность налогового администрирования, доход от источников в Российской Федерации, международный обмен информацией.
Key words: mthholding agent, subsidiary liability, impossibility of tax administration, income from sources in the Russian Federation, international exchange of information.
Налоговый Кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) не содержит общего запрета на выплату налоговым агентом сумм налога за налогоплательщика из своих собственных средств. Так, запрет на такую выплату напрямую закреплен лишь в отношении налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).
Однако позиция о запрете взыскания за счет имущества налогового агента не удержанного им налога была поддержана ВАС РФ и в отношении иных налогов. Обоснование при этом сводится к следующему. Налоговый агент считается исполнившим свою обязанность по уплате налога с момента удержания налога. Соответственно, налоговый агент перечисляет налог, обязанность по уплате которого лежит на налогоплательщике, т.е в конечном счете обязанным лицом по исполнению налоговой обязанности остается сам
налогоплательщик, а не налоговый агент. Принудительное же исполнение обязанности налогового агента по взысканию с него не перечисленной суммы налога возможно только в том случае, если налог им был удержан, но не перечислен в бюджет.
При этом в отношении выплат в пользу иностранных лиц ВАС РФ сделал исключение, признав, что российский налоговый агент при выплате доходов иностранному лицу в случае не удержания налога, фактически становится в виду этого субсидиарным плательщиком, с которого могут быть взысканы как налог, так и пени.
Позиция, высказанная ВАС РФ еще в 2013 г., была поддержана по истечении практически пяти лет и КС РФ. Таким образом, на уровне высших судов имеется устоявшаяся позиция о возможности взыскания с налогового агента сумм налога за иностранное лицо.
Причина, по которой к исполнению обязанности по уплате налога за иностранное лицо призывается налоговый агент, является «неучет данного лица в российских налоговых органах и невозможность его налогового администрирования». Однако является ли данная причина актуальной в настоящее время.
С момента принятия вышеназванного пленума в РФ был принят ряд законодательных мер, направленных на налаживание системы обмена информации между странами для целей налогообложения. Так, в 2014 г. была ратифицирована Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам. Затем, в рамках реализации данной конвенции НК РФ в 2017 г. был дополнен разделом УП.1, регламентирующим порядок международного обмена финансовой информацией и страновыми сведениями.
Таким образом, введенные меры по сравнению с ситуацией, имеющейся на момент принятия постановления ВАС РФ в 2013 году, позволяют расширить возможности налоговых органов по взысканию налогов с непосредственных получателей доходов - иностранных лиц.
Таким образом, позиция ВАС РФ и КС РФ должна быть пересмотрена с учетом расширенных возможностей по администрированию и налоговому контролю за уплатой налога иностранными лицами. Российские налоговые агенты не должны признаваться субсидиарными плательщиками налога в трансграничных ситуациях.
Что касается выплат физическим лицам, то п.9 ст. 226 НК РФ содержит запрет на уплату налога за счет средств налогового агента, а также запрет на включение в договоры положения, которые бы обязывали налогового агента уплачивать налог за физических лиц. При этом в данном пункте не уточняется, относится ли это только к резидентам РФ или распространяется также и на нерезидентов - иностранных физических лиц. Что касается Пленума ВАС, то в нем также не оговаривается и не делается каких-либо исключений для налогового агента, имеющего отношения с иностранными физическими лицами.
Таким образом, возникает вопрос, каким образом соотносится положение п. 9 ст. 226 НК РФ с позицией Пленума ВАС. Возможно ли в случае неудержания налоговым агентом НДФЛ при выплате дохода иностранному физическому лицу взыскать с него сумму налога?
Как видится в данном случае должно применяться положение НК РФ, как содержащее прямой запрет. Однако правоприменительная практика на этот счет содержит совершенно иной вывод.
В настоящий момент по данному вопросу было рассмотрено всего одно дело. Так, с налогоплательщика как налогового агента была взыскана сумма не удержанного НДФЛ с доходов, выплачиваемых иностранным гражданам. Особый интерес в данном деле представляет то, что суды всех трех инстанций проверяли возможность фактического администрирования данных иностранных граждан. При этом, как видится, проверка такой возможности была осуществлена лишь формально, так судами было установлено, что данные граждане не имеют места жительства в РФ, однако состоят на налоговом учете по мету нахождения принадлежащего им на
134
праве собственности недвижимого имущества. Однако виду того, что данными гражданами не предоставляется отчетность на доходы физических лиц и налог ими не уплачивается, то, соответственно, по мнению судов, возможность налогового администрирования таких лиц не возможна.
Судами была сделана отсылка на п. 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 и указано, что поскольку налоговое администрирование этих лиц затруднено, то с организации, признаваемой налоговым агентом, могут быть взысканы как налог, так и пени.
Как видится, в рассмотренном деле имелась возможность пойти вопреки устаревшей позиции ВАС РФ, но суд этого не сделал. Вместо этого формально, руководствуясь лишь тем, что отчетность по доходам физических лиц иностранными гражданами не подавалась, признал невозможность администрировать данных лиц для целей налогообложения.
Выше была рассмотрена ситуация, когда российское юридическое лицо как налоговый агент при прямой выплате дохода иностранному лицу в случае неудержания налога с этого дохода фактически становится субсидиарным плательщиком налога. Следует также рассмотреть вопрос, каким образом позиция ВАС РФ оказывает влияние на следующие случаи выплат:
1. Выплата доходов другой российской организации, имеющей долю участия иностранной организации;
2. Выплата доходов в пользу иностранного лица с конечным российским получателем дохода.
Что касается первого вопроса, то по нему целесообразно рассмотреть Определение ВС РФ от 18.03.2016 N 305-КГ15-14263 по делу «Новой табачной компании», в котором была дана оценка статуса российского налогового агента по отношению к контролируемой задолженности.
В вышеобозначеном деле заемщик- ООО «Новая табачная компания», являющийся российской организацией, осуществлял выплату процентов по полученным займам другому российскому обществу ЗАО «Торговая компания «Мегаполис». При этом займодавец обладал долей в уставном капитале заемщика в размере 90 %, а также имел долю участия кипрской компании MegapolisHoldings (Overseas) Limited в размере 99,9 %.
На момент принятия определения ВС РФ редакция п. 2 ст. 269 НК РФ предусматривала, что начисленные проценты по полученным займам, уплата которых осуществляется займодавцу, в полном размере не могут быть приняты в расходы, в случае, если долг существует перед российской организацией, которая при этом имеет долю участия иностранной организации более чем на 20% (так называемая контролируемая задолженность). В этом случае расходы делятся на две группы: предельные, которые учитываются в расходах, а также избыточные, которые приравниваются к дивидендам. Соответственно, если проценты переквалифицируются в дивиденды, то в согласно п. 1 ст. 310 НК РФ при выплате дивидендов иностранному лицу российское юридическое лицо -заемщик как налоговый агент должно удержать налог у источника выплаты.
ВС РФ в своём определении указал, что у российского заемщика в случае выплат процентов по займам российскому займодавцу, имеющему долю участия иностранной организации, не возникает статуса налогового агента. Обоснование при этом сводилось к тому, что объектом налогообложения для иностранных организаций являются реально выплаченные дивиденды, поэтому если никакой выплаты не осуществлялось, то нет ни объекта налогообложения, ни обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению сумм налога.
Однако при рассмотрении вопроса о возможности возникновения субсидиарной ответственности по уплате налога у российской организации как налогового агента при выплате процентов по займам, выданным другой российской организации, которая имеет долю участия иностранной организации, имеет значение следующий вывод Суда. Проценты по договорам займа были направлены на текущую деятельность займодавца, «скрытой выплаты» дивидендов российским заемщиком через займодавца в пользу иностранной организации не
135
было. А поскольку не было реальной выплаты доходов иностранному лицу, соответственно, опять же не возникает объекта налогообложения и обязанности налогового агента.
Если же исходить от обратного, то получается, что если российское юридическое лицо - заемщик осуществляет «скрытую выплату» дивидендов иностранной компании через займодавца, то в этом случае появляется объект налогообложения в виде реально полученного дохода в виде дивидендов и в соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ у российского юридического лица - заемщика возникает обязанность налогового агента.
И в том случае, если налоговым агентом - российским заемщиком не будет удержан налог, то в соответствии с П. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» с него может быть взыскан налог за иностранное лицо.
Однако, не приведёт ли такая ситуация к двойному налогообложению. Так, главой 25 НК РФ не устанавливаются правила, которые бы позволяли исключить из дохода займодавца, являющегося российским юридическим лицом, процентов, которые в соответствии с п. 6 ст.269 НК РФ переквалифицируются в дивиденды.
При отсутствии такого правила налог будет исчислен дважды с одной и той же суммы. Первый раз в случае, когда налоговый агент исчислит налог с дивидендов, а второй раз, когда займодавец всю сумму процентов, полученных от займодавца, включит в налогооблагаемый доход.
О ситуации двойного налогообложения упомянул и ВС РФ, но только применительно к ситуации, когда на займодавца не может быть возложена обязанность налогового агента. При этом, каким образом должны разрешаться дела, когда все же происходит выплата в пользу иностранной организации, ВС РФ не обозначил. Напротив, позиция ВС РФ в этой части крайне противоречива. Так, если реальной выплаты в пользу иностранного лица нет, то организация не налоговый агент, ввиду того что нет объекта налогообложения, а также и потому, что в противном случае возникла бы ситуация двойного налогообложения. Однако, все же если выплата в пользу иностранного лица есть, то российское юридическое лицо будет познаваться налоговым агентом при наличии двойного налогообложения одной и той же суммы.
Примером судебного дела, где была установлена скрытая выплата дивидендов в пользу иностранной организации, является Решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.07.2016 по делу N А40-81712/2015.
Данный судебный акт был принят по итогам направления дела на новое рассмотрение Постановлением Арбитражного суда МО от 05.04.2016 N Ф05-20982/2015. Причиной направления дела на новое рассмотрение являлось то, что при первоначальном рассмотрении дела судом первой инстанции не был исследован вопрос, обозначенный в Определении ВС РФ по делу «Новой табачной компании», о наличии срытого распределения дивидендов в пользу иностранной организации.
Постановление Арбитражного суда г. Москвы от 19.07.2016 г. примечательно тем, что участниками по нему являлись те же лица: ООО «Новая табачная компания» и АО «Торговая Компания «МЕГАПОЛИС», исследовались те же фактические обстоятельства, исключение составлял лишь проверяемый период.
По итогам повторного рассмотрения дела Арбитражным судом г. Москвы было установлено, что перечисляемые заемщиком проценты по займу формировали у займодавца входящий остаток по счету, который расходовался не на текущую деятельность займодавца, а перечислялся в адрес иностранной организации с назначением платежа как «выдача займа» и «оплата доли в уставный капитал». Суд указал, что значительная сумма денежных средств на расчетном счете займодавца указывает на то, что перечисленные заемщиком проценты могли быть включены в указанную сумму остатка и в последующем израсходованы на скрытую выплату дивидендов в пользу иностранной организации.
Таким образом, согласованные действия заемщика, займодавца и иностранного лица привели к выводу денежных средств из России, так из 17 млрд. руб., перечисленных займодавцем - АО «Торговая Компания «МЕГАПОЛИС» под видом заемных средств в адрес иностранной организации, в Россию возвращено не боле не более 15% всех перечисленных денежных средств. Таким обозом, заемщик был признан налоговым агентом и ему был доначисленналог на прибыль организаций с доходов иностранных организаций, а также пени.
Что касается довода заемщика о наличии ситуации двойного налогообложения в данном случае, Суд его отклонил со следующим обоснованием.
Суд сослался на принцип «зеркальности доходов и расходов», закреплённый в п. 1 ст. 252 НК РФ, указав, что исключением из данного принципа является положения ст. 269 НК РФ. Это предполагает, что не учёт в качестве расходов затрат в одной организации, которые при этом отражены как доходы в другой организации, не относится к ситуациям двойного налогообложения. Суд принял во внимание позицию Минфина России, содержащейся в письме от 30.08.2012 № 03- 03-05/72. В частности, у заемщика расходы в виде процентов по контролируемой задолженности, но не более фактически начисленных, учитываются во внереализационных расходах. У займодавца проценты учитываются как внереализационные доходы. Разница же между начисленными процентами и предельными процентами не учитывается ни в расходах заемщика, ни в доходах займодавца.
Кроме того, на основании подпункта «Ь» пункта 3 комментария к статье 9 комментариев Организации экономического сотрудничества и развития к Типовой модели Конвенции по налогам на доход и капитал, налоговые органы наделяются правом обложить налогом скрытые выплаты дивидендов, выплачиваемые в качестве процентов. Соответственно заемщик правомерно признается налоговым агентом по выплачиваемым дивидендам.
Определением ВС РФ от 26.06.2017 № 305-КГ17-4374 в передаче кассационных жалоб для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации было отказано. Таким образом, ВС РФ своим отказным определением фактически поддержал позицию о правомерности взыскания сумм неудержанных налогов с российского заемщика, если имеются данные, позволяющие утверждать, что им осуществлялась скрытая выплата дивидендов в пользу иностранного лица через российского займодавца.
Однако данная позиция, как видится, не соответствует выше обозначенным изменениям, которые были осуществлены в российском налоговом праве для целей международного обмена информацией в целях налогообложения. Поскольку по делу Судами была установлена «скрытая выплата доходов», соответственно налоговые органы обладали необходимыми сведениями, позволяющими судить об этом. Следовательно, подход ВАС РФ в подобной категории дел не должен применяться. Суммы налогов должны взыскиваться с реальных получателей доходов.
Что касается второго вопроса, то в соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 7НК РФ российское лицо, выплачивающее доход в пользу иностранного лица, не являющегося конечным получателем данного дохода, не обязано удерживать налог с этой выплаты. Такое российское лицо при выплате дохода конечному получателю - резиденту РФ, будет признаваться только налоговым агентом в отношении данного дохода. Ставка налога в указанных случаях будет определяться в соответствии с НК РФ, пониженные налоговые ставки, существующие в заключенных РФ соглашениях об избежании двойного налогообложения, применяться не будут.
Позиция же ВАС РФ в настоящее время данный случай не учитывает. В части выплаты дохода конечному получателю - российскому лицу через иностранную структуру, российское юридическое лицо в отношении выплачиваемого дохода в пользу иностранного лица не может признаваться налоговым агентом.
Таким образом, позиция ВАС РФ, сформулированная еще в 2013 г., с учетом внесенных изменений в НК РФ, касающихся международного обмена информацией по налоговым делам, а также положений, касающихся фактических получателей дохода, подлежит пересмотру.
Так, российские налоговые агенты при выплате дохода в пользу иностранного лица не должны признаваться субсидиарными плательщиками налога.
Список используемой литературы:
1. П. 9 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 15.04.2019) // Собрание законодательства РФ, 07.08.2000, N 32, ст. 3340; Собрание законодательства РФ, 31.12.2018, N 53 (часть I), ст. 8419.
2. П. 1, 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс».
3. Подпункт 5 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 27.12.2018) // Собрание законодательства РФ, N 31, 03.08.1998, ст. 3824; "\Собрание законодательства РФ, 31.12.2018, N 53 (часть I), ст. 8472.
4. Определение Конституционного Суда РФ от 27.02.2018 N 526-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб акционерного общества "Кредит Европа Банк" на нарушение конституционных прав и свобод положениями статей 24, 45, 46, 284 и 310 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс».
5. Федеральный закон от 04.11.2014 N 325-ФЗ «О ратификации Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам» // Собрание законодательства РФ, 10.11.2014, N 45, ст. 6135.
6. Федеральный закон от 27.11.2017 N 340-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с реализацией международного автоматического обмена информацией и документацией по международным группам компаний» // Собрание законодательства РФ, 04.12.2017, N 49, ст. 7312.
7. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 10.04.2019 N Ф05-4026/2019 по делу N А40-86651/2018 //СПС «КонсультантПлюс».
8. п. п. 2 - 4 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 25.12.2018) (с изм. и доп., вступ. в силу с 25.01.2019) // Собрание законодательства РФ, 07.08.2000, N 32, ст. 3340.
9. П. 2 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 03.07.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.10.2016) // Собрание законодательства РФ", 07.08.2000, N 32, ст. 3340.
10. П. 4 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 03.07.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.10.2016) // Собрание законодательства РФ, 07.08.2000, N 32, ст. 3340.
11. подпункт 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 25.12.2018) (с изм. и доп., вступ. в силу с 25.01.2019) // Собрание законодательства РФ, 07.08.2000, N 32, ст. 3340, Собрание законодательства РФ, 31.12.2018, N 53 (часть I), ст. 8419.
12. пункт 6 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 25.12.2018) (с изм. и доп., вступ. в силу с 25.01.2019) // Собрание законодательства РФ, 07.08.2000, N 32, ст. 3340, Собрание законодательства РФ, 31.12.2018, N 53 (часть I), ст. 8419.
