CC BY
391
УДК 336.2
Налоговые риски: проявление и возможные пути минимизации
Налоговые риски как налогоплательщиков, так и государства определяются одними и теми же факторами, что требует от государства учета возможных рисков всех участников налоговых отношений. Налоговые риски не являются неизбежными, большинство из них можно свести к минимуму. В статье предлагаются меры по уменьшению влияния налоговых рисков на финансовое положение налогоплательщиков и на доходную часть бюджетов всех уровней.
Ключевые слова: налог; налоговые риски; налогоплательщики; налоговая нагрузка; акцизы; бюджет; Налоговый кодекс.
Tax risks of both individual tax payers and the state are determined by identical factors, which necessitates taking into account possible risks of all parties involved in tax relationships. Tax risks are not unavoidable, the majority of them can be reduced to a minimum. In this paper measures are proposed to reduce the impact of tax risks on the financial standing of taxpayers and all-level budget revenues.
Keywords: tax; tax risks; taxpayers; tax burden; excise duties; budget; the Tax Code.
Панское Владимир Георгиевич
д-р экон. наук, профессор, государственный советник налоговой службы первого ранга, профессор кафедры «Налоги и налогообложение» Финансового университета, заслуженный экономист РФ E-mail: 5868116@mail.ru
Определение понятия «налоговый риск»
Налогообложение представляет собой сложный процесс, имеющий внутреннюю структуру и функциональные связи, ключевым элементом которого является налоговое обязательство. При этом интересы участников налоговой системы противоположны: для государства первостепенной задачей является максимизация поступлений в бюджет, а для плательщика — минимизация налоговых изъятий. По-видимому, этим объясняется то обстоятельство, что научные исследования в области налогообложения направлены в основном на решение теоретических и практических вопросов исчисления и уплаты отдельных
налогов, а также на разработку фундаментальных проблем налогообложения, связанных с осуществлением налоговой политики. Между тем при анализе проблем налогообложения весьма важно уделять внимание также малоизученным областям налоговых отношений, которые, на первый взгляд, не играют существенной роли для соблюдения интересов сторон, участвующих в налоговом процессе. В частности, это касается налоговых рисков. Да и, пожалуй, сам термин «риски» применительно к налогам стал использоваться совсем недавно. Мало того, до настоящего времени понятие налоговых рисков все еще мало исследовано как в теоретическом, так и в практическом плане. Несмотря на то что налоговые риски являются реалией современной налоговой системы с момента ее образования, они не нашли отражения в нормативных актах по налогообложению. Думается, что это не случайно, поскольку до настоящего времени не установлена их сущность. В большинстве экономических и финансовых словарей и справочников даются определения банковских, страховых, валютных, аудиторских, инфляционных, ценовых и еще ряда других финансовых рисков. Как правило, понятие «налоговый риск» в них отсутствует. При этом вопрос об определении содержания поня-
тия «налоговый риск» если и ставится в научных публикациях, то обычно в дискуссионном плане. В то же время нельзя не признать, что в некоторых изданиях все же содержится данное определение, но оно дается в достаточно упрощенном виде и сводится к возможности финансовых потерь плательщиков налогов и сборов. Налоговые риски, по мнению авторов большинства изданий, возникают в связи с действиями, с одной стороны, государства, а с другой стороны, самих плательщиков налогов и сборов. В первом случае речь, в частности, идет о возможных действиях государства, направленных на увеличение налоговой нагрузки на плательщиков налогов и сборов вследствие изменений налогового законодательства. Налоговые риски возникают и в случае недостаточной проработки налогового законодательства, нечеткости его отдельных положений. Во втором случае налогоплательщик рискует подвергнуться налоговым санкциям в результате применением им схем минимизации налогообложения, а также в связи с попытками воспользоваться двойственностью положений налоговых законов. В этом случае налоговый риск налогоплательщика обусловлен вероятностью доначисления контролирующим органом по результатам проверки налоговых платежей, пеней и штрафов. Таким образом, можно сделать вывод, что под налоговым риском с позиций налогоплательщика понимается вероятность возрастания налоговой нагрузки и соответственно снижения его финансового потенциала.
Экономическая и правовая природа налоговых рисков
Практически все риски, возникающие в ходе деятельности субъектов хозяйственной деятельности, увязываются с потерями на микроуровне. Под экономическими рисками обычно подразумевается вероятность потери прибыли, доходов, имущества, денежных средств и других ресурсов вследствие изменений условий хозяйствования или неблагоприятных обстоятельств. Об экономических, в том числе налоговых, рисках государства речь, как правило, не идет. Между тем и в масштабах государства существует вероятность экономических и финансовых потерь, вызванных воздействием непредвиденных факторов и обстоятельств, а также принятием непродуманных решений.
Для теоретического осмысления сущности налоговых рисков и их практической роли в системе налоговых отношений необходимо рассмотреть их экономическую и правовую природу, проанализировать причины их возникновения и определить возможные действия, направленные на их снижение.
Под налоговым риском с позиций налогоплательщика понимается вероятность возрастания налоговой нагрузки и соответственно снижения его финансового потенциала
В первую очередь хотелось бы подчеркнуть, что налоговым рискам подвергаются все субъекты налоговых правоотношений, т. е. не только плательщики налогов и сборов, но и государство. Из этого следует, что все участники налоговых правоотношений могут нести финансовые потери. Таким образом, налоговый риск всегда обусловлен вероятностью наступления экономических и в первую очередь финансовых последствий для налогоплательщика в виде снижения его экономического и финансового потенциала, финансовой устойчивости, а для государства — в виде недополучения денежных средств, что становится причиной возникновения соответствующих экономических (снижение темпов экономического развития) и финансовых (уменьшение финансирования из бюджета) последствий. По нашему мнению, под налоговым риском следует понимать вероятность возникновения в процессе налогообложения для субъектов налоговых правоотношений финансовых и других потерь, вызванных изменением, несоблюдением, незнанием налогового законодательства, а также его недостаточной правовой проработкой и экономической обоснованностью.
В определенной, ограниченной мере вероятность наступления налогового риска для государства учитывается налоговыми и таможенными органами в их практической деятельности. В своих внутренних нормативных документах они дают чисто профессиональную трактовку понятия «налоговый риск», под которыми подразумеваются возможные потери государства в связи с неисполнением или недобросовестным
исполнением налогоплательщиками налогового и таможенного законодательств. Установленная этими органами система управления налоговыми рисками используется при планировании контрольных мероприятий и выборе субъектов налоговых проверок. При этом они придерживаются достаточно узкой трактовки данного понятия. Тем не менее контрольные органы и в теоретическом, и в практическом плане подводят
При осуществлении налоговой политики, внесении изменений в налоговое законодательство государство обязано так же, как и налогоплательщики, оценивать степень налоговых рисков
нас к мысли, что к понятию «налоговый риск» нельзя подходить односторонне, исключительно с позиций налогоплательщиков. Налоговый риск государства следует характеризовать как вероятность сокращения поступлений налогов и сборов в связи с не до конца обоснованными изменениями налогового законодательства, неэффективной работой налоговых и таможенных органов по контролю за уплатой налогов и сборов, а также возвратом налогоплательщикам поступивших в распоряжение государства финансовых ресурсов вследствие неправомерных действий должностных лиц контролирующих органов.
При этом следует особо подчеркнуть, что необоснованные действия участников налоговых отношений носят разнонаправленный характер. Так, действия государства, осуществляемые уполномоченными органами, могут привести к финансовым потерям не только плательщиков налогов и сборов, но и самого государства в виде потери доходов, а действия налогоплательщиков могут обусловить финансовые потери как самого плательщика налогов и сборов, так и государства. В частности, вследствие принятых государством решений по увеличению налоговой нагрузки на экономику возрастают налоговые риски и налогоплательщиков, и государства. В случае недостаточной проработки налогового законодательства, нечеткости его отдельных положений налоговым рискам подвергаются как государство, так и плательщики
налогов и сборов. В то же время проведение хозяйствующим субъектом неэффективной налоговой политики не вызывает какой-то негативной реакции со стороны государства, но усиливает риски самого налогоплательщика. Таким образом, при осуществлении налоговой политики, внесении изменений в налоговое законодательство государство обязано так же, как и налогоплательщики, оценивать степень налоговых рисков. Естественно, что при этом государственными органами должны иметься в виду и налоговые риски налогоплательщиков, связанные с возможностью их финансовых потерь в связи с предполагаемым введением новых налогов, повышением налоговых ставок, отменой налоговых льгот.
Факторы налоговых рисков
Налоговые риски как государства, так и налогоплательщиков обусловлены в основном одними и теми же факторами, которые можно подразделить на внутренние и внешние. Внутренние факторы налогового риска для налогоплательщиков — это их собственная деятельность по налоговому планированию, а для государства — проводимая им налоговая политика. Внешние факторы налоговых рисков не зависят от деятельности соответствующего субъекта налоговых правоотношений. Для налогоплательщиков это изменения условий налогообложения, для государства это формирование и функционирование международных оффшорных зон, использование налогоплательщиками схем минимизации и ухода от налогообложения, функционирование теневой экономики. Одновременно с указанными внешними факторами для многих российских налогоплательщиков и для государства равнонаправленное действие оказывает еще один внешний фактор — мировая конъюнктура цен на энергоносители и связанное с ней колебание курса рубля по отношению к мировым валютам. Таким образом, при проведении налоговой политики, внесении изменений в налоговое законодательство государство обязано, так же как и налогоплательщики, оценивать степень налоговых рисков на предмет возможных потерь бюджетных доходов. Естественно, что при этом государственными органами должны оцениваться и налоговые риски налогоплательщиков с учетом возможности их финансовых потерь в связи с предполагаемым введением новых налогов, повышением налоговых ставок, отменой налоговых льгот.
Риски потерь налоговых поступлений
Вводя новые налоги, усиливая налоговую нагрузку, а зачастую внося, казалось бы, безобидные изменения в налоговое или иное законодательство или своевременно не поправляя действующие законы, государство рискует недосчитаться налоговых поступлений. В связи с этим думается, что следует более взвешенно подходить к проведению акцизной политики, направленной на существенное повышение, например, акцизов на табачные изделия.
Как известно, повышение акциза высокими темпами продолжается в течение последних нескольких лет. В 2013 г. ставка акциза уже выросла против прошлого на 41 %. В соответствии с последними поправками, внесенными в Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), она утверждена на 2015 г. в размере 960 руб. за 1000 штук сигарет плюс 9 % расчетной стоимости (исчисляется исходя из максимальной розничной цены), но не менее 1250 руб., с ростом за два ближайших года в 1,7 раза. Основными направлениями налоговой политики на 2014-2016 годы предусмотрено, что в 2016 г. ставка акциза должна составить 1200 руб. за 1000 штук сигарет плюс 9,5 % расчетной стоимости, но не менее 1600 руб. за 1000 штук. Таким образом, предполагается, что за три года ставка акцизов на сигареты должна вырасти еще в 2,2 раза.
Подобное резкое повышение акцизов вызовет существенный рост розничных цен на сигареты, что серьезно отразится на бюджете малообеспеченных слоев населения. Это неизбежно создаст условия для развития нелегальной торговли сигаретами из стран Таможенного союза, где средняя розничная цена сигарет в настоящее время ниже на 30 %. Сигареты из Белоруссии и Казахстана уже продаются на территории России — в приграничных с ними зонах и в Интернете. По оценкам председателя совета директоров Погарской сигаретно-сигарной фабрики И. Моисеева, в 2012 г. в Россию было завезено около 1 млрд сигарет из этих государств, при этом бюджет мог недополучить 4 млрд руб.1 При столь существенном росте цен на сигареты вполне реально также увеличение объемов контрафактной продукции, произведенной за пределами Таможенного союза, в частности в Китае. Таким образом, в случае дальнейшего проведения недостаточно обоснованной налоговой политики
1 Грибцова. Ю. Акцизы задымились // Ведомости. 2013. 7 мая.
в части акцизов возникают риски существенных финансовых потерь не только налогоплательщиков — производителей сигарет, но и государства. Действительно, в связи с неизбежным ростом реализации контрафактной продукции производители сигарет будут вынуждены снижать их производство с соответствующей потерей объемов выручки и прибыли. Бюджеты же будут не только не получать дополнительных доходов от увеличения ставок акцизов, но и терять часть ранее поступавших сумм акцизных налогов.
Налоговый риск всегда обусловлен вероятностью наступления экономических и в первую очередь финансовых последствий для налогоплательщика в виде снижения его экономического и финансового потенциала, финансовой устойчивости, а для государства -в виде недополучения денежных средств
Проводя политику неоправданного роста налоговых ставок, нельзя забывать опыт последних нескольких лет, когда одновременно финансовые потери понесли как государство, так и налогоплательщики, Подобная ситуация имела место в 2010 г. после замены единого социального налога на страховые взносы и одновременного существенного повышения налоговой нагрузки на фонд оплаты труда. Существенное повышение ставок отчислений во внебюджетные социальные фонды резко увеличило налоговую нагрузку на фонд оплаты труда и общее налоговое бремя, которое несут налогоплательщики. Наряду с этим были усилены и налоговые риски государства, поскольку и государственные внебюджетные социальные фонды, и бюджеты всех уровней не получили адекватного выигрыша от увеличения налоговых ставок в связи с увеличением размеров выплачиваемой «серой зарплаты».
Еще к более катастрофическим последствиям привело проведенное с 1 января 2013 г. повышение страховых взносов для индивидуальных предпринимателей: с декабря 2012 г. по апрель
2013 г. количество индивидуальных предпринимателей уменьшилось на 367 тысяч2. По данным Минэкономразвития, по состоянию на май т. г. с учета снялись 426 тысяч предпринимате-лей3. При этом большинство из них, по данным того же министерства, продолжает работать, но в «тени», не уплачивая налогов. И это понятно. При чрезмерном усилении налогового гнета определенная доля налогоплательщиков неизбежно уходит в теневую экономику, другие же, оставаясь «на свету», всеми правдами и неправдами стараются минимизировать налоговые обязательства перед государством. В настоящее время в теневом секторе экономики, по данным Росстата, трудятся около 23 млн человек. С 2000 г. теневой сектор российской экономики увеличился примерно в 1,5 раза и сейчас составляет около 18,5 % от числа занятых.
Внутренние факторы налогового риска для налогоплательщиков -это их собственная деятельность по налоговому планированию, а для государства - проводимая им налоговая политика. Внешние факторы налоговых рисков не зависят от деятельности соответствующего субъекта налоговых правоотношений
По данным вице-премьера Российского правительства О. Голодец, из 86 млн трудоспособных россиян лишь 48 млн полностью платят налоги и отчисляют взносы4. И это происходит, когда для многих категорий налогоплательщиков малого бизнеса ставки страховых взносов были снижены до 20 %. Срок действия указанной льготой ставки заканчивается в конце текущего года.
С будущего года исходя из действующего законодательства ставка налога должна вырасти до 30 %, с 2015 года — до 34 %. Лишение льготы затронет 140 тысяч компаний, занимающихся
2 Папченкова М. Обойтись без денег // Ведомости». 2013. 24 мая.
3 Российская газета. 2013. 25 мая.
4 От редакции: Серый труд // Ведомости. 2013. 4 апр.
приоритетными для государственной политики видами бизнеса. В настоящее время экономические ведомства решают вопрос о целесообразности сохранения или ликвидации льготной ставки страховых взносов. До принятия окончательного решения следует сделать реальную оценку возможных налоговых рисков в первую очередь для государства, поскольку риски для налогоплательщиков очевидны. Подсчитанная сумма недопоступления в казну 60-70 млрд руб. дополнительных доходов в связи с сохранением льготной ставки взносов может обернуться еще большими потерями в связи с сокращением тех сумм взносов, которые уплачивают налогоплательщики в настоящее время.
Зависимость рисков от налоговой политики
Действие внутренних факторов налоговых рисков в значительной мере зависит от того, насколько осознанно проводят налоговую политику как государство, так и налогоплательщики. В российской налоговой практике достаточно широкое распространение получили так называемые непредсказуемые налоговые риски, которые возникают, как правило, или в связи с незнанием налогоплательщиком определенных положений законодательства, или в связи с возможностью его двоякого толкования. Это становится возможным в условиях, когда налоговое законодательство носит незавершенный характер и имеются разные трактовки одного и того же положения. Кроме того, отдельные положения НК РФ слабо юридически проработаны, в связи с чем они неодинаково трактуются налогоплательщиками и контролирующими органами. Очень многие недоработанные в НК РФ положения по-разному трактуются решениями судебных органов, которые российские налогоплательщики не обязаны знать в силу отсутствия в стране прецедентного права.
В частности, повышенные налоговые риски возникают у холдингов в связи с введением новых правил трансфертного ценообразования. Для минимизации налоговых рисков холдинги должны решать первоочередную задачу — проанализировать все внутрихолдинговые трансакции, подпадающие под контроль, оценить существующую методологию трансфертного ценообразования и рассмотреть возможность ее изменения. В случае если по каким-либо причинам поменять
методологию нельзя, компания предстоит подготовиться к отстаиванию собственной методологии и зарезервировать в случае неудачи дополнительную сумму на выплату налогов и пеней (а также начиная с 2014 г. штрафов), которые, возможно, придется заплатить в бюджет.
Кроме того, следует иметь в виду, что возможностями несовершенного налогового законодательства, недостаточно четким или двусмысленным изложением его отдельных положений активно пользуются недобросовестные налогоплательщики путем создания всевозможных схем минимизации налогообложения, вследствие чего усиливаются налоговые риски государства. Но при этом добросовестные налогоплательщики минимизируют свои налоговые обязательства, действуя, как они полагают, строго в рамках действующего законодательства. В этих условиях они могут оказаться в ситуации, когда из-за разного толкования налогового законодательства им могут быть не только доначислены значительные суммы налогов, но и наложены и взысканы весьма ощутимые финансовые санкции. К сожалению, в настоящее время российское налоговое законодательство изобилует множеством двусмысленных положений и зачастую характеризуется нерешенностью отдельных положений, что вынуждает налогоплательщиков принимать самостоятельные решения, увеличивая тем самым налоговые риски.
Общеизвестно, что одной из серьезных проблем российской экономики является ее переход на энергоэффективный путь развития. Это предопределило введение в 2009-2010 гг. в налоговое законодательство ряда стимулирующих механизмов, направленных на повышение энергоэффективности национальной экономики. В частности, внесенными в ноябре 2009 г. в НК РФ изменениями установлено, что с 1 января 2010 г. к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, может применяться норма амортизации с учетом специального повышающего коэффициента, но не выше 2. При этом законодатель не уточнил, какие конкретно объекты подпадают под данную норму. В частности, можно ли приме -нять повышающий коэффициент к энергоэффективным основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2010 г.? Как известно, НК РФ установлено, что обратную силу имеют только те нормы налогового законодательства, которые улучшают положение налогоплательщика.
В отношении повышающих коэффициентов не ясно, улучшает или ухудшает положение налогоплательщика их применение. В результате в случае применения повышающего коэффициента к объектам, приобретенным до 1 января 2010 г., у налогоплательщика возникают риски начисления налоговым органом дополнительных налогов, пеней и штрафов за нарушение налогового законодательства.
В российской налоговой практике достаточно широкое распространение получили так называемые непредсказуемые налоговые риски, которые возникают, как правило, или в связи с незнанием налогоплательщиком определенных положений законодательства, или в связи с возможностью его двоякого толкования
Одновременно с этим неопределенность отдельных положений налогового законодательства может увеличивать налоговые риски бюджетов всех уровней. Подобная ситуация возможна в условиях взыскания в бюджет доначисленных налогоплательщику налогов в результате проведения выездной налоговой проверки, результаты которой затем отменены решением арбитражного суда. Вследствие этого бюджет не только не получает определенную сумму налогов, но и возникает риск дополнительного возмещения налогоплательщику причиненного ему действиями налоговых органов материального ущерба. В связи с этим весьма важно, чтобы НК РФ стал действительно законом прямого действия, чтобы каждое положение налогового законодательства было четко и недвусмысленно сформулировано. К сожалению, в этой части многие положения российского налогового законодательства все еще далеки от совершенства, что неизбежно увеличивает налоговые риски всех участников налоговых правоотношений.
Выводы
На основе вышеприведенного, можно сделать следующие выводы:
• налоговый риск является составной частью финансового риска;
• налоговый риск зависит от соблюдения налогоплательщиком законодательства, изменения и обоснованности поправок, внесенных в налоговое законодательство;
• налоговому риску подвержены все участники налоговых правоотношений;
• в отличие от других видов рисков, налоговый риск всегда имеет негативный характер.
Одновременно необходимо подчеркнуть, что в отличие от некоторых других видов предпринимательских рисков, налоговые риски зачастую не являются неизбежными. Большинство из них можно свести к минимуму. Поэтому все участники налоговых правоотношений обязаны, осуществляя свою налоговую политику, оценивать степень налоговых рисков и принимать все меры к тому, чтобы избежать или минимизировать их. Основная роль в снижении налоговых рисков всех участников налоговых отношений принадлежит государству. Поэтому для уменьшения влияния налоговых рисков на финансовое положение налогоплательщиков и на доходную часть бюджетов всех уровней необходимо осуществление со стороны государства ряда мер в следующих направлениях.
С 2000 г. теневой сектор российской экономики увеличился примерно в 1,5 раза и сейчас составляет около 18,5% от числа занятых
Во-первых, в действующем налоговом законодательстве следует устранить все неясности, неточности, внутренние противоречия и двусмысленность толкования отдельных положений, а также противоречия между налоговым законодательством и другими отраслями права, и в первую очередь гражданского. НК РФ должен быть законом прямого действия, не допускающим толкования его положений исполнительными и судебными органами. При этом необходимо осуществлять постоянно действующий мониторинг законодательства о налогах и сборах в целях выявления в нем правовых и финансовых коллизий.
Во-вторых, необходима тщательная правовая экспертиза, а также более обоснованная оценка влияния вносимых изменений в налоговое законодательство на уровень налоговых рисков государства и соответствующих категорий налогоплательщиков. До принятия законодательных актов по внесению изменений и уточнений в НК РФ следует осуществлять экспертизу влияния предполагаемых поправок на уровень налоговой нагрузки как на экономику в целом, так и на финансовое положение хозяйствующих субъектов.
В-третьих, должен осуществляться комплекс мер по повышению налоговой культуры в стране, способствующей как росту налоговой квалификации участников налоговых правоотношения, а так и снижению стремления плательщиков налогов и сборов минимизировать незаконными методами свои налоговые обязательства перед государством.
В-четвертых, требуется повышение профессиональной квалификации и уровня знаний работников контролирующих органов, в том числе за счет улучшения их материального обеспечения.
Литература
1. Австрийский А.Л., Веденеев Б. П. Обзор системы управления рисками в Норвежском налоговом ведомстве // Налоги и налогообложение. 2008. Дек.
2. Зубарева И. Е. Налоговые риски как реалия современной налоговой системы // Ваш налоговый адвокат. 2008. № 12.
3. Гончаренко Л. И. Налоговые риски // Финансы и кредит. 2009. № 2.
4. Грачев А. В. Налоговые риски и риски недобросовестного ведения бизнеса // Финансы. 2009. № 3.
5. Иванян А. Г. О налоговых рисках // Налоговый вестник. 2007. № 10.
6. Лысенко И. В. Налоговые риски в деятельности коммерческих организаций: сущность и управление // Финансы, бухгалтерский учет и анализ. 2011. № 1.
7. Пансков В. Г. Налоги и налогообложение: теория и практика: учебник для бакалавров. М.: Юрайт, 2012.
8. Пинская М. Р. Налоговый риск: сущность и проявление. URL: http://organictheory.ru/ taxplaning/ taxrisk.
